I SA/Bd 1153/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 lutego 2015r. sprawy ze skargi P. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od września do grudnia 2011 r. 1. oddala skargę 2. umarza postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji 1. Decyzją z dnia [...] 2014r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu [...] za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zaliczek pobranych a niewpłaconych przez płatnika od dokonanych wypłat wynagrodzeń wynikających z deklaracji PIT-4R za miesiące od września do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie [...]zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł. 2. W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 108 § 1 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, a także uchybienie treści art. 120 i art. 180 tej ustawy polegające na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy. 3. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2014r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał że, Spółka została zawiązana w dniu [...]2008 r., pierwotnie pod nazwą [...] (akt notarialny Repertorium A [...]), zmienioną z dniem [...]2009 r. na D. Z aktu założycielskiego wynika, że kapitał zakładowy Spółki wynosi [...] tys. zł i dzieli się na [...] tys. udziałów o wartości nominalnej [...]zł. Zgodnie z aktualnym odpisem z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego właścicielem wszystkich udziałów w Spółce jest Pan K. C., który sprawuje również funkcję prezesa zarządu i jest obecnie jedyną osobą wchodzącą w skład tego organu, uprawnionego do reprezentowania Spółki. Z dokonywanych zmian wpisu Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, wynika że skarżący został powołany na członka zarządu D. w dniu [...] 2009 r., natomiast wpisu potwierdzającego odwołanie skarżącego z tej funkcji dokonano w dniu [...] 2013 r. (co ustalono na podstawie Monitora Sądowego i Gospodarczego Nr [...]). Zatem skarżący pełnił funkcję członka zarządu w terminie kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od września do grudnia 2011r. Odnosząc się do przesłanki umożliwiającej orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu tj. wskazania, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, organ wskazał, że w dniu [...]2012 r. D. złożyła deklarację roczną [...] pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R. W związku z tym, iż na rachunek organu podatkowego nie wpłynęły deklarowane kwoty zaliczek za miesiące od [...]2011 r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., wszczął wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...]2012 r. Nr [...]. Prowadzona egzekucja okazała się bezskuteczna. W toku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego w Banku [...]. Nastąpił zbieg egzekucji, wobec czego postanowieniem z dnia [...] 2012r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w T. Wydział I Cywilny wyznaczył Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. do łącznego prowadzenia egzekucji sądowej i administracyjnej z tego rachunku. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. podjął również próbę zajęcia wierzytelności Spółki z tytułu niezapłaconych faktur w firmie [...]. Uzyskano odpowiedź, że to [...]. posiada wierzytelność w stosunku do D, którą próbowała wyegzekwować w postępowaniu komorniczym (umorzonym z uwagi na bezskuteczność). W dniu [...]2012r. poborca skarbowy sporządził protokół o stanie majątkowym zobowiązanego w obecności pełnomocnika Spółki, który poinformował, że Spółka jest w trakcie likwidacji, jedyny majątek stanowią meble ekspozycyjne (częściowo zajęte w postępowaniach komorniczych). Natomiast Spółka nie posiada żadnych nieruchomości - wynajmowała lokal wskazany jako miejsce prowadzenia działalności; nie posiada maszyn i urządzeń, te które wykorzystywała w działalności również stanowiły przedmiot najmu. Z raportów poborcy spisanych w dniach [...]2012r. i [...]2013r. wynika, że Spółka nie prowadzi już działalności pod adresem wskazanym w danych rejestracyjnych. W odpowiedzi na wniosek Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T., pismem z dnia [...]2012r. Urząd Miasta T. udzielił informacji, że D. nie figuruje w rejestrze ewidencji gruntów i budynków Miasta T. jako właściciel, współwłaściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości; a Starostwo Powiatowe w T. - iż Spółka nie figuruje w ewidencji gruntów. Organ egzekucyjny uzyskał również informację z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...]2013r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec majątku D. prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] obejmujących zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2011r., [...]2012r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od [...] do [...] 