I SA/Bd 1106/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: Asystent sędziego Maciej Stępień po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2015 r. sprawy ze skargi P.A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc październik 2008r. z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2008 r. w wysokości [...] zł. Organ ustalił, że podatnik w badanym miesiącu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonał sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodu osobowego marki "V" [...], o pojemności silnika [...] cm3, rok produkcji 2002, nie dopełniając obowiązku złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego i zapłaty należnej z tego tytułu akcyzy. W złożonym odwołaniu strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W skardze strona ponownie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2014 r, sygn. akt I SA/Bd 923/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. uchylił zaskarżoną decyzję oraz określił, iż decyzja nie może być wykonana w całości. Ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ przytoczył dotychczasowy przebieg postępowania wskazując, że skarżący dokonując sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju wskazanego samochodu osobowego marki "V" [...] nabył status podatnika podatku akcyzowego. Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży powyższego samochodu powstał w dniu [...], tj. w dniu wystawienia faktury VAT. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie powstało zobowiązanie podatkowe, a podatnik zobowiązany był do dnia [...] złożyć w urzędzie celnym deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z informacją o podatku akcyzowym od samochodów osobowych oraz obliczyć i zapłacić akcyzę na rachunek właściwej izby celnej. Organ podkreślił, że podatnik nie złożył jednak deklaracji podatkowej z tytułu dokonanej sprzedaży wskazanego samochodu osobowego, jak też nie zapłacił należnej z tego tytułu akcyzy. W związku z powyższym, organ zobowiązany był określić stronie wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy przytoczył opinie biegłego P.K. z dnia [...] z której wynikało, że przedmiotem sprzedaży był pojazd sprawny technicznie, spełniający wymagania techniczne, zatem określając wartość rynkową przedmiotowego pojazdu nie uwzględnił informacji wynikających z oceny warsztatowej z dnia [...] dotyczących stanu technicznego zawieszenia przedniego i tylnego oraz wycieków płynów. Określając wartość rynkową przedmiotowego pojazdu biegły, na podstawie notowań zawartych w katalogu "I" Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe X-2008 roku, ustalił wartość bazową pojazdu w kwocie [...], a następnie uwzględniając stan pojazdu i jego wyposażenie skorygował tę wartość z tytułu: wyposażenia dodatkowego, daty pierwszej rejestracji, przebiegu poniżej normatywnego, stanu utrzymania i dbałości o pojazd, koniecznych napraw pojazdu, określając ostatecznie wartość rynkową wycenianego pojazdu w dniu dokonania jego sprzedaży na terenie kraju na kwotę [...] zł. Ponadto organ uznał, że w dniu przeprowadzenia badania technicznego w pojeździe nie mogły być zamontowywane elementy oświetlenia pojazdu eksploatowanego uprzednio w USA, według obowiązujących tam standardów, gdyż pojazd nie spełniłby wymogów krajowych, zawartych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. nr 32, poz. 262). Organ podał, że na uwagę zasługuje również dowód z zeznań w charakterze świadka właściciela pojazdu – D.F. Zdaniem organu z zeznań świadka wynika, że zakupiony przez niego pojazd był w dobrym stanie technicznym, nie posiadał żadnych istotnych uszkodzeń i dopiero w czasie eksploatacji zaczęły pojawiać się usterki, które zdaniem świadka, mogły wskazywać, że pojazd jest popowodziowy. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że stwierdzenie powyższego świadka, iż zakupiony pojazd może być popowodziowy, nie znajduje potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, w tym w przeprowadzonych w dniu [...] przez organ podatkowy pierwszej instancji oględzinach tego pojazdu. Zdaniem organu, wskazane przez świadka usterki nie musiały być konsekwencją zalania, a mogły być związane z eksploatacją samochodu w trudnych warunkach, bądź brakiem dbałości o użytkowany pojazd, o czym informował skarżący w piśmie z dnia [...] i co zostało stwierdzone w ocenie warsztatowej M.L. z dnia [...]