I SA/Bd 1102/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2016r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę W dniu [...] czerwca 2015 r. W.A.S. Wietmarscher [...] sp. z o.o. (skarżąca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczący podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania samochodów typu ambulans. Wnioskodawca, przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazał, że dokonuje zabudowy pojazdów ciężarowych zgodnie z normami określającymi wymagania techniczne ambulansów typu A, B i C. Wszystkie ambulanse wykorzystywane przez służbę zdrowia produkowane są zgodnie z polską normą przenoszącą normę zharmonizowaną. Polska norma przenosząca normy zharmonizowane aktualna na dzień wejścia w życie nowelizacji to PN EN 1789+A1:2011 "Pojazdy medyczne i ich wyposażenie. Ambulanse drogowe", która następująco definiuje poszczególne typy ambulansów: - typ A - ambulans do transportu pacjentów - ambulans drogowy skonstruowany i wyposażony do transportu pacjentów, co do których nie przewiduje się, że staną się pacjentami w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego; - typ B - ambulans ratunkowy - ambulans drogowy skonstruowany i wyposażony do transportu, podstawowego leczenia i monitorowania pacjenta; - typ C - ruchoma jednostka intensywnej opieki - ambulans drogowy skonstruowany i wyposażony do transportu, zaawansowanego leczenia i monitorowania pacjentów. Skarżąca wskazała, że samochodem bazowym są samochody ciężarowe, przeznaczone do przewozu ładunków. Spółka wykonuje na pojeździe bazowym zabudowę, przystosowując pojazd do wykonywania funkcji zgodnych z typem ambulansu. Po wykonaniu zabudowy na samochodzie ciężarowym, pojazd zmienia klasyfikację na pojazd osobowy stanowiący specjalistyczny środek transportu sanitarnego zwany ambulansem. Przedmiotem sprzedaży przez skarżącą może być ambulans wraz ze specjalistycznym wyposażaniem medycznym, którego wykaz obejmuje zharmonizowana Polska Norma PN-EN 1789+A1:2011, lub ambulans bez specjalistycznego wyposażenia medycznego, lub bez niektórych elementów specjalistycznego wyposażenia medycznego, które przewiduje ta norma. Strona wskazała na mogące pojawić się przy sprzedaży ambulansów typu B i C sytuacje różniące się tym czy podmiot dokonujący zakupu jest podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów leczniczych i kupuje ambulans z własnych środków, planuje zakupić lub wynająć ambulans w oparciu o dostępną na rynku usługę finansową, tj. leasing operacyjny, leasing finansowy, zakup ratalny lub wynajem czy też nabywca jest pośrednikiem. W tym drugim przypadku wymieniono sytuację, gdy podmiot leczniczy nabywa ambulans od dealera oraz gdy otrzymuje go od nie będącego podmiotem leczniczym organu założycielskiego lub sponsora, np. od fundacji, firmy prywatnej, starostwa, urzędu gminy, organizacji społecznej itp. w formie darowizny. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy art. 110a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym należy rozumieć w ten sposób, że opisany w nowelizacji ustawy wymóg zgodności samochodu osobowego z cechami technicznymi i jakościowymi określonymi w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane, których szczegółowe dane zostały określone w Polskiej Normie PN-EN 1789+A1 dotyczy stanu prawnego na dzień wejścia w życie nowelizacji i w przypadku aktualizacji lub zmiany normy w przyszłości, obowiązująca będzie zgodność z aktualną na dzień sprzedaży wersją wymienionej w nowelizacji polskiej normy przenoszącą europejską normę zharmonizowaną? 2. Czy w opisanych wyżej zdarzeniach przyszłych przedmiot pierwszej sprzedaży dokonywanej przez spółkę jakim jest specjalistyczny środek transportu sanitarnego spełniający wymogi art. 110a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku, tj.: a) posiadający deklarację zgodności z Polską Normą przenoszącą europejskie normy zharmonizowane, których szczegółowe dane zostały określone w Polskiej Normie PN- EN 1789+A1 lub jej nowszej wersji, aktualnej na dzień sprzedaży, potwierdzającej typ ambulansu dla którego możliwe jest zastosowanie zwolnienia, b) przeznaczony do działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych przez podmioty lecznicze wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej - będzie korzystał ze zwolnienia od podatku akcyzowego w przypadku wszystkich opisanych zdarzeń przyszłych oraz czy wymienione w opisie zdarzeń przyszłych dokumenty jakimi będzie dysponowała spółka po dokonaniu sprzedaży stanowią, wystarczającą podstawę zastosowania tego zwolnienia? 