2011r. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że również Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w T., który dochodził wierzytelności trzech podmiotów o łącznej wartości [...]zł umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone wobec D. (postanowieniami z dnia [...] 2013r. Nr [...], z dnia [...]2013r. Nr [...]oraz z dnia [...] 2013 r. Nr [...]). W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku D. Przechodząc do oceny istnienia w sprawie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony we właściwym czasie. W tym zakresie organ wskazał, D. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości pismem z dnia [...] 2012r. Postanowieniem z dnia [...]2012r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w T. [...] Wydział Gospodarczy oddalił wniosek. W uzasadnieniu postanowienia Sąd potwierdził stan niewypłacalności Spółki. Uznał jednak, iż środki pozyskane z likwidacji składników majątkowych nie wystarczą na pokrycie kosztów postępowania. Organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniu upadłościowym sąd nie bada czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, tzn. nie dokonuje analizy sprawy pod kątem ustalenia momentu, kiedy zaistniały okoliczności uzasadniające złożenie takiego wniosku. Oznacza to, że stan niewypłacalności dłużnika mógł faktycznie istnieć na długo przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości przedsiębiorstwa. Wobec tego w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, obowiązek dokonania stosownej analizy i wskazania właściwego terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, spoczywa na organie podatkowym. Na podstawie złożonych przez D. sprawozdań finansowych organ ustalił, że zgodnie z bilansem na dzień [...] 2009r. Spółka posiadała aktywa trwałe o wartości [...]zł (urządzenia techniczne i maszyny), aktywa obrotowe - [...]zł, wśród których [...] zł stanowiły należności z tytułu dostaw i usług oraz [...]zł środki pieniężne w kasie i na rachunkach. Kapitał własny Spółki na dzień [...]2009r. przyjął wartość [...]zł, w tym kapitał podstawowy [...] tys. zł i zysk [...]zł. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wyniosły [...]zł, z czego krótkoterminowe stanowiły [...]zł (z tytułu dostaw i usług [...]zł; z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń [...]zł; z tytułu wynagrodzeń [...]zł; inne [...]zł). Z rachunku zysków i strat sporządzonego za okres od [...]2009r. do [...]2009r. wynika natomiast, że przychody ze sprzedaży osiągnęły wartość [...]zł (sprzedaż produktów netto), koszty - [...]zł, z czego wartość sprzedanych towarów i materiałów stanowiła kwotę [...]zł, wynagrodzenia - [...]zł, usługi obce - [...]zł. Organ wskazał, że Spółka zakończyła rok bilansowy bardzo niskim zyskiem ([...] zł), wobec sprzedaży o wartości ponad [...] tys. zł. Tak niska rentowność sprzedaży ([...]%) wskazywała na pojawienie się problemów finansowych. Sytuacja Spółki uległa pogorszeniu w kolejnym okresie rozliczeniowym. Z rachunku zysków i strat sporządzonego za okres od [...]2010r. do [...]2010r. wynika, że przychody ze sprzedaży osiągnęły wartość [...]zł (sprzedaż produktów netto), koszty - [...]zł, z czego wartość sprzedanych towarów i materiałów stanowiła kwotę [...]zł, wynagrodzenia - [...]zł, usługi obce - [...]zł. Spółka zakończyła rok stratą w kwocie [...]zł. Dane zawarte w sprawozdaniu finansowym za 2010r. sporządzonym i podpisanym w dniu [...]2011r. wskazują na pogłębienie problemów finansowych Spółki. Wprawdzie wartość sprzedaży nieznacznie wzrosła, jednak jednoczesny wzrost kosztów spowodował zakończenie roku bilansowego stratą, której wysokość blisko dwukrotnie przewyższyła wartość kapitału podstawowego. Zdaniem organu wyniki finansowe uzyskane w 2010r. kwalifikowały Spółkę jako dłużnika niewypłacalnego - stosownie do przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, co uzasadniało wystąpienie o ogłoszenie upadłości. W ocenie organu zdarzeniem determinującym złożenie takiego wniosku było zatwierdzenie sprawozdania finansowego Spółki za 2010r. - w dniu [...]2011r., a zatem właściwym czasem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był dzień [...]2011r. Oznacza to, iż wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony przez Spółkę pismem z dnia [...]2012r., nie spełniał wymogu wniosku