I SA/Bd 111/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 stycznia 2023 r. r. nr 0401-IEW.4123.18.2022 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z [...] października 2022 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. orzekł wobec W. K. (dalej także Skarżąca) o solidarnej wraz z podatnikiem odpowiedzialności podatkowej za zaległość podatkową [...] Sp. z o.o. w likwidacji w T. (dalej także Spółka) w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. w kwocie 2.296.721,97 zł oraz za należne od tej zaległości odsetki za zwłokę w wysokości 1.105.604,00 zł. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 121 § 1,122 i 191 i art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651) wniosła o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia [...] stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy dokonał oceny zasadności prowadzenia postępowania odwoławczego w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przywołując treść art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji z [...] października 2022 r. dotyczyła zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z [...] lutego 2020 r. Nr [...] określającej Spółce między innymi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. w kwocie 2.412.117,00 zł. W związku z czym Dyrektor uznał, że możliwe było wydanie orzeczenia w tym zakresie. Następnie wskazał, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług będącej przedmiotem niniejszej decyzji przypadał na dzień [...] kwietnia 2017 r., po upływie tego terminu nieuiszczona kwota podatku stawała się zaległością podatkową. Organ zatem wskazał, że pięcioletni termin przedawnienia ww. zaległości podatkowej upłynąłby, co do zasady w dniu [...] grudnia 2022 r. Następnie organ stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Po czym Dyrektor dodał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że [...] marca 2021 r. wpłynęła do Kancelarii Izby Administracji Skarbowej w B. skarga [...] Spółki z o.o. z [...] marca 2021 r. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lutego 2021 r. znak sprawy: [...] utrzymującą w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji z [...] lutego 2020 r. Nr [...] określającą Spółce między innymi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. w kwocie 2.412.117,00 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględniając skargę Spółki wyrokiem z 18 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 188/21 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z [...] listopada 2021 r. sygn. akt I FSK 1854/21 ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej od powołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 188/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę Spółki. Organ podkreślił, że z uwagi na powyższe, przedmiotowa zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc nie uległa przedawnieniu. W dalszej kolejności organ wyjaśnił przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki. Dyrektor przywołał treść art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, po czym wskazał, że na podstawie aktu zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z [...] marca 2015 r. zawiązana została spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] Sp. z o.o. w T. (akt notarialny Repertorium A Nr [...]). W myśl § 10 ww. umowy organami Spółki był Zarząd i Zgromadzenie Wspólników. Zarząd Spółki składał się od jednej do trzech osób - § 11 ust. 1 umowy. Do reprezentowania Spółki, stosownie do § 11 ust. 2 umowy, w zarządzie jednoosobowym wymagane było działanie Prezesa Zarządu lub Prokurenta (Prokura samoistna). Do reprezentowania Spółki w zarządzie wieloosobowym wymagane było łączne współdziałanie dwóch członków Zarządu bądź jednego członka Zarządu z Prokurentem (§ 11 ust. 3 umowy). Zgodnie z punktem II § 1 poza umową Spółki Skarżąca powołała siebie na stanowisko Prezesa jednoosobowego Zarządu Spółki. Znalazło to odzwierciedlenie w postanowieniu Sądu Rejonowego w T. VII Wydział Gospodarczy z [...] maja 2015 r. sygnatura sprawy [...], którym postanowił wpisać Spółkę do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: [...]. Następnie organ dodał, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników firmy [...] Spółki z o.o. w T. [...] sierpnia 2018 r. podjęło uchwałę Nr [...] w zakresie rozwiązania i stawienia Spółki w stan likwidacji z dniem [...] sierpnia 2018 r. Likwidację prowadzi się pod firmą Spółki z dodaniem oznaczenia w "likwidacji". Na likwidatora Spółki uchwałą Nr [...] powołano C. S.. Likwidator został uprawniony do samodzielnej reprezentacji Spółki. Uchwała ta weszła w życie z dniem jej podjęcia, tj. [...] sierpnia 2018 r. Następnie Sąd Rejonowy w T. VII Wydział Gospodarczy [...] września 2022 r. dokonał zmian danych w Rejestrze postanowieniem sygnatura sprawy [...] wykreślając C. S. jako likwidatora i wpisując na to miejsce W. K. Z.. Organ dodał, że wszystkie wymienione wyżej zmiany