I SA/Bd 1129/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 lutego 2015r. sprawy ze skargi A. G.P. Sp. z o.o. w D. Ch. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2006r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2007r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od października 2006r. do kwietnia 2007r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako: "ustawa o VAT" w miesiącach październiku i listopadzie 2006r. oraz marcu i kwietniu 2007r. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W pierwszej kolejności organ odwoławczy rozpatrzył kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2006r., styczeń, luty, marzec i kwiecień 2007r. W tej kwestii podał, że stosownie do art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749) – dalej jako: "O.p." bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości Spółki w dniu 24 maja 2010r. W tym stanie rzeczy, przedawnienie zobowiązań podatkowych za miesiące od października 2006r. do kwietnia 2007r. (z wyjątkiem grudnia 2006r.) nastąpi w dniu 25 maja 2015r. Ponadto w dniu 20 listopada 2012r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie karne skarbowe, które nie zostało zakończone z uwagi na jego zawieszenie postanowieniem z dnia 29 marca 2013r. o czym poinformowano stronę oraz pełnomocnika zawiadomieniem z dnia 23 listopada 2012r., W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy, stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu paliw (benzyny oraz gazu LPG), które nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Organ podał, że z informacji zawartych na fakturach VAT wynika, że benzyna została w znacznej ilości zakupiona na potrzeby wykorzystywanego przez stronę sprzętu do pielęgnacji zieleni, odśnieżarek oraz agregatów prądotwórczych. Z wyjaśnień złożonych przez Spółkę wynika, że nabyte paliwo wykorzystywane było również do posiadanych samochodów służbowych. Było ono magazynowane w kanistrach, beczkach i zbiornikach pod pieczą prezesa Spółki i matki prezesa, a następnie wydawane dla celów napędowych pojazdów oraz sprzętu. Podjęte próby zweryfikowania norm spalania paliwa wskazanych przez stronę u sprzedawców sprzętu okazały się bezskuteczne. W związku z tym organ podatkowy I instancji wątpliwości, co do norm zużycia paliwa rozstrzygnął na korzyść Spółki przyjmując wartości przez nią wskazane. W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego (przesłuchania świadków – byłych i obecnych pracowników Spółki, oświadczeń kontrahentów) organ podatkowy uznał, że sprzęt zasilany paliwem był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie całego materiału dowodowego organ I instancji przyjął, że każde urządzenie zasilane benzyną pracowało 8h dziennie przez 6 dni w tygodniu (pominięto niedziele i święta). Ilość paliwa, którą Spółka mogła zużyć organ wyliczył biorąc pod uwagę wskazania producentów, datę nabycia poszczególnych maszyn oraz sezonowość ich użytkowania. Zdaniem Dyrektora organ I instancji zasadnie odmówił wiarygodności zeznaniom prezesa Spółki, z których wynikało, iż sprzęt zasilany paliwem pracował dziennie 16h na dobę, bądź przez 15 dni w miesiącu po 16h na dobę i przez 15 dni po 8h na dobę, w tym w niedziele i święta. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w Spółce nie obowiązywał dwuzmianowy system czasu pracy, a wskazywane przez niektórych świadków incydentalne wykonywanie prac do czasu zakończenia konkretnego zadania, czy też interwencyjne prace w dni wolne od pracy nie wpływają na zmianę powyższego stanowiska. Gdyby bowiem rzeczywiście czas pracy wynosił 16h na dobę to przy założeniu, iż pracę rozpoczynano o godz. 07:00, urządzenia musiałyby pracować nieprzerwanie do godz. 23:00, co organy podatkowe uznały za nierealne. W toku kontroli ustalono również, że Spółka w prowadzonej działalności wykorzystywała trzy samochody marki F. S. VAN napędzane benzyną, do których przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT od nabywanego paliwa. Ponadto posiadała