zgłoszonego we "właściwym czasie". Dalej organ wyjaśnił, że drugą z przesłanek wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ustosunkowując się do stanowiska skarżącego, że Spółka nadal dysponuje majątkiem w postaci mebli ekspozycyjnych, organ wskazał, że ze sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego z dnia [...]2012r. wynika, że wyroby te stanowiły prezentację potencjalnych możliwości dłużnika i nie miały żadnego potencjalnego odbiorcy, nie były zatem wykonane pod konkretny wymiar. Prezentowane były w Galerii [...] w stoisku dłużnika (...), ale niestety w tym miejscu przez dłuższy czas nie znalazły żadnego nabywcy. Obecnie zostały zdemontowane i przeniesione do małego magazynu, gdzie są przechowywane jako poszczególne elementy (rozkręcone płyty, szafki itp.). (...). Zdaniem nadzorcy, biorąc pod uwagę fakt, iż sprzedawane wyroby gotowe dłużnika były produkowane pod indywidualne zamówienia klientów praktycznie na konkretny wymiar i montowane przez dłużnika, a posiadane obecnie wyroby nie znalazły dotychczas klientów, ich obecny stan i miejsce składowania zostało opisane powyżej, ich wartość oszacowania należy przyjąć w wysokości od 30% do 35% ich wartości księgowej". Jednocześnie na dzień sporządzenia sprawozdania Spółka - poza wyżej wymienionymi wyrobami gotowymi i materiałami - nie posiadała nawet przedmiotów nietrwałych takich jak krzesła, biurka, czy narzędzia do produkcji i montażu wyrobów. Przez cały okres prowadzenia działalności korzystała z wynajętych pomieszczeń. Organ wskazał, że składniki majątkowe, o których mowa w sprawozdaniu tymczasowego nadzorcy sądowego z dnia [...]2012r. zostały zajęte w postępowaniu komorniczym prowadzonym przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w T., który podjął próbę ich spieniężenia w trybie licytacji. W wyniku zastosowania tego środka uzyskał łącznie kwotę [...]zł (w dniach [...]2012r. i [...]2012r.). Następnie - wobec braku nabywców na pozostałe wyroby - umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone wobec D. wskutek stwierdzenia ich bezskuteczności. Organ wskazał również, iż mając na uwadze treść złożonego odwołania oraz uzupełniającego odwołanie pisma z dnia [...]2014r., w których skarżący podniósł, że D. nadal dysponuje majątkiem w postaci mebli ekspozycyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...]2014r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania, w ramach którego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. przeprowadził dowód z oględzin wyżej wymienionych składników majątkowych. Poborca skarbowy spisał protokół o stanie majątkowym zobowiązanego w dniu [...] 2014r. Z dokonanych ustaleń wynika, że Spółka wynajmuje blaszany garaż, w którym w paletach składowane są zdemontowane meble ekspozycyjne. Brak jest możliwości określenia, czy zestawy mebli są kompletne. Przedmiotowe ruchomości podlegały zajęciu komorniczemu i zostały zwolnione w następstwie umorzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie organu egzekucyjnego dokonanie zajęcia wskazanych składników majątkowych jest niezasadne, wobec braku gwarancji ich zbycia (uprzednio podjęta przez komornika sądowego próba sprzedaży okazała się daremna) i skutkowałoby wyłącznie powstaniem dodatkowych kosztów egzekucyjnych. Organ uznał, że przedmiotowe składniki majątkowe nie przedstawiają obecnie żadnej wartości rynkowej. Reasumując organ odwoławczy wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności określone w art. 116 Ordynacji podatkowej. Egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie; skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Ponadto termin płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych upływał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu D. 4. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: art. 122, 180, 187 i 188 Ordynacji podatkowej polegające na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, pominięciu składanych przez stronę wniosków dowodowych, braku właściwego uzasadnienia prawnego i faktycznego; art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej ich wykładni i niewłaściwe zastosowanie. Skarżący podkreślił, iż w toku postępowania odwoławczego przedstawił argumenty wyłączające jego odpowiedzialność za przedmiotowe zaległości podatkowe. W jego ocenie nie zostało udowodnione, że egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna, nadal bowiem Spółka dysponuje majątkiem w postaci mebli ekspozycyjnych o wartości [...] zł (wynikającej z szacunku nadzorcy sądowego). Skarżący wskazał, iż organ egzekucyjny nie zastosował