zostały ujawnione w Informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców numer KRS [...], według stanu na dzień [...] grudnia 2022 r. W dalszej kolejności organ dodał, że ponownie przeanalizował zebrany materiał dowodowy pod kątem ustalenia, czy zaistniała w sprawie przesłanka do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Podkreślił, że w trakcie postępowania podatkowego, wszczętego na podstawie postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z [...] października 2018 r. Nr [...], w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2017 r., stwierdzono między innymi, że w wyniku analizy zebranych w sprawie materiałów dowodowych transakcja udokumentowana fakturą Nr [...] z [...] marca 2017 r. miała charakter transakcji zbycia gruntu niezabudowanego, chociaż z naniesieniami w postaci utwardzonego placu o powierzchni 3.000 m2 oraz utwardzonego chodnika i wjazdu z murowanym słupem do zawieszania bramy, winna być opodatkowana stawką 23%, a nie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak zrobiła to Spółka. Podkreślił, że w powyższym przedmiocie organ pierwszej instancji w dniu [...] lutego 2020 r. wydał decyzję Nr [...], w której określił Spółce między innymi kwotę zobowiązania podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za marzec 2017 r. w wysokości 2.412.117,00 zł. Organ następnie zaznaczył, że okoliczność podniesiona przez Skarżącą, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie i decyzji o odpowiedzialności za zaległość Spółki nastąpiło w czasie, kiedy nie pełniła funkcji Prezesa Zarządu Spółki, nie ma znaczenia dla oceny powstania przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki, gdyż w sprawie istotna jest data powstania zaległości podatkowej (długu Spółki), a nie data ujawnienia tej zaległości. Wydana decyzja określająca ma deklaratoryjny charakter i potwierdza jedynie istnienie powstałego wcześniej obowiązku podatkowego. Tym samym, nawet w sytuacji, gdy zaległość z tytułu zobowiązania, która powstała w dacie pełnienia funkcji w zarządzie osoby prawnej, ujawniła się już po dacie zaprzestania pełnienia funkcji w tym organie (wygaśnięcie mandatu członka zarządu), przyjąć można, iż stan niewypłacalności Spółki istniał już w momencie upływu terminu płatności zobowiązania, nawet jeśli zaległość ujawniła się dopiero w momencie wydania decyzji określającej prawidłową wysokość podatku. Data wydania takiej decyzji nie ma wpływu na wysokość istniejącego obiektywnie obowiązku zapłaty podatku w prawidłowej wysokości. Zdaniem Dyrektora oznacza to, że Spółka, obiektywnie rzecz biorąc, powinna była uiścić podatek od towarów i usług w wysokości wynikającej ze wskazanej decyzji, zaś po upływie tego terminu nieuiszczona kwota podatku stawała się zaległością podatkową. Dodał, że Spółka kreując swoje zobowiązanie podatkowe niezgodnie z przepisami prawa, w rzeczywistości generowała zaległości podatkowe, co świadczy o braku realizacji przez Spółkę swoich zobowiązań. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne, jak również z tym, że nieregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 Prawo upadłościowe i naprawcze. Stan niewypłacalności może powstać już z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową pierwszego zobowiązania, jak to wskazał w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji. Organ stwierdził, że Skarżąca jako Prezes Zarządu winna rozważyć, nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. do dnia [...] sierpnia 2017 r., zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, bowiem opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące (tutaj: [...] lipca 2017 r.). Dyrektor wyjaśnił, że konsekwencji z punktu widzenia kwoty zaległości podatkowej, za którą odpowiada członek zarządu spółki kapitałowej, nie ma znaczenia kwota faktycznie zadeklarowana przez podatnika, jeżeli została ona skutecznie podważona przez organ podatkowy w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązania podatkowe powstające z mocy prawa stają się zaległościami podatkowymi na skutek nieuiszczenia ich w terminie płatności. Należna w świetle przepisów prawa kwota zobowiązania podatkowego ma charakter obiektywny, niezależny od deklaracji podatnika. W takiej też kwocie zobowiązanie podatkowe powstaje i staje się wymagalne w określonym ustawą podatkową terminie płatności. Samo wydanie deklaratoryjnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, stanowi jedynie potwierdzenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, które powinno zostać uregulowane przez podatnika w terminie płatności. Wskazał, że w rozpatrywanej sprawie, zaległość podatkowa Spółki w podatku od towarów i usług powstała już w momencie upływu terminu jego płatności, a nie dopiero w momencie wydania decyzji, czy też wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1854/21, na który powołuje się Skarżąca w odwołaniu. Organ uznał za nieskuteczne odwołanie się do daty wydania ww. wyroku, bowiem