inne pojazdy (samochody osobowe: V. T4, P.P. i S. O.), w stosunku do których nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanej benzyny. Organ podjął szereg czynności dowodowych mających na celu ustalenie rzeczywistego zużycia paliwa przez pojazdy wykorzystywane przez Spółkę, tj. częstotliwość korzystania z samochodów marki Fiat Seicento Van oraz ilość pokonywanych przez te samochody kilometrów. Odnosząc się do wyjaśnień i zeznań prezesa Spółki w tym zakresie organ uznał za niewiarygodne, że każde z aut pokonywało dziennie od 800-1000 km. Zdaniem organu odwoławczego nie jest możliwym, aby samochody marki Fiat Seicento pokonały w ciągu 7 miesięcy od 140.000 km do 175.000 km. Organ odwoławczy zauważył, że wśród zgłoszonego przez Spółkę przedmiotu działalności podano transport drogowy towarów, jednakże jak wynika z zeznań pracowników Spółki, nie stanowiło to jej faktycznego przedmiotu działalności. Ponadto, gdyby w rzeczywistości każde auto pokonywało dziennie 1.000 km to tylko w okresie użytkowania samochodów przez Spółkę (z pominięciem okresów wcześniejszych) auta musiałyby pokonać odpowiednio: 250.000 km, 633.000 km, 1.500.000 km. W ocenie organu, przeczą temu zasady doświadczenia życiowego, zeznania świadków – kolejnych właścicieli samochodów, a także wskazania liczników w momencie sprzedaży aut. Ponadto dla pokonania dziennie 1.000 km przy uwzględnieniu 8h czasu pracy każdy samochód musiałby poruszać się ze średnią prędkością 125 km/h co jest wartością nierealną. Odnośnie zużywanego gazu LPG organ powołał się na zeznania świadków, z których wynikało, że instalacja gazowa w samochodzie nie był sprawna, a samochody napędzane były etyliną. Zasadnym zdaniem organu odwoławczego jest przyjęcie, iż średni miesięczny przebieg każdego z trzech samochodów marki Fiat Seicento wynosił 1.760,4 km. Przy uwzględnieniu średniego zużycia paliwa na poziomie 6 litrów na 100 km Spółka zużyła w ciągu miesiąca dla potrzeb napędowych jednego auta 105,62 litra benzyny. W oparciu o powyższe dane obliczono miesięczną wartość nadwyżki benzyny ponad możliwą do zużycia oraz jej procentowy stosunek do łącznego zakupu benzyny w danym miesiącu, przy czym w miesiącu październiku 2006 r. uwzględniono możliwość zmagazynowania paliwa w ilości 4.875 Litrów w posiadanych przez stronę zbiornikach. Ponadto organ, stosownie do art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. H.-U. R. K. K. na łączną kwotę netto 35.200 zł, VAT 7.744 zł, w których jako przedmiot wpisano: ochronę nieruchomości i organizację sprzedaży. W ocenie organu, czynności te faktycznie nie zostały zrealizowane. Organ wskazał, że Spółka nabywała od PHU R.usługę "organizacji sprzedaży", przy czym prezes Spółki wraz z matką byli zatrudnieni w firmie R. i zajmowali się organizacją sprzedaży dla tej firmy. Żaden ze wskazanych przez podatnika oraz K. K. kontrahentów nie potwierdził współudziału firmy R. w nawiązaniu kontaktów gospodarczych ze Spółką. W kwestii usług ochrony nieruchomości oraz dozoru mienia świadczonych przez K. K. na rzecz Spółki, organ podał, że poza rzekomym pilnowaniem sadzonek wierzby do czasu ich zakorzenienia przez K. K., nierealnym jest również, aby świadczył on usługę nocami, a jednocześnie wykonywał szereg czasochłonnych i pracochłonnych czynności. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego miał się on zajmować jednocześnie: pielęgnacją zieleni, rekultywacją terenu, pracami budowlanymi, pracami porządkowymi, nasadzaniem drzew, itp. - na terenie całego kraju. Dodatkowo Pan K. K.był również pracownikiem zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w innym podmiocie. Organ odwoławczy nie dał również wiary zeznaniom K. K., że nabył od Spółki usługę dozoru mienia na podstawie faktury VAT Nr [...] z dnia 31 października 2006r. za kwotę 9.150 zł, gdzie płatności dokonano gotówką, a usługę świadczyli z ramienia Spółki teściowie Prezesa Spółki. Uzasadnieniem nabycia tej usługi miały być wysokiej klasy urządzenia hydrauliczne o łącznej wartości ok. 100.000 euro, jednakże jak zauważył organ, świadek wspomniał o tym dopiero po trzech latach od pierwszego przesłuchania. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji zasadnie zastosował normę określoną art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w odniesieniu do wystawionej przez Spółkę w.wym. faktury VAT. W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzucając naruszenie: – art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych – art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy poprzez nieuznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za zakupioną usługę i benzynę, – art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji opartej na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego. W uzasadnieniu Strona podniosła, że organ nie zweryfikował około 50 osób wskazanych przez Spółkę oraz około 150 osób zatrudnionych na umowy o dzieło i zlecenie, które w dużej mierze pracowały ze sprzętem. Zarzuciła, że dobór osób wzywanych jako świadkowie był całkowicie niezrozumiały, bo były to głównie sprzątaczki. Ponadto zdaniem skarżącej, sezonowość prac nie powodowała przerw w sytuacji, gdy jest zapotrzebowanie na tego typu usługi. Zarzuciła brak oceny wielofunkcyjności niektórych urządzeń, które pracują z elementami wymiennymi, jak np. pług śnieżny. Zdaniem skarżącej organ dla obliczenia zużycia paliwa błędnie przyjął wskazania producentów sprzętu, które są nierzeczywiste i służą tylko reklamie. Spółka podkreśliła również, że wykonywała prace w kilkudziesięciu lokalizacjach na terenie Polski i z prostego zsumowania tras ilość przejechanych kilometrów daje wyższa sumę miesięcznego przebiegu niż przyjął to organ. Wskazała, ze bezpodstawnie organ przyjął, że tylko w firmie rozwożącej przesyłki jest możliwe przejechanie w ciągu roku 150 tys. km. W jej ocenie organy nie mogą narzucać sposobu realizacji zleceń przynoszących Spółce dochody. Podkreśliła, że dystans obliczony przez organ samochód pokonywał w mniej niż tydzień, o czym świadczą zeznania świadków, lokalizacje w których Spółka wykonywała usługi, składała oferty, czy dowoziła pracowników. W ocenie skarżącej w celu ustalenia faktycznego zużycia paliwa organ powinien powołać biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej. Podkreśliła, że powszechnie wiadomo, iż nie jest miarodajnym oparcie się na wskazaniach przebiegu licznika kilometrów w samochodzie, bez sprawdzenia czy urządzenie to jest zaplombowane i nie dokonywano w nim ingerencji. Dodała, że liczniki po przejechaniu 500tys. km lub 999 tys. km zerują się. Zdaniem skarżącej zeznania świadka o awaryjności instalacji LPG zamontowanej w samochodzie nie przesądzają o fakcie nieużywania gazu LPG. Wskazała, że udokumentowała tankowanie gazem wystarczające do przejechania 8.325 km w miesiącu. Obala to, jej zdaniem, tezę organów o przyjętym przebiegu na poziomie 1.760 km. Zauważyła, że zatankowanego paliwa gazowego nie da się zmagazynować, bądź użyć do innych celów. W kwestii zmagazynowanego paliwa w zbiornikach Spółka podała, że posiadała łącznie 47 zbiorników o pojemności od 47 od 0,75-50 litrów. Zatem ilość zmagazynowanego paliwa była znaczna. Przy czym, jak zauważyła, nie miała fizycznej możliwości ciągłej kontroli tego paliwa i stwierdzenia kradzieży przez pracowników drobnych ilości. Odnośnie umów zawartych z firmą R., skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniami organów, że działania te nie przyniosły żadnych efektów. Wskazała na akcje promocyjne w postaci rozdawania ulotek na budowach, przed marketami, pozyskiwanie informacji o przetargach. Zaznaczyła, że kwota za usługę była niewielka, stąd akcje marketingowo-reklamowe były skromniejsze. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r, poz. 270 - dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż ocena przeprowadzonego postępowania oraz stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonego w kończącym je rozstrzygnięciu nie wskazuje na naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą do trafnej subsumpcji tego stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Nie budzi przy tym wątpliwości, że zakres postępowania dowodowego jest zdeterminowany przesłankami określonymi w przepisach stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu nie doszło do zarzuconych w skardze naruszeń prawa procesowego, art. 121§ 1 , art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. , poprzez niepełne i niewłaściwe rozpoznanie stanu faktycznego, pominięcie dowodów powołanych przez Skarżącą oraz oparcie się na niekompletnym materiale dowodowym i dokonania błędnej oceny zebranego materiału dowodowego. Organy zgromadziły bowiem pełny materiał dowodowy, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut, że organ podatkowy w niezrozumiały sposób dokonał doboru osób wezwanych do złożenia zeznań bądź pisemnych wyjaśnień na okoliczność użytkowania narzędzi zasilanych paliwem oraz samochodów służbowych. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca była wielokrotnie wzywana do przedłożenia listy zatrudnionych osób, które świadczyły pracę przy użyciu sprzętu zasilanego paliwem bądź korzystały z pojazdów Spółki (t. VIII, k. 3031-3032, 3202-3203, 3271-3272). Odpowiadając na wezwania Strona zasłaniając się różnorodnymi okolicznościami - począwszy od kontroli ZUS, a na zagranicznym leczeniu informatyka skończywszy - informowała organ pierwszej instancji, iż nie jest możliwym udzielenie odpowiedzi na wystosowane wezwania (t. VIII, k. 3035-3036, 3233-3234, 3241-3242). Ostatecznie Skarżąca przedłożyła listę 154 osób mających być zatrudnionymi jedynie w miesiącu październiku 2006r. (t. VIII, k. 3313-3318). Pomimo zapewnień co do sukcesywnego przedkładania kolejnych list pracowników zatrudnionych w innych miesiącach, żadna inna lista nie została organowi podatkowemu przekazana(t. VIII, k. 3307-3308). Tym samym stawianie zarzutu, iż organ podatkowy "wzywał głównie sprzątaczki", które nie pracowały przy użyciu sprzętu zasilanego paliwem ani nie korzystały z pojazdów służbowych jest bezpodstawny, gdyż to Skarżąca nie wykazała woli współpracy z organem podatkowym i nie przekazała kompletnej listy wszystkich pracowników zatrudnionych w okresach objętych postępowaniem. W związku z tym organ pierwszej instancji przeprowadził z urzędu szeroko zakrojone postępowanie dowodowe mające na celu ujawnienie pracowników Spółki A. G.P. (m.in. przeanalizował będące w jego posiadaniu informacje o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11, wystąpiono do ZUS o udostępnienie danych ze zbioru danych osobowych w zakresie wskazania ilości osób zgłoszonych przez Spółkę do ubezpieczenia, zwrócono się do innych urzędów skarbowych o przesłanie wydruków informacji o dochodach i o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11, wystąpiono do [...] Urzędu Wojewódzkiego w B.o udzielenie informacji w zakresie ilości zatrudnionych przez Spółkę osób niepełnosprawnych w okresie pod października 2006 do kwietnia 2007r.). Skarżąca podnosi ponadto, że poza weryfikacją znalazło się "około 150 osób na umowy o dzieło i zlecenie, które w dużej mierze pracowały ze sprzętem" (ok. 150 osób innych od tych wskazanych w przedłożonej liście). Podkreślić w tym miejscu należy, że Prezes Spółki M. R. (który podpisał skargę) w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego składał sprzeczne zeznania i wyjaśnienia co do ilości zatrudnionych pracowników oraz formy ich zatrudnienia. Raz wyjaśniał ,że Skarżąca zatrudniała ok. 150 osób innym razem, że osób tych było ok. 300. W trakcie jednego zeznania podkreślał, iż osoby zatrudnione były wyłącznie na podstawie umowy o pracę, a innym razem powoływał się również na umowy cywilnoprawne (t. VIII, k. 3267-3270, pyt. nr 1 i 7, t. VII, k. 2788-2792, pyt. nr 5 i 33). Mając zatem na uwadze zebrany przez organy w tym zakresie materiał dowodowy oraz rozbieżność zeznań i wyjaśnień prezesa Spółki, Sąd nie znalazł uzasadnienia dla zasadności zarzutów o kolejnych 150 nowych pracownikach nie objętych postępowaniem dowodowym. Skarżąca zarzuca także, iż organy podatkowe dopuściły się sprzeczności polegającej na jednoczesnym ustaleniu jedynie dwóch pracowników korzystających ze sprzętu zasilanego paliwem i uznaniu, iż wszystkie 41 urządzenia były użytkowane. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wskazać należy, że organ mając na uwadze fakt że część kontrahentów potwierdziła fakt korzystania przez Skarżącą ze sprzętu zasilanego paliwem przy realizacji zleceń na ich rzec a także rozbieżne i niepełne wyjaśnienia Prezesa Skarżącej Spółki dotyczące liczby zatrudnionych pracowników oraz brak możliwości ustalenia konkretnej liczby osób użytkujących sprzęt zasilany paliwem, uznał, z korzyścią dla Strony, że wszystkie urządzenia zasilane paliwem były faktycznie użytkowane. Odnosząc się z kolei do zarzutu, że organy podatkowe do obliczeń możliwego zużycia benzyny posłużyły się "wyśrubowanymi" normami spalania uzyskanymi w warunkach laboratoryjnych wskazać należy, że zarzut ten jest całkowicie bezpodstawny. Do wyliczenia możliwego zużycia paliwa przez urządzenia posłużyły normy wskazane przez samą Skarżącą w pismach z dnia 21 września 2007 r. i 06 kwietnia 2011 r. (t. I, k. 106-103, t. VII, k. 2709-2710). Odnośnie przyjętych norm spalania paliwa przez pojazdy marki Fiat Seicento posłużono się normami wskazanymi przez producenta, jednakże przyjmując normę wyższą z możliwych, która osiągana jest w cyklu mieszanym, choć z zeznań świadków i prezesa Spółki wynika, że auta wykorzystywane były głównie do pokonywania tras w cyklu pozamiejskim, gdzie normy spalania są najniższe (t. VIII, k. 3037-3040, t. X, k. 4044-4045). Ustalenia te zatem były korzystne dla Skarżącej. Kwestia czasu pracy urządzeń oraz zasadność przyjęcia sezonowości ich wykorzystania została szczegółowo omówiona na stronie 31 zaskarżonej decyzji (wyliczenie czasu pracy urządzeń str. 12-13 zaskarżonej decyzji). Przedstawioną tam argumentację Sąd w pełni akceptuje. Ustosunkowując się do kwestii ustalenia długości tras pokonywanych przez samochody służbowe i możliwości przejechania w ciągu miesiąca "w obie strony i do każdej lokalizacji z osobna ponad 8,5 tys. km" wskazać należy, że w zaskarżonej decyzji przyjęto, że każdy z samochodów marki Fiat Seicento pokonywał miesięcznie 1.760,4 km, co przy uwzględnieniu, iż Skarżąca posiadała 3 samochody marki Fiat Seicento daje ich miesięczny łączny przebieg na poziomie 5.281,2 km. Ponadto Skarżąca posiadała jeszcze 3 inne auta w stosunku do których nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a które - jak wynika z zeznań prezesa Spółki z dnia 16 października 2012 r. - również były wykorzystywane (t. VIII, k. 3267-3270, pyt. nr 19). Tym samym wyliczenia organów obu instancji pozostają w sprzeczności z argumentacją Skarżącej. Skarżąca kwestionuje również metodologię wyliczenia możliwego miesięcznego przebiegu każdego z samochodów marki Fiat Seicento w oparciu o stany liczników samochodów oraz zeznania wszystkich właścicieli przedmiotowych pojazdów, podkreślając przy tym, iż "absurdalność takich ustaleń polega też na założeniu, że wszystkie samochody przejechały taką samą ilość kilometrów". Zauważyć należy w tym miejscu, iż ustalenie takie wynikało bezpośrednio z zeznań prezesa Spółki M. R., który zeznał w dniu [...] r., że "każdy z fiatów seicento był w podobnym stopniu użytkowany" (t. X, k. 4042-4043). Sposób wyliczenia i dane przyjęte przez organ do ustalenia ilości przejechanych kilometrów zostały szczegółowo omówione na str. 20-23 zaskarżonej decyzji a Sąd w pełni je aprobuje. W skardze Skarżąca podważa również zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup gazu LPG do samochodu służbowego Spółki o nr rej. [...] (poprzedni nr rej. [...]). (t. VI. k. 2272-2413). Mając jednak na uwadze fakt, iż M.R. zeznał, że samochód był zasilany gazem, jednakże nie korzystał z instalacji gazowej z uwagi na jej niesprawność i awaryjność, (t. VIII, k 3267-3270); R. K. zeznała, że