. Również wymienione przez świadka zamglone reflektory przednie ze śladami kamienia nie mogą stanowić potwierdzenia, że pojazd uległ zalaniu ponieważ pojazd w dniu [...] spełniał wymagania techniczne, więc i zamontowane w nim reflektory spełniały kryteria przepisów krajowych, zatem nie mogły być tymi samymi, które były w nim zamontowane w czasie eksploatacji na terenie USA. Organ przytoczył, że biegły w opinii z dnia [...] potwierdził, że wymiany w pojeździe oświetlenia na obowiązujące w Unii Europejskiej dokonano przed przedstawieniem pojazdu w stacji diagnostycznej do badania technicznego, gdyż tylko pojazd z wyposażeniem określonym wymogami art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym uzyskałby pozytywny wynik tego badania. Odnosząc się do zarzutu, że przy określaniu wartości pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowania nie uwzględniono jego pochodzenia z rynku amerykańskiego, organ wskazał, że dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania przy sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju, należy ustalić średnią wartość tego pojazdu na rynku krajowym, a nie na rynku amerykańskim, stosownie do art. 82a ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a."). Organ odwoławczy zaznaczył, że w związku z uchyleniem decyzji z dnia [...] przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe, w którym powołał biegłego W.G. w celu wydania opinii technicznej, dotyczącej określenia średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu na rynku amerykańskim. Biegły w opinii technicznej z dnia [...] ustalił wartość pojazdu na rynku amerykańskim na podstawie analizy katalogów i portalu internetowego firmy "K", głównego i oficjalnie uznanego źródła informacji na temat wartości aut na terenie USA. Biegły ustalił średnią cenę sprzedaży pojazdów przystających parametrami do pojazdu wycenianego, to jest pojazdów tej samej marki, typu, roku produkcji i znajdujących się w podobnym stanie technicznym. Cena ta stanowi kwotę [...] USD. Organ wskazał, iż faktura na podstawie, której podatnik nabył przedmiotowy samochód na rynku amerykańskim opiewa na kwotę [...] USD. Organ stwierdził, że kwota [...] USD, za którą podatnik nabył pojazd marki "V" [...], stanowi około 49% średniej wartości pojazdów tej samej marki i typu na rynku amerykańskim. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie istniały podstawy do wszczęcia procedury weryfikacyjnej i określenia przez organ podatkowy wysokości podstawy opodatkowania. Organ wskazał, że dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania przy sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju, należy ustalić średnią wartość tego pojazdu na rynku krajowym. W związku z powyższym ustalając podstawę opodatkowania przyjął wartość rynkową przedmiotowego pojazdu ustaloną przez biegłego P.K. w wysokości [...] zł. Biorąc powyższe pod uwagę, po dokonanej analizie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Celnej za prawidłowe uznał wyliczenie podstawy opodatkowania oraz podatku akcyzowego dokonane w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił: błędne ustalenia faktyczne, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i ich dowolną ocenę, błędne przeprowadzone wyliczenia podstawy opodatkowania oraz podatku akcyzowego. Ponadto skarżący zarzucił niewykazanie przez organ, że cena transakcyjna, którą skarżący uzyskał od nabywcy jest niższa i znacząco odbiega od cen na ryku polskim, ponieważ przedmiotowy samochód został nabyty w USA, naruszenie przez organ zasady dwuinstancyjności postępowania oraz że wyprowadzone przez organ wnioski sprzeczne są z zasadami logiki. Skarżący wskazał, że na podstawie opinii biegłego W.G. wartość przedmiotowego pojazdu ustalona została na poziomie prawie trzykrotnie niższym niż na podstawie opinii rzeczoznawcy P.K, to jest około [...] zł, a nie [...] zł. Zdaniem skarżącego to kwota ustalona przez W.G. powinna być brana pod uwagę podczas ustalania zobowiązania przez organ podatkowy. Jednocześnie skarżący wskazuję, że z opinia biegłego W.G. również się nie zgadza, a opinia została oparta na błędnych założeniach, nie wzięła pod uwagę istotnych okoliczności sprawy i w konsekwencji określa wartość przedmiotowego pojazdu na zbyt wysokim poziomie. Ponadto skarżący zarzucił organowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez: nie odniesienie się do wszystkich zarzutów skarżącego, zawartych w treści wniesionego odwołania od decyzji I instancji, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o nieustalony stan faktyczny sprawy, nie dokonanie weryfikacji twierdzeń skarżącego, że wartość przedmiotowego pojazdu mieściła się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, nie wykazanie okoliczności, że wartość pojazdu zadeklarowana przez skarżącego znacznie odbiegała od cen tego pojazdu na rynku amerykańskim, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez oparcie się wyłącznie na treści opinii biegłego i przy jednoczesnym pominięciu dowodów przeczących jej treści, arbitralne przyznanie racji jedynie wydanej przez biegłego opinii, pomimo wykazanych przez skarżącego rażących błędów w jej treści już na etapie postępowania odwoławczego oraz opinii biegłego, która teoretycznie wiązała organ. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] skarżący podtrzymał wszystkie swoje wnioski i twierdzenia zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "E", sprzedał D.F. i A.F. przed pierwszą rejestracją w kraju samochód osobowy marki "V" [...] za kwotę [...] zł, nie dopełniając obowiązku złożenia deklaracji na podatek akcyzowy i zapłaty należnej akcyzy. Skarżący dokonał importu tego samochodu z USA. Organy podatkowe zakwestionowały przyjętą przez skarżącego wartość samochodu. Ich zdaniem wartość tego samochodu na rynku krajowym wynosi [...] zł i odpowiednio do tego wyliczyły kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł W skardze strona nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego, podnosi, że wartość pojazdu została błędnie ustalona. Istota sporu sprowadza się więc do tego, czy organy podatkowe prawidłowo określiły wysokość podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży powyższego samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją w kraju, a w konsekwencji, czy prawidłowo zostało określone zobowiązanie w podatku akcyzowym. Wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki podatku w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Art. 80 ust. 1 u.p.a. stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z kolei zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży – z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Natomiast podatnikami akcyzy, w myśl art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a., są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Z kolei art. 82a u.p.a., dodany ustawą z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745) i obowiązujący od dnia 19 lipca 2008 r., stanowi, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ wzywa do jej zmiany lub podania przyczyn uzasadniających tę wysokość (w ust. 1). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (ust. 2). Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33 % od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik (ust. 3). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (ust. 4). Wskazać należy, że powyższa sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez tut. Sąd, którym wyrokiem z dnia 28 stycznia 2014 r., I SA/Bd 923/13 uchylił poprzednią decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającej za październik 2008 r. kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł. W wyroku tym Sąd, odwołując się do orzecznictwa sądowego dotyczącego wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, dokonał wykładni użytego w art. 82a ust. 1 pojęcia "uzasadnionej przyczyny" i stwierdził, że powinno ono uwzględniać także odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody. Sąd wywiódł, że jest powszechnie wiadome (i łatwe do sprawdzenia), iż ceny samochodów używanych, a w szczególności samochodów uszkodzonych, na rynku amerykańskim są znacznie niższe niż w Europie. Ta specyfika rynku w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 82a ust. 1 u.p.a. Dalej Sąd stwierdził, że zadaniem organu podatkowego orzekającego w tego typu sprawach jest ustalenie, czy rzeczywiście cena transakcyjna, którą sprzedający uzyskał od nabywcy dlatego jest niska i odbiega od cen na rynku polskim, że samochód został nabyty w USA za cenę wskazaną na fakturze, a w USA samochody danej klasy mają takie właśnie ceny. Gdyby natomiast organ wykazał, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen amerykańskich (w tamtym czasie, dla takich samochodów), to trudno byłoby mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie jej jako podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji istniałyby tym samym podstawy do wszczęcia procedury weryfikacyjnej. W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego i procesowego. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W świetle tego przepisu ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Sąd nie może zatem formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu. Nawet w przypadku możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z tej oceny mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 223). Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego traci moc wiążącą także w wypadku zmiany stanu prawnego lub istotnych okoliczności faktycznych (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 347). Żadna z powyższych sytuacji w sprawie nie wystąpiła. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy powołał biegłego – W. G. w celu ustalenia średniej wartości rynkowej przedmiotowego auta na rynku amerykańskim w [...] 2008 r. Z opinii technicznej z dnia [...] sporządzonej przez tego biegłego, zaaprobowanej przez organ, wynika, że średnia wartość rynkowa powyższego samochodu na rynku Stanów Zjednoczonych w [...] 2008 r. wynosiła [...] USD. Skarżący nabył natomiast sporny pojazd za kwotę [...] USD (k. [...]). Kwota ta stanowi zatem około 49% średniej wartości pojazdów tej samej marki i typu ma rynku amerykańskim. W związku z tym organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaistniały podstawy do wszczęcia procedury weryfikacyjnej i określenia podstawy opodatkowania w innej wysokości. Sąd ten pogląd podziela. Nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut, że opinia W.G. została oparta na błędnych założeniach i określiła wartość przedmiotowego pojazdu na zbyt wysokim poziomie. Wskazany biegły w swojej opinii stwierdził, że przebieg pojazdu nie odbiega od przebiegu normatywnego przewidzianego dla tego rodzaju pojazdu oraz że auto jest konstrukcyjnie przygotowane do eksploatacji w trudnym terenie. Z tych powodów dla potrzeb wyceny przyjął on, że ślady zużycia wynikają ze zgodnej z przeznaczeniem i wiekiem eksploatacji pojazdów. Dla potrzeb oszacowania wartości przyjęto też, że pojazd w chwili sprzedaży był w dobrym stanie technicznym, co oznacza, że nie posiadał znaczących dysfunkcji technicznych silnika, nie nosił śladów korozji, posiadał ogumienie zużyte w stopniu 50%, miał przebieg mieszczący się w granicach standardowego i nie posiadał znaczących wad, zabrudzeń i zarysowań. Przyjęto również, że pojazd nie posiada ukrytych wad lub uszkodzeń takich, jak np., iż jest pojazdem popowodziowym. Podkreślenia też wymaga, że auto to zostało dopuszczone do eksploatacji na terenie Polski, co byłoby niemożliwe gdyby posiadał istotne wady. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, okoliczności czy danych, które podważałyby opinie biegłego. W szczególności nie można zgodzić się z niczym nie popartym stwierdzeniem autora skargi, że przedmiotowy samochód nie jest autem terenowym, a jedynie jest stylizowany na takie. Samo zaprzeczenie przez skarżącego nie może być uznane za wystarczające do podważenia ustaleń biegłego, tym bardziej, że strona nie kwestionuje tego, że auto było eksploatowane w trudnym terenie. Ponadto w opinii sporządzonej w dniu [...] przez P.K. również stwierdza się, że przedmiotowe auto jest terenowe. Skarżący w swoich wywodach jest niekonsekwentny. Z jednej bowiem strony kwestionuje ustalenia zawarte w opinii W.Gl, podnosząc, że wartość auta została ustalona w sposób nieprawidłowy, z drugiej zaś – zarzuca organowi, że nie uwzględnił tej opinii przy określaniu kwoty podatku akcyzowego. Zdaniem skarżącego wynikająca z tej opinii wartość auta w kwocie [...] USD (według strony odpowiada to kwocie od [...] zł do [...] zł) powinna być uwzględniona przy ustalania wartości pojazdu. Za niezgodne z prawem podatnik uznał dokonanie mu wymiaru podatku akcyzowego w oparciu o opinię z dnia [...] sporządzoną przez P.K, w której wartość przedmiotowego samochodu określono na kwotę [...] zł. Ze stanowiskiem skarżącego nie można się zgodzić. Kierując się wskazaniami Sądu zawartymi w wyroku z dnia 28 stycznia 2014 r., I SA/Bd 923/13, organ powołał biegłego w celu ustalenia, czy zapłacona przez podatnika cena w sposób istotny odbiega od wartości tego typu pojazdów na rynku amerykańskim. Według bowiem Sądu, specyfika rynku należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Strona nabyła sporny samochód za kwotę [...] USD, co – jak podano wyżej - stanowi około 49% średniej wartości pojazdów tej samej marki i typu ma rynku amerykańskim. W rezultacie cena uiszczona przez podatnika całkowicie odbiega od cen amerykańskich (w tamtym czasie, dla takich samochodów), co wyklucza istnienie "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie jej jako podstawy opodatkowania. W konsekwencji, kwota [...] USD nie może być uwzględniona przy wymiarze podatku akcyzowego. Gdyby przyjąć stanowisko skarżącego, to cena sprzedaży samochodu byłaby ustalana według ceny obowiązującej na rynku amerykańskim, podczas gdy z art. 82 ust. 1 u.p.a. wynika, że podstawą tą powinna być średnia wartość rynkowa tego samochodu osobowego na rynku krajowym. W myśl art. 82a ust. 4 u.p.a. przez wartość tę rozumie się wartość notowaną na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średnią cenę zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju. Z opinii sporządzonej przez P.K, zaaprobowanej przez organ, wynika, że średnia wartość rynkowa przedmiotowego pojazdu w dniu [...] na rynku krajowym wynosiła [...] zł (k. [...]). Biegły wydając powyższą opinię uwzględnił całość zebranego materiału dowodowego zarówno z okresu sprzedaży (ocenę warsztatową, przegląd techniczny), jak też późniejszej eksploatacji pojazdu (oględziny, przesłuchanie właściciela pojazdu). Według biegłego pojazd w momencie sprzedaży był sprawny technicznie. W sporządzonej opinii nie uwzględnił on informacji podatnika zawartej w oświadczeniu z dnia [...]. (k. [...]) o konieczności wymiany oświetlenia, wymiany liczników drogomierza i kapitalnego remontu zawieszenia, a także informacji wynikających z oceny technicznej z dnia [...]. sporządzonej przez M.L. (k. [...]), a dotyczących nadmiernych luzów w zawieszeniu, czy wycieków płynów eksploatacyjnych, kwalifikujących te elementy do wymiany, gdyż powyższe wady nie pozwoliłyby na uzyskanie pozytywnego wyniku badania technicznego na stacji kontroli pojazdów. Badanie takie zostało przeprowawdzone w dniu [...] i stwierdzono w nim, że pojazd spełnia wymagania techniczne wynikajace z art. 66 ustawy – Prawo o ruchu drogowym (k. [...]). Przy ustalaniu wartości pojazdu biegły nie uwzględnił również popowodziowego pochodzenia przedmiotowego pojazdu, co szczegółowo wyjaśniono w opinii. Popowodziowe pochodzenie pojazdu nie wynika też z pisma skarżącego z dnia [...]. Biegły w sporządzonej wycenie uwzględnił natomiast konieczność regeneracji dwóch turbosprężarek. Obniżył także wartość pojazdu ze względu na stan jego utrzymania i dbałość o niego. Trzeba też zauważyć, że w trakcie przesłuchania w dniu [...] i w dniu [...] D.F. zeznał, że w chwili odbioru zakupiony przez niego samochód był wyglądał dobrze, miał zregenerowany układ zawieszenia, zaś w późniejszym okresie jego eksploatacji pojawiły się usterki. Auto przechodzi jednak przeglądy techniczne. Zeznał również, że nie ponosił kosztów z tytułu wymiany oświetlenia, liczników, gdyż pojazd zakupił kompletny, przystosowany do jazdy. Nie wykonywał też kapitalnego remontu zawieszenia, uznając, iż nie wymaga tego po przejściu przeglądu technicznego. Przeczy to twierdzeniom skarżącego zawartym w piśmie z dnia [...], że samochód wymagał nakładów w postaci zmiany oświetlenia, liczników oraz kapitalnego remontu zawieszenia. Podkreślenia także wymaga, że ustalając podstawę opodatkowania organ przyjął wartość przedmiotowego pojazdu ustaloną przez biegłego w oparciu o bazę danych zawartych w internetowej wersji komputerowego Systemu E, zawierającego uśrednione wartości brutto pojazdów uwzględniające pochodzenie pojazdów, rok ich produkcji, wersję modelową, czy regionalną zbywalność. Zdaniem Sądu, w skardze, jak i w piśmie procesowym z dnia [...] strona nie podważyła skutecznie ustaleń organu w zakresie przyjętej przez niego wartości auta w kwocie [...] zł, wynikającej z opinii P.K. Wbrew też twierdzeniom zawartym w skardze organ odwoławczy odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu (s. [...] decyzji). Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wynikającej z art. 127 O.p. To, że po przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego W.G. oraz po ponownej ocenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, nie oznacza, że została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania. Wbrew twierdzeniom strony organ odwoławczy ponownie rozstrzygnął sprawę. Sąd nie podziela również zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja została wydana z uwzględnieniem całego materiału dowodowego, poddanego stosownej analizie i ocenie. Wydając rozstrzygnięcie organy działały na podstawie przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu, wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. L. Kleczkowski T. Liwacz J. Szulc