środka w postaci zajęcia tych ruchomości. Natomiast w ramach zajęcia komorniczego, komornik dokonał zbycia części z tych składników majątkowych. Ponadto Sąd odrzucając wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości, wskazał, iż Spółka nadal posiada majątek niewystarczający na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, ale - w ocenie skarżącego - gwarantujący pokrycie zaległości podatkowych. Wobec tego została spełniona przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości, tj. skarżący wskazał mienie, z którego może zostać zaspokojony wierzyciel publiczny. Skarżący podniósł również, iż w jego ocenie wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony przez Spółkę we właściwym czasie. Parametry finansowe podniesione przez organ pierwszej instancji jako wskazujące na niewypłacalność, miały w ocenie zarządu charakter przejściowy, zarazem dopuszczalny dla podmiotu w fazie rozwoju. Nadto należy zauważyć, że w okresie, kiedy powstała Spółka, na rynku panował kryzys, niekorzystna koniunktura. Zarząd i wspólnicy podjęli zatem decyzję o kontynuowaniu działalności, pomimo niskiej rentowności. "Czasowy spadek wartości wskaźników płynności może wskazywać na ekspansywną działalność inwestycyjną", co potwierdza wzrost wskaźnika produktywności majątku w 2011 r. Ponadto wskaźniki wyliczone przez organ pierwszej instancji były lepsze w latach 2011-2012, niż w 2010r. Skarżący podniósł, również, że Dyrektor Izby Skarbowej nie przedstawił akt z postępowania komorniczego, natomiast użył w decyzji argumentu, iż umorzenie tego postępowania potwierdza bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Ponadto organ stwierdził, że niezasadne jest zajęcie składników majątkowych wskazanych przez skarżącego, po dokonaniu oględzin przez poborcę skarbowego, z których wynikało między innymi, że nie można ustalić czy meble są kompletne ze względu na ich stan. Skarżący podniósł, że, meble zostały zdemontowane po sporządzeniu protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego, wobec tego, że organ egzekucyjny nie wykazał zainteresowania tymi składnikami majątkowymi. Dokonując oględzin na zlecenie organu odwoławczego poborca pominął fakt, że wśród mienia poza meblami znajduje się również sprzęt [...], którego wartość, nawet po korekcie z uwagi na upływ czasu, jest wyższa niż przedmiotowych zaległości podatkowych. 5. W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: 6. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. 7. W myśl art. 107 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012. poz. 749 ze zm. – dalej zwana "O.p.") w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. wynika, iż osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i inne szczegółowo określone w tym przepisie należności. Podstawą tej odpowiedzialności jest zarówno samo istnienie długu, jak i szczególny tytuł prawny tej odpowiedzialności. Cudzy dług nie może bowiem stanowić samoistnej odpowiedzialności osoby trzeciej - odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter subsydiarny. Odpowiedzialność ta może mieć miejsce wyjątkowo gdy nie ma możliwości zaspokojenia roszczeń podatkowych z majątku podatnika. Jest to odpowiedzialność solidarna za cały dług. Zgodnie z art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności osoby trzeciej orzeka organ w drodze decyzji. Natomiast zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W myśl art. 108 § 3 O.p., w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wynika z deklaracji podatkowej, która stanowi podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, jeżeli poprawność deklaracji nie budzi wątpliwości, do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zasady odpowiedzialności członków zarządu Spółek kapitałowych, jako osób trzecich, określa art. 116 § 1 O.p. stanowiący, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). W świetle powyższego unormowania zadaniem organu podatkowego było wykazanie, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego przekształconego w zaległość podatkową, bezskuteczności egzekucji oraz zbadanie, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Prowadząc postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich organy podatkowe, tak jak w każdym postępowaniu podatkowym mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej)., a w myśl art. 187 § 1 O.p. zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 O.