samochody tankowała przeważnie benzyną (t. VIII, k. 3284-3286); F. P. zeznał, że samochody napędzane były raczej benzyną (t. VIII. k.3273-3276); Z.R. zeznała, że samochód napędzany był etyliną natomiast świadek nie wiedział czy używał samochód napędzany gazem (t. VIII, k .3255-3257) Sąd uznał ustalenia w organu w tym zakresie za prawidłowe. Na stronach 6-7 skargi Skarżąca podnosi, że organ podatkowy powinien powołać biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej na okoliczność ustalenia przebiegu samochodów oraz ich norm spalania. Spółka wskazuje również, iż wnosiła o przeprowadzenie powyższego dowodu na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, jednakże jej wniosek nie został uwzględniony. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że Skarżąca zawarła ww. wniosek dowodowy w zastrzeżeniach do protokołu z dnia [...] r. (t. X, k. 4098-4100). Został on rozpatrzony przez Naczelnika [.]..] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia 13 maja 2014 r., (t. X. k. 4101-4102). Argumentacja zawarta w wymienionym postanowieniu została podzielona w trakcie przeprowadzonego postępowania odwoławczego a Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w zakresie oceny wyrażonej przez organy. Zauważyć bowiem należy, iż normy spalania paliwa przez samochody marki Fiat Seicento ustalono w oparciu o informacje uzyskane od dealera marki Fiat (t. VIII, k. 3037-3040, t. X, k. 4044-4045). Ponadto, jak wcześniej wskazano, do wyliczeń przyjęto wartości względniejsze dla Skarżącej, tj. wyższe normy spalania. Natomiast możliwy przebieg pojazdów w trakcie ich użytkowania przez Skarżącą ustalono w wyniku przeprowadzonych dowodów z przesłuchań ich każdoczesnych właścicieli oraz zeznań samego prezesa Spółki. Zgodzić się należy także, z oceną organów, iż - wbrew twierdzeniom Skarżącej - biegły nie będzie w stanie udzielić odpowiedzi na pytanie, ile kilometrów pokonały samochody w trakcie ich użytkowania przez Skarżącą. Nie zasługuje również na uwzględnienie argument, iż norma spalania paliwa była wyższa, z uwagi na "nie zawsze najlepszą technikę jazdy" pracowników. Zgodzić się można ze Skarżącą, iż na wtórnym rynku motoryzacyjnym występuje proceder fałszowania wskazań liczników przebiegu pojazdów. Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż do ustalenia przebiegu samochodów marki Fiat Seicento w okresie ich użytkowania przez Skarżącą posłużyły m.in. wskazania liczników z dat ich sprzedaży przez samą Skarżącą. Z kolei ewentualne fałszerstwa dokonane przez sprzedawców pojazdów na rzecz Skarżącej pozostają bez wpływu na ustalenie tras pokonanych przez samą Skarżącą. Przykładowo jeśli dany samochód pokonał w rzeczywistości 300.000 km, a Skarżąca nabyła go z wykazanym fałszywym przebiegiem 100.000 km i pokonała nim 12.322,80 km - to dokonując jego sprzedaży licznik wskazywał 112.332,80 km, zamiast 312.322,80 km. Nie zmienia to jednak faktu, iż Skarżąca pokonała w obu przypadkach taką samą trasę, bez względu na to czy licznik pojazdu w chwili jego zakupu wskazywał wartość rzeczywistą czy też fałszywą. Kwestia rzekomego wyzerowania się liczników została omówiona na stronie 32 zaskarżonej decyzji. Zaprezentowane tam stanowisko w ocenie Sądu zasługuje na aprobatę. Skarżąca podważa również wnioskowanie organu odwoławczego odnoszące się do oceny zeznań G. M. Podkreślić należy, że organ powołał się na treść tych zeznań wskazując że samochody w firmie świadka - świadczącej usługi przewozu pokonują trasę o długości 150.000 km w ciągu 12 miesięcy, natomiast Skarżąca dąży do uznania, że w jej firmie 175.000 km każdy pojazd pokonał zaledwie w ciągu 7 miesięcy. W ocenie Sądu wywody organu zgodne są z zasadami logiki wobec czego nie naruszają zasady wyrażonej w art. 191 O.p. Skarżąca podważa również wywód organu odwoławczego zawarty na stronie 22-23 zaskarżonej decyzji poświęcony niezbędnym wymianom eksploatacyjnym dokonywanym w samochodach, które u Skarżącej nie były wykonywane. Zauważyć należy, iż okoliczność ta