w sytuacji, gdy wyrok ten zobowiązania podatkowego nie kreuje, to członek zarządu spółki nie może uniknąć odpowiedzialności wskutek zaniżania wysokości zobowiązania podatkowego spółki w składanych w jej imieniu deklaracjach. Zdaniem Dyrektora w sprawie należało odróżnić "wymagalność" zobowiązania podatkowego od jego "wykonalności". Jak wskazał, wymagalność zobowiązania podatkowego następuje w momencie upływu terminu płatności. Wykonalność zaś zobowiązania następuje wówczas, gdy można skierować je do egzekucji administracyjnej i tym sposobem doprowadzić do ich przymusowego wykonania. Nie jest możliwe stawianie znaku równości pomiędzy tymi pojęciami. Dla uznania natomiast, że zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ustawodawca wymaga jedynie, aby dłużnik nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań, czyli takich, których termin płatności już upłynął. Z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego nie wynika natomiast, aby podstawą do ogłoszenia upadłości był brak wykonania zobowiązań, które mogą być dochodzone przez wierzyciela w drodze przymusowej. Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie wypełniona została pierwsza z przesłanek określonych w art. 11 ust. 1 Prawo upadłościowe, tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W świetle czego uznał, że Skarżąca była zobowiązana do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Organ stwierdził zatem, że w niniejszej sprawie nie można mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości zarządzanej spółki kapitałowej na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia organ odniósł się do przesłanki zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej stwierdzając, że niezgłoszenie wniosku ogłoszenie upadłości nie nastąpiło bez winy członka zarządu. Podkreślił, że Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżąca jako Prezes była odpowiedzialna za prowadzenie spraw Spółki, zatem powinna być należycie zorientowana w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego Spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia Spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw Spółki. Ewentualny brak wiedzy lub też błędne działanie nie może uwalniać członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej. Zatem organ za bezskuteczne uznał twierdzenia Skarżącej o braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, albowiem jej brak upatrywała ona w tym, że nie mogła wiedzieć o konieczności zapłaty podatku w odpowiedniej wysokości. Zdaniem Dyrektora Skarżąca celem wykazania braku swojej odpowiedzialności na podstawie tego przepisu, powinna wykazać okoliczności, które w jej ocenie uniemożliwiły je złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, choć wniosek taki powinien być złożony. Skarżąca nie wskazała na takie okoliczności. W dalszej kolejności, Organ stwierdził, że odpowiedzialność członka zarządu, przewidziana w art 116 § 1 Ordynacji podatkowej, ma charakter obiektywny, niezależny od woli czy świadomości podatnika, jak również jest niezależna od tego, czy zadłużenie spółki jest zawinione przez zarząd, czy też powstało z przyczyn leżących po stronie innych organów tej spółki lub z przyczyn obiektywnych. Zdaniem organu wina członka zarządu powinna być oceniana według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą. Należyta staranność członka zarządu, określona przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających. Organ wskazał przy tym, że Spółka sporną sprzedaż gruntu, udokumentowaną fakturą Nr [...], dokonała w czasie, kiedy Skarżąca pełniła funkcję Prezesa Zarządu, tj. w dniu [...] marca 2017 r., czyli posiadała wiedzę o przedmiotowej transakcji. Organ podkreślił także, że wszelkie dokumenty na jakie w odwołaniu powoływała się Skarżąca znajdują się w aktach tej sprawy. W związku z powyższym wskazał, że materiały te zostały szczegółowo przeanalizowane w tej sprawie. Jednakże organ odwoławczy nie znalazł przesłanek, które uwolniłyby Skarżącą od odpowiedzialności podatkowej za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. Nadto organ stanął na stanowisku, że wbrew twierdzeniom Skarżącej nie dopatrzył się naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem organ pierwszej instancji wskazał powody, dla których podjął takiego rodzaju rozstrzygnięcie i swoje stanowisko w tej sprawie umotywował. Organ stwierdził, że Skarżąca nie wykazała, aby zaistniała kolejna przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dodał, że w toku prowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. postępowania podatkowego Skarżąca nie przedłożyła żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego, umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowej mienia Spółki, pomimo iż Naczelnik ww. urzędu w postanowieniu z dnia [...] września 2022 r. znak sprawy: 0417-SEW.4123.6.2022.5 o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o Pani solidarnej wraz z podatnikiem