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguły logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest krępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości oraz, że ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez stronę skarżącą funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 O.p. oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce Sąd stwierdza, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane. 8. Niespornym w sprawie jest ustalenie w oparciu o wpisy do Krajowego Rejestru Sądowego, że skarżący został powołany na członka zarządu D. w dniu [...] 2009 r., natomiast wpisu potwierdzającego odwołanie skarżącego z tej funkcji dokonano w dniu [...] 2013 r. (Monitor Sądowy i Gospodarczy Nr [...]i Nr [...]K -14 i 15 akt administracyjnych). Zatem zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych pobranego, a nie wpłaconego przez płatnika od dokonanych wypłat wynikających z deklaracji PIT-4R za miesiące od [...] 2011r. są zobowiązaniem powstałym w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki D. Skarżący powyższych ustaleń nie kwestionuje. 9. W niniejszej sprawie z akt administracyjnych wynika, iż w stosunku do spółki z o.o. D. były prowadzone postępowania egzekucyjne, dotyczące zaległości podatkowych za różne okresy i z różnych tytułów podatkowych (z tytułu podatku od towarów i usług oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych), w ramach których skierowano do banku zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego. Z uwagi na zbieg egzekucji, postanowieniem z dnia [...] 2012r. Referendarz sądowy Sądu Rejonowego w T. wyznaczył Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. do łącznego prowadzenia egzekucji sądowej i administracyjnej z tego rachunku. Ponadto zawiadomieniem z dnia [...] 2013r. organ egzekucyjny podjął próbę zajęcia wierzytelności Spółki z tytułu niezapłaconych faktur w firmie [...]. Uzyskano odpowiedź, że to [...] posiada wierzytelność w stosunku do D., którą próbowała wyegzekwować w postępowaniu komorniczym (postępowanie egzekucyjne umorzono z uwagi na bezskuteczność egzekucji – postanowienie z dnia [...] 2013r.). Akta sprawy podatkowej pokazują, że organ podejmował także szereg innych działań, zmierzających do ustalenia i zajęcia majątku podmiotu głównego – zwracając się o stosowne informacje do Urzędu Miasta T. i Starostwa Powiatowego w T. celem uzyskania informacji o nieruchomościach będących własnością spółki oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów celem ustalenia, czy spółka figuruje w rejestrze jako właściciel pojazdów. W efekcie opisanych działań i wynikających z nich ustaleń, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] 2013r. umorzył jako bezskuteczne prowadzone wobec spółki postępowania egzekucyjne. W ocenie Sądu, przytoczone okoliczności potwierdzają zasadność stanowiska organu podatkowego, co do tego, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała wymagana przepisami przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku podmiotu głównego, warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe. Jak wskazano powyżej, organ egzekucyjny podjął szereg czynności egzekucyjnych celem ustalenia składników majątkowych spółki i wyegzekwowania dochodzonych należności od podmiotu pierwotnie zobowiązanego. 10. Sąd podziela także stanowisko organu, że skarżący nie wykazał żadnej z przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 O.p., która uwalniałaby go od odpowiedzialności, tj. nie wykazał, że: - we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał także skarżący mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Niewątpliwie postawienie tezy, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, a wobec tego – że nie zaistniała przesłanka ekskulpacyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem, a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie. Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego, w orzecznictwie i literaturze przedmiotu przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 1112 ze zm., dalej zwana "p.u.n."), w brzmieniu obowiązującym w okresie, w którym skarżący sprawował funkcję prezesa zarządu – przesłanką ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowiła jego niewypłacalność (art. 10 p.u.n.). Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Zarazem w art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. zawarto normę nakazującą dłużnikowi zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, przy czym zaznaczono, że jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Bezspornym w sprawie jest, że D. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości pismem z dnia [...] 2012r. Postanowieniem z dnia [...] 