3. Czy w przypadkach sprzedaży przez spółkę pojazdu sanitarnego spełniającego wymogi art. 110a ustawy o podatku akcyzowym do podmiotów pośredniczących nie będących podmiotami leczniczymi zobowiązujących się do dalszego przeznaczenia pojazdu sanitarnego zgodnie z wymogami art. 110a ustawy o podatku akcyzowym, w sytuacji w której podmioty te nie wywiążą się z przeznaczenia przedmiotowego pojazdu zgodnie z wymogami art. 110a ustawy o podatku akcyzowym, tym samym nie zostaną spełnione przesłanki art. 110a tej ustawy w zakresie typu ambulansu oraz przeznaczenia, obowiązek zapłaty podatku akcyzowego nie ciąży na spółce, tylko na podmiocie pośredniczącym, który zobowiązał się do dalszego dysponowania ambulansem zgodnie z jego przeznaczeniem? 4. Czy jeżeli art. 104 ust. 6a ustawy o podatku akcyzowym wyłącza z podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym specjalistyczny sprzęt medyczny będący wyposażeniem ambulansu, to należy rozumieć, że dla zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego dla ambulansu wynikającego z art. 110a tej ustawy nie ma znaczenia, czy ambulans sprzedawany jest łącznie z specjalistycznym sprzętem medycznym będącym wyposażeniem ambulansu, czy też bez sprzętu? W ocenie spółki w odniesieniu do pytania pierwszego wymóg zgodności samochodu osobowego z cechami technicznymi i jakościowymi określonymi w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane, których szczegółowe dane zostały określone w Polskiej Normie PN-EN 1789+A1, dotyczy stanu prawnego na dzień wejścia w życie nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym i w przypadku aktualizacji lub zmiany normy w przyszłości, obowiązująca będzie zgodność z normą PN-EN 1789+A1:2011 lub jej nowszą aktualną na dzień sprzedaży wersją wymienionej w nowelizacji polskiej normy przenoszącą europejską normę zharmonizowaną. W kwestii pytania drugiego strona stoi na stanowisku, że we wszystkich opisanych we wniosku zdarzeniach przyszłych ambulanse typu B lub C w przypadku ich sprzedaży z przeznaczeniem zgodnym z art. 110a ustawy o podatku akcyzowym będą objęte zwolnieniem od opodatkowania podatkiem akcyzowym. Przedstawiając swoje stanowisko odnośnie pytania trzeciego strona stwierdziła, że w przypadkach sprzedaży przez spółkę pojazdu sanitarnego spełniającego wymogi art. 110a ustawy o podatku akcyzowym do podmiotów pośredniczących nie będących podmiotami leczniczymi, w sytuacji w której podmioty te nie wywiążą się z dalszego dysponowania przedmiotowym pojazdem zgodnie z wymogami tego przepisu, tym samym nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego, ciężar zobowiązania zapłaty podatku akcyzowego nie obciąża spółki, tylko leży po stronie rzeczonego podmiotu pośredniczącego, który zobowiązał się do dalszego dysponowania ambulansem zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie skarżącej biorąc pod uwagę fakt, że zastosowanie zwolnienia uzależnione jest od przeznaczenia pojazdu, zaś spółka może ustalić takie przeznaczenie wyłącznie w oparciu o status nabywcy, będącego podmiotem leczniczym, oraz oświadczeniem nabywcy o zamiarze dalszej sprzedaży gotówkowej lub ratalnej, leasingu, wynajmu lub przekazania pojazdu dla wskazanego podmiotu leczniczego. Spółka nie może ponosić odpowiedzialności za zmianę sposobu wykorzystania pojazdu (niezgodnie z przeznaczeniem). Późniejsze zdarzenia nie mogą wpływać na wysokość opodatkowania sprzedaży dokonanej przez spółkę. Odnosząc się do pytania czwartego skarżąca stwierdził, że skoro art. 104 ust. 6a ustawy o podatku akcyzowym wyłącza z podstawy opodatkowania specjalistyczny sprzęt medyczny, będący wyposażeniem ambulansu, to dla zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 110a ustawy o podatku akcyzowym nie ma znaczenia, czy ambulans wyposażony jest w sprzęt medyczny, czy też sprzedawany jest bez sprzętu medycznego. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2015r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 110a ustawy o podatku akcyzowym w oparciu o zmienioną Polską Normę oraz w zakresie braku znaczenia dla zastosowania powyższego zwolnienia czy ambulans sprzedawany jest łącznie z specjalistycznym sprzętem medycznym będącym wyposażeniem ambulansu, czy też bez sprzętu. W pozostałym zakresie organ uznał stanowisko spółki za prawidłowe. W odniesieniu do pytania pierwszego organ podkreślił, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wskazał przy tym, że przepis art. 110a ustawy o podatku akcyzowym jest jasny, precyzyjny i nie wymaga dogłębnej analizy w celu odkodowania treści normy prawnej w nim zawartej, tj. zwolnieniem z akcyzy są objęte samochody osobowe stanowiące specjalistyczne środki transportu typu B (ambulans ratunkowy) i C (ruchoma jednostka intensywnej opieki) spełniający cechy techniczne i jakościowe, których szczegółowe dane zostały zawarte w Polskiej Normie PN-EN 1789+A1, przeznaczone do działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych przez podmioty lecznicze wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W ocenie organu nie ma wpływu na zakres zwolnienia objętego art. 110a ustawy fakt, iż wprowadzona zostanie nowa norma. Ww. zwolnienie odnosi się bowiem wprost do Polskiej Normy PN-EN 1789+A1. Tym samym w przypadku aktualizacji powyższej normy i w konsekwencji jej zmiany zwolnienie od podatku akcyzowego ambulansów typu B i C będzie obowiązywało, jeżeli wyprodukowane zgodnie z nową normą pojazdy sanitarne będą nadal spełniały minimalne wymogi techniczne i jakościowe określone w normie PN-EN 1789+A1. W odniesieniu do pytania drugiego Minister stwierdził, że analiza treści art. 110a ustawy wskazuje, że nie ma znaczenia jaki jest status nabywcy ambulansu typu B i C. Odpowiadając na pytanie trzecie organ stwierdził, że wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania zwolnienia, nawet w sytuacji, gdy po dniu sprzedaży, nabywca zmieni sposób wykorzystania ambulansu na niezgodny z oświadczeniem. W takim przypadku na spółce nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, ponieważ późniejsze czynności dokonywane przez nabywcę nie wpływają na prawidłowo zastosowane przez wnioskodawcę zwolnienie. Będą one wywoływać ewentualne skutki podatkowe u nabywcy. Odnosząc się do pytania czwartego Minister Finansów wskazał, że przywołana w przepisie art. 110a ustawy podatkowej Polska Norma PN-EN 1789+A1 określa wymagania dotyczące konstrukcji, badania, osiągów oraz wyposażenia ambulansów drogowych. Z powyższego wynika, że aby ambulans spełniał warunki określone w ww. normie musi posiadać nie tylko odpowiednią konstrukcje, ale również być wyposażony w określony normą sprzęt medyczny. W innym wypadku nie można mówić o zgodności z normą. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie w części, zarzucając jej naruszenie : - art. 110a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zmiana Polskiej Normy powołanej w tym przepisie wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowy, a także poprzez uznanie, że zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie w przypadku sprzedaży ambulansu wraz ze sprzętem medycznym, na który składają się wyroby medyczne określone w pkt 6.5 Polskiej Normy PN EN 1789+A1:2011, - art. 110a ust. 1 i 2 ustawy, poprzez niewłaściwą ocenę co zastosowania przepisu prawa materialnego, polegającą na odmowie zastosowania tych przepisów w przypadku sprzedaży ambulansu bez wszystkich składników wyposażania, lub bez wyposażania medycznego, na które składają się wyroby medyczne określone w pkt. 6.5 Polskiej Normy PN EN 1789+A1:2011, - art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - poprzez wadliwe uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że wnioskodawca dokonuje zabudowy pojazdów ciężarowych zgodnie z normami określającymi wymagania techniczne ambulansów typu A, B i C. Wszystkie ambulanse wykorzystywane przez służbę zdrowia są produkowane zgodnie z polską normą przenoszącą normę zharmonizowaną. Polska norma przenosząca normy zharmonizowane aktualna na dzień wejścia w życie nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym to PN-EN 1789+A1:2011 "Pojazdy medyczne i ich wyposażenie. Ambulanse drogowe". Samochodem bazowym do produkcji ambulansów są samochody ciężarowe. Skarżąca wykonuje w pojeździe bazowym zabudowę, przystosowując pojazd do wykonywania funkcji zgodnych z typem ambulansu. Po wykonaniu zabudowy na samochodzie ciężarowym, pojazd zmienia klasyfikację na pojazd osobowy stanowiący specjalistyczny środek transportu sanitarnego zwany ambulansem. Przedmiotem sprzedaży przez skarżącą może być ambulans wraz ze specjalistycznym wyposażaniem medycznym, którego wykaz obejmuje zharmonizowana Polska Norma PN-EN 1789+A1:2011, lub ambulans bez specjalistycznego wyposażenia medycznego, lub bez niektórych elementów specjalistycznego wyposażenia medycznego, które przewiduje ta norma. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii, a mianowicie: 1) czy art. 110a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: "u.p.a.") należy rozumieć w ten sposób, że wskazany w tym przepisie wymóg zgodności samochodu osobowego z cechami technicznymi i jakościowymi określonymi w Polskiej Normie PN-EN 1789+A1 dotyczy stanu prawnego na dzień wejścia w życie tego przepisu i w przypadku zmiany tej normy w przyszłości, obowiązująca będzie zgodność z normą aktualną na dzień sprzedaży ?, 2) czy dla zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego przewidzianego w art. 110a u.p.a. ma znaczenia, czy ambulans sprzedawany jest łącznie z specjalistycznym sprzętem medycznym będącym wyposażeniem ambulansu, czy też bez tego sprzętu ? W opinii skarżącej w przypadku aktualizacji lub zmiany normy PN-EN 1789+A1:2011 w przyszłości, obowiązująca będzie zgodność z nową, aktualną na dzień sprzedaży normą. Ponadto zdaniem skarżącej słusznym jest stanowisko, że dla zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 110a ust. 1 u.p.a. nie ma znaczenia, czy ambulans wyposażony jest w sprzęt medyczny, czy też sprzedawany jest bez sprzętu medycznego. Sąd nie podziela stanowiska strony w obydwóch spornych kwestiach. Na dzień wydania zaskarżonej interpretacji art. 110a u.p.a. stanowił, że zwalnia się od akcyzy samochód osobowy stanowiący specjalistyczny środek transportu sanitarnego, przeznaczony do działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych przez podmioty lecznicze wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia [...] kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217, ze zm.), spełniający cechy techniczne i jakościowe określone w [...] Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane, których szczegółowe dane zostały określone w [...] Normie PN-EN 1789+A1 (ust.1). Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczy ambulansów drogowych typu B - ambulans ratunkowy, oraz typu C - ruchoma jednostka intensywnej opieki (ust.2). Zgodnie z tą regulacją zwolniony jest od akcyzy jest samochód stanowiący specjalistyczny środek transportu sanitarnego pod warunkiem, że: 1) przeznaczony jest do działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, 2) świadczenia zdrowotne są wykonywane przez podmioty lecznicze wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, 3) samochód spełnia cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane, których szczegółowe dane zostały określone w Polskiej Normie PN-EN 1789+A1. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że dla zastosowania zwolnienia podatkowego niezbędne jest spełnienie przez ambulans cech technicznych i jakościowych określonych w konkretnej, powołanej w tym przepisie Polskiej Normie PN-EN 1789+A1. Zatem zwolnieniem od podatku nie są objęte ambulanse nie spełniające powyższej normy. Tym samym okoliczność, że w komunikacie nr 3/2015 Prezesa Polskiego Komitetu Normalizacyjnego z dnia [...] marca 2015 r. w sprawie stosowania Polskich Norm wycofanych jako dokumentów odniesienia w ocenie zgodności, wydanym na podstawie art. 11 ust. 3 ustawy o normalizacji, podano że norma PN-EN 1789+A1 zostaje wycofana i zastąpiona normą PN-EN 1789+A2 nie powoduje zmiany regulacji zawartej w powyższym przepisie. Zastosowanie tej zmienionej normy wymagałoby nowelizacji art. 110a u.p.a. W drodze komunikatu Prezesa Polskiego Komitetu Normalizacyjnego nie może nastąpić zmiana treści ustawy. W kwestiach podatkowych zastrzeżona jest wyłączność ustawy. Art. 110a u.p.a. nie zawiera też upoważnienia dla jakiegokolwiek organu państwowego dla dokonania aktualizacji normy. Nie zasługuje też na uwzględnienie wywód strony, że ambulans powinien spełniać wymogi aktualnie obowiązującej normy, gdyż w zarządzeniu nr 65/2012/DSM Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia 17 października 2012 r. w sprawie określenia