odpowiedzialności podatkowej za zaległość podatkową [...] Spółki z o.o. w likwidacji w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. oraz za należne od tej zaległości odsetki za zwłokę, poinformował ją o możliwości wskazania przesłanek do zwolnienia z tej odpowiedzialności. Reasumując, Dyrektor stanął na stanowisku, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy zbadał przesłanki pozwalające na zgodne z art. 116 Ordynacji podatkowej orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej jako Prezesa Zarządu [...] Spółki z o.o. za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Oceniając podjęte przez organ pierwszej instancji czynności organ odwoławczy uznał, że zaległość podatkowa powstała w czasie, gdy Skarżąca funkcję Prezesa Zarządu oraz wykazała częściową bezskuteczność egzekucji wobec majątku dłużnika. Ponadto, w sprawie nie wystąpiły przesłanki uwalniające Skarżącą od tej odpowiedzialności, określone w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej. W skardze do tutejszego Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 121 § 1, 122, 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przez: a) nieprzeanalizowanie materiału dowodowego w celu ustalenia, czy Skarżąca miała świadomość, że powstała zaległość podatkowa oraz czy przy dołożeniu należytej staranności mogła wiedzieć o powstaniu takiej zaległości, b) przyjęcie, bez uprzedniej analizy materiału dowodowego, że Skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości ze swej winy, c) brak właściwego uzasadnienia decyzji, z którego wynikałoby jakie okoliczności faktyczne oraz jakie dowody wskazywały, że Skarżąca miała świadomość istnienia zaległości podatkowej spółki [...] w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r., albo też przy dołożeniu należytej staranności mogła się dowiedzieć o istnieniu tej zaległości, 2) art. 116 § 1 pkt lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie go w sprawie, mimo że istniały podstawy faktyczne do jego zastosowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] kwietnia 2023 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] kwietnia 2023 r. (k. 27 akt sądowych). Wcześniej Skarżąca została poinformowana także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Należy zaznaczyć, że dopuszczalność rozpoznania spraw na posiedzeniach niejawnych w czasie obowiązywania obostrzeń związanych z epidemią COVID-19 była rozważana przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 26 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 1230/21 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak orzeczenia przytaczane w dalszej części uzasadnienia), a wyrażone w nim poglądy tut. Sąd podziela. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym konieczność jej uchylenia. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ zasadnie uznał, że Skarżąca ponosi odpowiedzialność jako prezes zarządu [...] Sp. z o.o. w likwidacji w T. w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Zdaniem organu w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki do odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej za powstałe zaległości. Natomiast Skarżąca uważa, że brak podstaw do orzeczenia o jej odpowiedzialności, bowiem z uwagi na toczące się wobec Spółki postępowanie przed sądami administracyjnymi w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług za marzec 2017 r. nie była w stanie ustalić, że w marcu 2017 r. takie powstało zobowiązanie. A w związku z tym nie można jej zarzucić, że z własnej winy nie złożyła wniosku o upadłość Spółki. Mając na uwadze, iż Skarżąca, jako podstawę skargi, wskazała m. in. naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej, który był podstawą prawną wydanych w tej sprawie rozstrzygnięć, za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje również: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej). O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej). Dyspozycja art. 116 Ordynacji podatkowej obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Sąd w niniejszym składzie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 - publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 Nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). W świetle powyższych unormowań organ podatkowy powinien wykazać, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki [...] Sp. z o.o. w okresie, kiedy powstały zaległości podatkowe, wykazać bezskuteczność egzekucji oraz zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na Skarżącej jako członku zarządu. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki [...] Sp. z o.o. od [...] marca 2015 r. do [...] sierpnia 2018 r. Zgodnie z punktem II § 1 aktu notarialnego Rep. [...] poza umową Spółki Skarżąca w dniu [...] marca 2015 r. powołała siebie na stanowisko Prezesa jednoosobowego Zarządu Spółki. Uchwałami Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] sierpnia 2018 r. rozwiązano Spółkę i postawiono ją w stan likwidacji oraz ustanowiono likwidatora. Organ zasadnie wskazał, że choć wydana w I instancji decyzja w sprawie podatku od towarów i usług została doręczona Spółce w 2020 r., to samo zobowiązanie podatkowe powstało wcześniej, z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W takim przypadku wydana w trybie art. 21 § 3 tej ustawy decyzja podatkowa ma charakter deklaratoryjny. Potwierdza jedynie istnienie zobowiązania podatkowego w określonej w niej wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach określonych w przepisach. Zgodnie z obowiązującym w stanie prawnym sprawy uregulowaniem zawartym w art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. i z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 byli obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Uwzględniając powyższe przepisy – w ocenie tut. Sądu – prawidłowo organ ustalił, że Spółka winna była uiścić należny podatek od towarów i usług za marzec 2017 r. do dnia [...] kwietnia 2017 r., zaś po upływie tego terminu nieuiszczona kwota podatku stawała się zaległością podatkową, stosownie do art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie budzi zatem żadnych wątpliwości, że zaległość powstała w czasie pełnienia przez Skarżącej funkcji prezesa zarządu, którą pełniła w okresie od [...] marca 2015 r. do [...] sierpnia 2018 r. W związku z tym spełniona została pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz odsetki za zwłokę. Kolejną przesłanką, którą powinien wykazać organ jest bezskuteczność egzekucji. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, lecz nie oznacza to, że dopuszczalne jest pojmowanie go w każdy dowolny sposób. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność ("Słownik Języka Polskiego", pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Takie dowody, związane z bezskutecznością egzekucji wobec majątku Spółki, zostały w rozpoznawanej sprawie zgromadzone. Dowody te zostały omówione przez organ odwoławczy na s. 10-11 zaskarżonej decyzji i na s. 3-4 decyzji organu I instancji. Wskazać należy, że postanowieniem z dnia [...] lipca 2021 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. - na podstawie z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki [...], z uwagi na brak majątku, z którego można prowadzić skuteczną egzekucję, która umożliwiłaby uzyskanie kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, a dalsze jego prowadzenie będzie generowało dalsze koszty egzekucyjne. Podsumowując, z uwagi na okoliczność, że w toku podejmowanych przez organy egzekucyjne działań do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości zasadne jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, do rozważenia przez Sąd pozostaje kwestia, czy Skarżąca wykazała, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających ją od tej odpowiedzialności, tj. we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz wskazano mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że ocena czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). Ocena czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (dalej: "u.p.u."). W myśl art. 10 u.p.u upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie natomiast z art. 11 u.p.u. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). Przepis art. 21 u.p.u. stanowi zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). W judykaturze wskazuje się, że wymienione w art. 11 u.p.u. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców (por. wyrok WSA we Wrocławiu w wyroku z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 973/09; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13). Art. 11 ust. 1 u.p.u. określa niewypłacalność także jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W doktrynie prawa upadłościowego (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011) podkreśla się, że z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje zobowiązania, które są wymagalne (por. wyroki NSA: z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 798/14 i z dnia 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13; z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13; z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2557/14). Wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we właściwym czasie tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż trzydzieści dni od chwili, gdy przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów (art. 21 ust. 1 u.p.u.). Organ wskazał, że ujawniona zaległość podatkowa dotyczy podatku od towarów i usług za marzec 2017 r., którego termin płatności upłynął [...] kwietnia 2017 r. W związku z powyższym w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy uznał, że Skarżąca winna rozważyć, nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. do dnia [...] sierpnia 2017 r., zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, bowiem opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło – w dniu [...] lipca 2017 r. – trzy miesiące. W terminie tym wniosek taki nie został złożony. Odnosząc się natomiast do przesłanki braku winy w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki Skarżąca podkreśla, że okoliczności sprawy wskazują, że nie wiedziała ona i nie mogła wiedzieć o powstaniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. Organy powołując się na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zasadnie wskazały, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej to zarówno umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości i opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych w takim rozmiarze, który powoduje konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Rozważając tę ostatnią postać winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Podkreślić też należy, że zgodnie z art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje, a zatem Skarżąca jako prezes spółki winna podejmować wszelkie działania mające na celu zapewnienie rzeczywistego egzekwowania praw i realizacji obowiązków przypisanych mu z racji piastowanej funkcji. Zaniechanie tego nie może stanowić okoliczności wyłączającej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Powołanie w skład zarządu ma określony cel – zarządzanie osobą prawną. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza jednak nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności obejmującym też skutki działań spółki. C. zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. Należy zgodzić się z organem, że rozważając kwestię odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki w niniejszej sprawie, zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. powstała już w momencie upływu terminu jego płatności (25 kwietnia 2017 r.), a nie dopiero w momencie wydania decyzji, czy też wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2021 r. sygn. akt I FSK 1854/21, na który powołuje się Skarżąca w skardze. Nieskuteczne jest zatem odwołanie się do daty wydania ww. wyroku, bowiem w sytuacji, gdy wyrok ten zobowiązania podatkowego nie kreuje, to członek zarządu spółki nie może uniknąć odpowiedzialności wskutek zaniżania wysokości zobowiązania podatkowego spółki w składanych w jej imieniu deklaracjach. Jak wskazuje się w orzecznictwie należy odróżnić "wymagalność" zobowiązania podatkowego od jego "wykonalności". Wymagalnym zobowiązanie podatkowe staje się z upływem terminu płatności podatku. Wykonalność zaś zobowiązania następuje wówczas, gdy można skierować je do egzekucji administracyjnej i tym sposobem doprowadzić do ich przymusowego wykonania. Nie jest możliwe stawianie znaku równości pomiędzy tymi pojęciami, tak jak uczynił to Sąd pierwszej instancji. Całość argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia w omawianym zakresie, odnosi się w istocie do możliwości doprowadzenia do przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego. Dla uznania natomiast, że zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ustawodawca wymaga jedynie, aby dłużnik nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań, czyli takich, których termin płatności już upłynął. Z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. nie wynika natomiast, aby podstawą do ogłoszenia upadłości był brak wykonania zobowiązań, które mogą być dochodzone przez wierzyciela w drodze przymusowej (por. wyroki NSA z dnia 1 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3581/21 oraz z dnia 14 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 4988/21). Zdaniem Sądu, nie budzi także wątpliwości, że Skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Akta sprawy potwierdzają, że organ egzekucyjny dokonał szeregu działań w celu zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego, a Skarżąca jako były prezes zarządu Spółki nie wskazała "realnego" jej mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa. Zasady odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, oceniać należy z punktu widzenia celu jakiemu regulacja ta ma służyć. Celem tym jest ochrona należności publicznoprawnych. Skarżąca nie kwestionuje przy tym okoliczności braku wystąpienia powyższej przesłanki uwalniającej ją od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. W związku z powyższym organy orzekające prawidłowo przyjęły, że w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie nie dopuściły się również naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Ocenę tę potwierdza zgromadzony i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy. Organ odwoławczy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zgromadził obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonał jego wszechstronnej oceny, zapewnił Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organ, znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym i znalazło to odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. U. Wiśniewska T. Wójcik H. Adamczewska-Wasilewicz