I SA/Bd 113/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2025 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 października 2023 r. nr 0401-IOA.4105.6.2023 w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz J. J. 494 zł (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] czerwca 2023 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości [...] zł. Rozpatrując wniesione przez stronę odwołanie, decyzją z dnia [...] października 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że strona w dniu [...] marca 2022 r. złożyła drogą elektroniczną deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 2021. Strona zadeklarowała wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym wynoszącą [...] zł oraz kwotę samego podatku akcyzowego wynoszącą [...] zł. Jako dzień powstania obowiązku podatkowego wskazana została data [...] lutego 2022 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wezwał stronę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Organ wskazał, że różnica w kwocie podatku akcyzowego wynosiła [...] zł. Strona nie złożyła korekty deklaracji ani nie przedłożyła żadnych wyjaśnień. W konsekwencji powyższego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego w okresie od [...] grudnia 2021 r. do [...] lutego 2022 r. Kontrolerzy zakwestionowali wartość pojazdu w stanie uszkodzonym określoną w wycenie z dnia [...] lutego 2022 r. Organ I instancji powołał biegłego w celu wykonania opinii w zakresie ustalenia wartości rynkowej pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. [...] lutego 2022 r. Biegły sporządził wycenę, w której przyjął wartość bazową brutto dla modelu pojazdu w wysokości [...] zł na podstawie notowań wartości bazowych systemu Info-Ekspert w lutym 2022 r., którą następnie skorygował. Ostatecznie biegły w wycenie dokonał wyliczenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym przy wykorzystaniu metody zredukowanego kosztu naprawy w wysokości [...] zł. Organ podał, że po zakończonej kontroli podatkowej strona przesłała dokumenty w postaci faktury z dnia [...] lipca 2022 r. potwierdzającej naprawę pojazdu, z prośbą o włączenie do akt sprawy. W świetle zgromadzonej dokumentacji oraz wyników kontroli podatkowej organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Analizując materiał dowodowy zebrany w sprawie organ odwoławczy odniósł się przede wszystkim do stanu technicznego przedmiotowego pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. [...] lutego 2022 r. Wskazał, że rzeczywisty przebieg pojazdu został potwierdzony i zgodny jest zarówno z amerykańskim dokumentem Certificate of Title, amerykańską ofertą sprzedaży, jak i późniejszym odczytem rzeczywistego przebiegu dokonanym podczas badania technicznego przed rejestracją pojazdu w kraju. Wiarygodność amerykańskich dokumentów nie została zakwestionowana przez uprawnionego diagnostę podczas badań danych identyfikacyjnych pojazdu, który został sprawdzony również w bazie SIS, gdzie nie figurował jako poszukiwany. W tej sytuacji zasadne było odstąpienie od zastosowania korekty za indywidualny zakup za granicą (spoza UE), przy zachowaniu pozostałej części metodologii zastosowanej przez biegłego, tj. korekt wartości, kosztorysu naprawy i metod obliczania wartości pojazdu w stanie uszkodzonym, które zdaniem organu odwoławczego są prawidłowe. Organ odwoławczy w pełni poparł stanowisko organu I instancji, że wycena z dnia [...] lutego 2022 r. przedstawiona przez skarżącą, w porównaniu z wyceną sporządzoną przez powołanego biegłego, została sporządzona w sposób nierzetelny. Przede wszystkim wartość pojazdu nie została wyliczona przez rzeczoznawcę prawidłowo, gdyż nie była określona w oparciu o co najmniej dwie metody określania wartości pojazdu uszkodzonego zgodnie z Instrukcją Określania Wartości Pojazdów wydaną przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, która stanowi, iż trafność jednej tylko metody może okazać się niedostateczna dla określenia wartości uszkodzonego pojazdu. Tak więc z tego względu wycena powinna być wykonywana co najmniej dwiema metodami, przy czym w ocenie wartości uzyskanych różnymi metodami należy preferować wartość wyższą. Organ wskazał, że rzeczoznawca nie sporządził kosztorysu naprawy, co dodatkowo spowodowało, że już na etapie kontroli podatkowej kontrolujący odrzucili wycenę rzeczoznawcy nr [...] ze względu na niewłaściwy sposób wyceny pojazdu w stanie uszkodzonym. Organ wskazał, że powołany w sprawie biegły dokonał wyceny pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego, sporządzając kosztorys naprawy, a przy obliczaniu wartości pojazdu w stanie uszkodzonym posłużył się dwiema metodami, zgodnie z Instrukcją Określania Wartości Pojazdów. Organ uznał, że przedłożona przez skarżącą wycena w toku kontroli podatkowej mająca na celu uwiarygodnienie podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu, nie może być uznana za rzetelną. Organ odniósł się do faktury przesłanej przez skarżącą i stwierdzi, że nie można wykluczyć, że już po badaniu technicznym pojazd uczestniczył w zdarzeniu drogowym już na terenie kraju, w którym ponownie uległ uszkodzeniu, a przedstawiona faktura dotyczy właśnie takiej naprawy. Ponadto mało logicznym wydaje się fakt naprawy pojazdu w warsztacie "Auto Serwis B. R." z Ł., oddalonym o ponad 400 kilometrów od miejsca zamieszkania skarżącej. W związku z tym przedłożona przez skarżącą faktura nr [...] z [...] lipca 2022 r. jest w ocenie organu dowodem niewiarygodnym. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: 1)art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") przez nieustalenie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności; art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; 2) art. 104 ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: "u.p.a.") przez ustalenie wartości podstawy opodatkowania sprzecznej z postanowieniami tego przepisu; 4) art. 104 ust. 8 u.o.p.a. przez uznanie wystąpienia znacznej różnicy w wartości pojazdu w stosunku do średnich cen rynkowych w sytuacji, w której nie było ku temu podstaw. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 662/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2023 r. Sąd dostrzegł uchybienie w postaci braku w aktach podatkowych faktury nr [...], o której strona wspomniała w piśmie z dnia [...] października 2022r. Sąd pierwszej instancji ocenił, że brak dołączenia przez organ do akt podatkowych dowodu w postaci faktury nr [...], jak również brak wskazania przez organ, czego przedmiotowa faktura dotyczyła, a w szczególności brak rozważań na temat tej faktury w zaskarżonej decyzji powoduje, że Sąd nie ma możliwości weryfikacji stanowiska organu, jak i strony skarżącej. Powyższe uchybienia organu, zdaniem Sądu, stanowią naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Rozpoznając wniesioną przez organ skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 września 2024 r., sygn. akt I FSK 948/24 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. NSA stwierdził, że faktura nr [...] nie dotyczyła naprawy spornego pojazdu [...] [...] o nr nadwozia [...] i jako taka nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie opodatkowania tego pojazdu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Istota sporu sprowadza się do tego, czy organ podatkowy prawidłowo określił wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, a w konsekwencji, czy prawidłowo zostało określone zobowiązanie w podatku akcyzowym. Należy zauważyć, że sprawa ta była już rozpatrywana przez tut. Sąd, który wyrokiem z dnia 23 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 662/23 uchylił decyzję organu odwoławczego. W wyniku wniesionej skargi kasacyjnej przez organ, NSA wyrokiem z dnia 5 września 2024 r., sygn. akt I FSK 948/24 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy. W wyroku tym NSA stwierdził, że ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest do dokonania kontroli sądowej zaskarżonej decyzji, przyjmując – wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji - że brak w aktach sprawy faktury z dnia [...] października 2022 r. nr [...], jako niedotyczącej przedmiotu postępowania, nie stanowi naruszenia art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 §1 pkt 6 O.p. Na podstawie art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonana w tej sprawie przez NSA. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] marca 2022 r. J. J. złożyła drogą elektroniczną deklarację uproszczoną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] [...], rok produkcji 2021. W deklaracji wskazano, że wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym wynosi [...] zł, a kwota podatku akcyzowego stanowi kwotę [...]zł. Jako dzień powstania obowiązku podatkowego podana została data [...] lutego 2022 r. W toku kontroli ustalono, że skarżąca dokonała zakupu samochodu w USA. Potwierdzeniem zakupu jest faktura z dnia [...] grudnia 2021 r. na kwotę [...]dolarów. Zgodnie z materiałami z aukcji pojazdu z portalu "[...]" wynika, że przedmiotowy pojazd został sprzedany w USA jako uszkodzony. Następnie zgodnie z niemiecką decyzją importową przedmiotowy pojazd został w dniu [...] stycznia 2022 r. dopuszczony do wolnego obrotu na terenie Unii Europejskiej, otrzymując status towaru wewnątrzwspólnotowego. Skarżąca przedłożyła wycenę powyższego pojazdu z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...], sporządzoną przez rzeczoznawcę – P. M.. Rzeczoznawca określił wartość rynkową brutto pojazdu na dzień sporządzenia wyceny w stanie przed szkodą w wysokości [...] zł, a następnie wyliczył wartość pojazdu uszkodzonego przy zastosowaniu metody stopnia uszkodzenia w wysokości [...] zł brutto. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. uznał tę wycenę za nierzetelną. Powołany przez organ biegły sądowy – R. K. w sporządzonej wycenie z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] określił wartość brutto pojazdu na dzień [...] lutego 2022 r. na kwotę [...]zł, zaś w stanie uszkodzonym w wysokości [...] zł przy pomocy metody zredukowanego kosztu naprawy. Organ nie uwzględnił zastosowanej przez biegłego ujemnej korekty za indywidualny zakup za granicą (spoza UE) w kwocie [...]zł i ostatecznie ustalił podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł. Stąd kwota należnego podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego wyniosła [...] zł, a zatem jest wyższa od zadeklarowanego i wpłaconego przez skarżącą podatku o [...] zł. Wskazać należy, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania samochodu osobowego należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Jednak reguła ta ulega istotnemu ograniczeniu