warunków zawierania i realizacji umów o udzielenie świadczeń opieki zdrowotnej w rodzaju ratownictwo medyczne, ustanowiono warunek, aby specjalistyczne środki transportu sanitarnego, na dzień złożenia oferty oraz przez cały czas obowiązywania umowy, spełniały wymagania dotyczące wyposażenia zgodnie z aktualnie obowiązującą Polska Normą przenoszącą europejskie normy zharmonizowane. Podkreślenia wymaga, że zarządzenie to w ogóle nie odnosi się i nie reguluje kwestii podatkowych. Przede wszystkim zaś korygowanie treści ustawy podatkowej w drodze zarządzenia Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia, z podanych wyżej przyczyn, nie odpowiada standardom państwa prawa. W drodze zarządzenia Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia nie można korygować ustawy. Ze stanowiskiem strony można by się zgodzić, gdyby w wyniku zmiany normy specjalistyczny środek transportu sanitarnego spełniał jednocześnie wymogi techniczne i jakościowe określone w normie PN-EN 1789+A1. Sąd nie podziela również poglądu, że ze zwolnienia podatkowego może korzystać pojazd, który nie zawiera wyposażenia medycznego. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z zakresem normy PN-EN 1789+A1 "Pojazdy medyczne i ich wyposażenie. Ambulanse drogowe", norma ta określa wymagania dotyczące konstrukcji, badania, osiągów i wyposażenia ambulansów drogowych stosowanych do transportu i sprawowania opieki nad pacjentami. Zamieszczono w niej również wymagania dotyczące przedziału dla pacjenta. Stosuje się je do ambulansów drogowych, w których istnieje możliwość transportu na noszach co najmniej jednej osoby. Wymagania określono dla kategorii ambulansów drogowych wyznaczonych na podstawie wzrastającego poziomu leczenia. Są to: ambulans do transportu pacjentów (typy A1, A2), ambulans ratunkowy (typ B) i ruchoma jednostka intensywnej opieki (typ C). Podano w niej ogólne wymagania dotyczące wyrobów medycznych przewożonych w ambulansach drogowych i używanych w tych ambulansach oraz poza szpitalami i klinikami w sytuacjach, gdy warunki otoczenia mogą różnić się od normalnych warunków wewnątrz tych pomieszczeń. Bezsprzecznie zatem, ww. norma określa nie tylko parametry czysto techniczne samego pojazdu, ale również zakres jego wyposażenia tak, aby ambulanse były zdolne do pełnienia przewidzianych dla nich funkcji. W rezultacie nie można zgodzić się ze spółką, że użyty w art. 110a u.p.a. zwrot "spełniający cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach (...)" odnosi się wyłącznie do samego środka transportu i nie dotyczy jego wyposażenia. W ocenie Sądu, cechy środka transportu jakim jest ambulans są określane zarówno poprzez same właściwości konstrukcyjne pojazdu, jak i poprzez jego wyposażenie. Mając na uwadze wymagania jakie winny być spełnione zgodnie z normą dla każdego typu ambulansu (A, B i C), oprócz parametrów technicznych samego pojazdu, o jego klasyfikacji do konkretnego typu decyduje wyposażenie ambulansu. Należy zauważyć, że zgodnie z ww. normą wyróżnia się: - typ A: ambulans do transportu pacjentów - ambulans drogowy skonstruowany i wyposażony do transportu pacjentów, co do których nie przewiduje się, że zostaną pacjentami w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego. W tym dwa typy ambulansów do transportu pacjentów: typ A1: odpowiedni do transportu jednego pacjenta; typ A2: odpowiedni do transportu jednego pacjenta lub kilku pacjentów (na noszach lub w fotelu); - typ B: ambulans ratunkowy - ambulans drogowy, skonstruowany i wyposażony do transportu, podstawowego leczenia i monitorowania pacjentów; - typ C: ruchoma jednostka intensywnej opieki ambulans ratunkowy - ambulans drogowy skonstruowany i wyposażony do transportu, zaawansowanego leczenia i monitorowania pacjentów. Powyższe wskazuje, że to właściwe wyposażenie w znacznej mierze przesądza o klasyfikacji ambulansu do danego typu. Skora zatem przepis odwołuje się do cech technicznych i jakościowych określonych w ww. normie to brak jest podstaw, aby uwzględniać tylko niektóre z tych cech, pomijając inne. Należy mieć na względzie zakres przedmiotowej normy, który nie ogranicza się wyłącznie do konstrukcji, badania, osiągów pojazdów, ale obejmuje również wyposażenia ambulansów, które powoduje nadanie samochodowi cech ambulansu typu B lub C. W tym kontekście należy zauważyć, że samochody, które są dostosowywane do pełnienia roli ambulansów, zgodnie z klasyfikacją CN stanowią samochody osobowe (zaliczone są do kodu 8703) i jako takie podlegają opodatkowaniu, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (np. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2015 r., I GSK 527/14). Tym samym dla zastosowania zwolnienia podatkowego nie wystarczy, że samochód osobowy zastanie odpowiednio oznakowany i przerobiony. Samochód taki musi posiadać wszystkie cechy ambulansu typu B albo C, a zatem posiadać także stosowne wyposażenie. Nadto, gdyby w stanie prawnym obowiązującym w momencie wydania interpretacji, rzeczywiście zamiarem ustawodawcy było zwolnienia od podatku ambulansów niezależnie od ich wyposażenia, to uregulowałby to wprost w tym przepisie, jak to uczynił w nowelizacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Zgodnie bowiem z nowym brzmieniem art. 110a ust. 1 u.p.a., nadanym przez ustawę z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1479), zwalnia się od akcyzy samochód osobowy stanowiący specjalistyczny środek transportu sanitarnego, przeznaczony do działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych przez podmioty lecznicze wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, spełniający cechy techniczne i jakościowe, z wyłączeniem wyposażenia w wyroby medyczne, określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane, których szczegółowe dane zostały określone w Polskiej Normie PN-EN 1789+A1. Zgodnie zatem z nowym brzmieniem wskazanego przepisu w celu zastosowania zwolnienia dla ambulansów nie jest konieczne, aby były one wyposażone w wyroby medyczne przewidziane ww. normą. Powyższe potwierdza, że w stanie prawnym obowiązującym w momencie wydania interpretacji wskazaną normą było objęte także wyposażenie pojazdów w wyroby medyczne. Regulacja ta stworzyła odmienną sytuację prawną niż istniejąca przed 1 stycznia 2016 r. Nie jest rolą Sądu, aby w drodze interpretacji przepisów prawa – wbrew ich treści – naprawiał błędy legislatora. Dokonując nowelizacji powołanego przepisu, ustawodawca dostrzegł swój błąd i go naprawił. Zmiana ta nie ma zatem charakteru porządkującego, lecz normotwórczy. Także w literaturze przedmiotu zwrócono uwagę, że art. 110a u.p.a. w poprzednim brzmieniu był niedopracowany i odnosił się w całości do Polskiej Normy, która wymagała wyposażenia ambulansów w wyroby medyczne. Aby więc producenci pojazdów sanitarnych nie musieli wyposażać wyprodukowanych przez siebie samochodów w wyroby medyczne w celu stosowania zwolnienia od akcyzy, nowelizacja wyłączyła od 1 stycznia 2016 r. obowiązek wyposażania tych pojazdów w wyroby medyczne (por. S. Parulski, Akcyza. Komentarz do art. 110a, stan prawny na 1 stycznia 2016, Lex). Podkreślenia również wymaga, że w przypadku, gdy nie znajdzie zastosowania zwolnienie na podstawie art. 110a ust. 1 u.p.a., to ustawodawca przewidział wyłączenie wartości wyposażenia z podstawy opodatkowania. Art. 104 ust. 6a u.p.a. stanowi bowiem, że w przypadku samochodów osobowych typu ambulans do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego. Gdyby zatem nie art. 104 ust. 6a u.pa., opodatkowaniu podlegałby samochód osobowy z całym sprzętem medycznym. Świadczy to również o tym, że ustawodawca przez ambulans rozumie samochód z odpowiednim wyposażeniem medycznym. W konsekwencji, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia systemowa art. 110a u.p.a. przemawiają za tym, że ze zwolnienia podatkowego korzysta samochód stanowiący specjalistyczny środek transportu sanitarnego, spełniający także warunek w zakresie odpowiedniego wyposażenia w sprzęt medyczny. Tylko wówczas można mówić o zgodności z normą PN-EN 1789+A1. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. wskazać należy, że strona nie wskazała na czym konkretnie naruszenie to miałoby polegać. W myśl art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Zdaniem Sądu, organ podatkowy dokonał oceny stanowiska skarżącej w zakresie zwolnienia z opodatkowania ambulansów, stosując się do wymogów określonych w art. 14c O.p. Wydanie interpretacji nie spełniających oczekiwań spółki, nie może świadczyć o naruszeniu powyższego przepisu. W tej sytuacji, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości. T. Liwacz L. Kleczkowski J. Szulc