jest jedynie jedną z wielu uzasadniających przyjęcie, iż pojazdy służbowe Skarżącej nie pokonywały codziennie 1.000 km. Odnosząc się zaś do kwestii możliwości zmagazynowania benzyny w posiadanych przez Skarżącą zbiornikach zauważa się, iż kwestia ta była uwzględniona przez organy podatkowe obu instancji, czego wyraz dano na stronie 32 zaskarżonej decyzji oraz 49 decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca w złożonej skardze podnosi również, iż organy podatkowe nie zakwestionowały samego faktu nabycia paliwa. W pierwszej kolejności wskazać należy ,że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji 99% faktur dotyczących nabycia paliwa zostało wystawionych przez D. Sp.j. ZPCHr a kontrola podatkowa przeprowadzona u tego kontrahenta nie stwierdziła nieprawidłowości w zakresie transakcji zawartych ze Skarżącą. Nie mniej organ odwoławczy wskazał następujące okoliczności, które nie mogą zostać pominięte przy ocenie poczynionych ustaleń przez organy podatkowe obu instancji: Skarżąca posiadała inne pojazdy niż Fiaty Seicento napędzane benzyną w stosunku do których, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytej benzyny, (t. I, k. 61, 105-106); pracownik Skarżącej – M. P. - był również pracownikiem stacji benzynowej, na której wystawiono 99% faktur VAT dotyczących nabycia benzyny, (t. L k. 359-360); pracownicy Skarżącej składając zeznania przyznawali, iż byli proszeni o branie faktur VAT na Skarżącą przy okazji nabywania paliwa na własne potrzeby, (t. VIII, k. 3282-3283). Zatem pomimo braku nieprawidłowości w zakresie dokumentowania nabycia paliwa istniały podstawy do zbadania czy zostało ono w całości wykorzystane dla prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca kwestionuje również ustalenia organów podatkowych obu instancji uznających za fikcyjne transakcje wykazane na fakturach VAT wystawionych na rzecz Skarżącej przez K. K.. Okoliczności rzekomej współpracy Skarżącej ze szwagrem prezesa Spółki oraz motywy odmawiające waloru realności wykazanych nabyć m.in. usług marketingowych omówiono szczegółowo na stronach 25-29 i 32-33 zaskarżonej decyzji. Sąd w pełni akceptując oceną dokonaną przez organy , nie chcąc jej jednocześnie powtarzać zwraca jedynie uwagę , że żaden ze wskazanych przez Stronę jak i K. K. kontrahentów nie potwierdził współudziału firmy R.w nawiązaniu kontaktów gospodarczych ze Skarżącą. Oceny dokonanych ustaleń nie zmieniają znajdujące się w aktach sprawy ulotki reklamujące Stronę, na których zawarto zapis: "Opracowanie graficzne PHU R. K. 4/16 [...]B.", które przedłożono dopiero na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego. Materiały te bowiem w żaden sposób nie potwierdzają rzeczywistego wykonania usług organizacji sprzedaży przez K. K.. Sąd podziela również stanowisko organu podatkowego kwestionujące realny charakter usługi ochrony nieruchomości, mającej być świadczoną przez K. K. na rzecz Spółki udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 31 października 2006 r.; dozoru mienia, mającej być świadczoną przez A. G. P. Sp. z o.o. na rzecz K. K. udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 31 października 2006 r. Ustosunkowując się natomiast do wywodu Skarżącej, która wyjaśnia że niska efektywność podjętych działań marketingowych przez K. K. wynika z przysługującego mu wynagrodzeniem "poniżej 2000 zł." Wskazać należy, iż umowa zawarta w dniu 13 lutego 2006 r. przewidywała wynagrodzenie nie przekraczające kwoty 140.000,00 zł, czyli kwoty 70-krotnie wyższej od tej powołanej w skardze, (t. X, k. 4111-4112). Ponadto jedynie w miesiącu październiku 2006 r. z tytułu organizacji sprzedaży K. K. wystawił na rzecz Skarżącej 4 faktury VAT na łączną kwotę brutto 42.944,00 zł (t. X, k. 4107-4110), przy czym umowa trwała już od miesiąca lutego 2006r. (czyli we wcześniejszych okresach nie objętych postępowaniem podatkowym). Zauważyć również należy, iż ze znajdującej się w aktach sprawy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., Nr [...] wynika, iż K. K. wystawiał na rzecz Skarżącej faktury VAT z tytułu rzekomej organizacji sprzedaży także w miesiącu sierpniu 2006 r., na których łączna kwota podatku VAT wyniosła [...] zł (t. VII, k. 2807-2812). Reasumując powyższe wywody podnieść należy, że Sąd nie stwierdził naruszenia prawa procesowego, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W obszernym uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał podstawy poczynionych ustaleń wyjaśniając przyczyny, dla których odmówił mocy dowodowej niektórym dowodom. Dowody z dokumentów nie były przy tym kwestionowane. Nie doszło zatem do naruszenia art. 187 § 1 O.p. nakładającego na organy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, gdyż wnioski dowodowe Skarżącej (poza powołaniem biegłego) zostały uwzględnione. To, że wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań strony nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która zdaniem Sądu jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p. Wskazać należy, że organ prowadzący postępowanie zebrał materiał dowodowy obejmujący te okoliczności, z którymi na gruncie stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne. Przechodząc zatem do zarzutów naruszenia prawa materialnego za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż powyższa regulacja nie miała zastosowania w przedmiotowej sprawie. Podstawą materialnoprawną zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z części faktur VAT dokumentujących nabycie benzyny oraz gazu LPG był przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej istoty podatku VAT, jako podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Możliwość odliczenia podatku naliczonego powoduje, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla tego podatnika faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Podatek naliczony, co do zasady, wynikać powinien z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. W tym miejscu należy wskazać na szczególną rolę faktury VAT, jako dokumentu stanowiącego podstawę od odliczenia podatku naliczonego. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT stanowi wprost, iż podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury otrzymanej przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Podkreślenia wymaga, że ustawa VAT przewiduje wiele sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. I tak, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Zaakcentować trzeba, iż brak możliwości do odliczenia podatku naliczonego z w/w tytułu będzie miał miejsce wtedy, kiedy towary (usługi) nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (a contrario art. 86 ust. 1 ustawy VAT). Zauważyć także należy, iż stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Brzmienie cyt. przepisów wskazuje jednoznacznie, iż sama tylko faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT w niej naliczonego. Dokonując oceny podjętego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia, w części dotyczącej zakwestionowania prawa Skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie benzyny oraz gazu LPG Sąd wskazuje na jego prawidłowość. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie kompleksowo materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że zakupione paliwo nie zostało przez Skarżącą wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z kolei podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez K. K. prawidłowo wywiedziono z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Skoro bowiem udowodniono, iż K. K. faktycznie nie świadczył żadnych usług na rzecz Skarżącej - to zastosowanie powyższego przepisu było w pełni uzasadnione (str. 29 decyzji). Końcowo Sąd wskazuje, że za prawidłowe uznał ustalenia co do których Strona nie podniosła żadnych zarzutów w skardze tj. w kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia (str. 4 zaskarżonej decyzji) a także w zakresie zastosowania art. 108 ust. 1ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.