w przypadku, którego dotyczy przepis art. 104 ust. 8 u.p.a., zgodnie z którym, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 1a oraz 2 u.p.a. bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Średnią wartość rynkową samochodu osobowego określa się zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a., według którego jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Istnienie znacznej różnicy między wysokością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez podatnika a średnią wartością rynkową samochodu jest kwestią kluczową dla ustalania, czy organ podatkowy miał w ogóle podstawę do zainicjowania postępowania prowadzącego do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym innej niż zadeklarowana przez podatnika. Z art. 104 ust. 9 u.p.a. wynika, że dopiero brak stanowiska podatnika, albo nieistnienie w rzeczywistości uzasadnionej przyczyny odbiegania zadeklarowanej wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego powoduje, że organ ma prawo wszcząć postępowanie podatkowe i zmienić podstawę opodatkowania na inną, niż określona przez podatnika w deklaracji. Nadto, czym innym jest zdefiniowana ustawowo średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, a czym innym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, i którą zapłacił za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2021 r., sygn. akt I GSK 1788/20 i powołane tam orzecznictwo sądowe). W rozpoznawanej sprawie strona przedłożyła opinię z [...] lutego 2022 r. nr [...] dotyczącą wyceny pojazdu, sporządzoną przez rzeczoznawcę – P. M., z której wynika, że pojazd został nabyty w USA i był uszkodzony, a stopień tego uszkodzenia określony został w tejże opinii rzeczoznawcy oraz załączonych do niej zdjęciach. W opinii tej wskazano też, odwołując się do orzecznictwa sądowego, że ceny pojazdów za granicą są znacznie tańsze niż w Polsce, a dotyczy to w szczególności samochodów uszkodzonych. Podkreślono, że bez znajomości i uwzględnienia realiów dotyczących konkretnego rynku, na którym pojazd został zakupiony, nie można dokonywać wiarygodnej wyceny jego wartości rynkowej. Działania organu w przedmiotowej sprawie koncentrują się głównie na ustaleniu stanu technicznego pojazdu, kosztów jego naprawy i określeniu wartość samochodu na rynku krajowym. Z treści art. 104 ust. 8 u.p.a. nie wynika jednak, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu (np. jego stanu technicznego, napraw). Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych zupełnie nie uwzględniają odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody. Tymczasem jest powszechnie wiadome (i łatwe do sprawdzenia), że ceny samochodów używanych, a w szczególności samochodów uszkodzonych, na rynku amerykańskim są znacznie niższe niż w Europie. Ta specyfika rynku w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie" (por. wyroki NSA z dnia: 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 183/10; 4 lutego 2021 r., sygn. akt I GSK 1788/20; 6 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 464/23). Uprawniona jest zatem konkluzja, że kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu, co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika, zasadna jest weryfikacja. Zatem wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a. Przyznana przy tym organowi podatkowemu kompetencja do weryfikowania podstawy opodatkowania samochodu nakłada na niego obowiązek szczególnej staranności w zakresie dokonywania ustaleń i ocen stanowiących podstawę do przyjęcia, że w konkretnym przypadku zadeklarowana podstawa opodatkowania samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu. Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że organ podatkowy, wiedząc (co wynika z wydanych w sprawie decyzji), iż pojazd został jako uszkodzony zakupiony na rynku amerykańskim, który charakteryzuje się znacząco niższymi cenami samochodów używanych (szczególnie powypadkowych, uszkodzonych), miał obowiązek uwzględnić tę okoliczność z urzędu (por. wyroki NSA z dnia 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 1619/20 i I GSK 1620/20). Organ nie wziął jednak tej okoliczność pod uwagę i nie dokonał porównania ceny powyższego pojazdu z cenami samochodów na rynku amerykańskim, tej samej lub podobnej klasy, o zbliżonym stopniu uszkodzeń. Bez wyjaśnienia wielkości tych różnic cenowych, organ od razu przystąpił do ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu. Mógł to jednak uczynić dopiero gdyby wykazał, że cena auta znacząco odbiega od cen amerykańskich. Wtedy trudno byłoby mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a., i organ byłby uprawniony do weryfikacji zadeklarowanej przez stronę podstawy opodatkowania. W konsekwencji zaskarżona decyzja z powyższych względów narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Tym samym organ przedwcześnie zastosował art. 104 ust. 9 i ust. 11 u.p.a. Podobne stanowisko zajął tut. Sąd w wyroku (prawomocnym) z dnia 26 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 116/24 dotyczącym określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] [...]. Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie miał na względzie wywody i wskazania zawarte w tym wyroku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 1, art. 209 p.p.s.a. Na koszty złożył się wpis od skargi w kwocie [...]zł.