2012r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w T. [...] Wydział Gospodarczy oddalił wniosek. W uzasadnieniu postanowienia Sąd potwierdził stan niewypłacalności Spółki. Uznał jednak, iż środki pozyskane z likwidacji składników majątkowych nie wystarczą na pokrycie kosztów postępowania. Na podstawie złożonych przez D. sprawozdań finansowych organ ustalił, że zgodnie z bilansem na dzień [...] 2009r. Spółka posiadała aktywa trwałe o wartości [...] zł (urządzenia techniczne i maszyny), aktywa obrotowe – [...] zł, wśród których [...] zł stanowiły należności z tytułu dostaw i usług oraz [...] zł środki pieniężne w kasie i na rachunkach. Kapitał własny Spółki na dzień [...] 2009r. wynosił [...] zł, w tym kapitał podstawowy [...] tys. zł i zysk [...] zł. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wyniosły [...] zł, z czego krótkoterminowe stanowiły [...] zł (z tytułu dostaw i usług [...] zł; z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń [...] zł; z tytułu wynagrodzeń [...] zł; inne [...] zł). Z rachunku zysków i strat sporządzonego za okres od [...] 2009r. do [...] 2009r. wynika natomiast, że przychody ze sprzedaży osiągnęły wartość [...] zł (sprzedaż produktów netto), koszty – [...] zł, z czego wartość sprzedanych towarów i materiałów stanowiła kwotę [...] zł, wynagrodzenia – [...] zł, usługi obce – [...] zł. Organ wskazał, że Spółka zakończyła rok bilansowy bardzo niskim zyskiem ([...] zł), wobec sprzedaży o wartości ponad [...] tys. zł. Z rachunku zysków i strat sporządzonego za okres od [...] 2010r. do [...] 2010r. wynika, że przychody ze sprzedaży osiągnęły wartość [...] zł (sprzedaż produktów netto), koszty – [...] zł, z czego wartość sprzedanych towarów i materiałów stanowiła kwotę [...] zł, wynagrodzenia – [...] zł, usługi obce – [...] zł. Spółka zakończyła rok stratą w kwocie [...] zł. Jak trafnie zauważył organ z powyższego zestawienia wynika, że pomimo wzrostu sprzedaży w roku 2010 względem roku 2009 przy jednoczesnym znacznym wzroście kosztów Spółka rok 2010 zakończyła stratą, której wysokość blisko dwukrotnie przewyższyła wartość kapitału podstawowego. Za prawidłowe zatem należy uznać stwierdzenie organu, że w świetle przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, zdarzeniem determinującym złożenie wniosku o upadłość było zatwierdzenie sprawozdania finansowego Spółki za 2010r. ([...] 2011r.) tym samym właściwym czasem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był dzień [...] 2011r. Ponadto sprawozdania finansowe Spółki nie potwierdzają ekspansywnej działalności inwestycyjnej w 2010r. co podnosił skarżący w skardze. Spółka nie poniosła żadnych kosztów tytułem inwestycji w 2010r., 2011r. i 2012r. Z bilansów sporządzonych na dzień [...] 2010r., na dzień [...] 2011r. i na dzień [...] 2012r. wynika, że Spółka nie dysponowała żadnymi aktywami trwałymi, ani nie prowadziła inwestycji długoterminowych, natomiast wśród inwestycji krótkoterminowych jedyną pozycję stanowiły środki w kasie i na rachunkach, które w latach [...] miały wartość ujemną odpowiednio w kwotach [...] zł, [...] zł oraz [...] zł. 11. Za prawidłowe Sąd uznał również ustalenia organów, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Skarżący podnosił, że nie zostało udowodnione, że egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna, albowiem nadal ona dysponuje majątkiem w postaci mebli ekspozycyjnych o wartości [...] zł (wynikającej z szacunku nadzorcy sądowego). Skarżący wskazał również, że organ egzekucyjny nie zastosował środka w postaci zajęcia tych ruchomości. Natomiast w ramach zajęcia komorniczego, komornik dokonał zbycia części z tych składników majątkowych. Ponadto wskazał, że Sąd odrzucając wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości, stwierdził, że Spółka nadal posiada majątek niewystarczający na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, ale w ocenie skarżącego gwarantujący pokrycie zaległości podatkowych. Ze stanowiskiem strony nie sposób się zgodzić. Otóż jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 18 września 2013r. umorzył jako bezskuteczne prowadzone wobec spółki postępowania egzekucyjne. Jak zostało to wskazane w pkt 9 uzasadnienia organ egzekucyjny podjął szereg czynności egzekucyjnych celem ustalenia składników majątkowych spółki i wyegzekwowania dochodzonych należności od podmiotu pierwotnie zobowiązanego. Jednakże egzekucja ta okazała się bezskuteczna. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] 2014r. organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego. W wyniku przeprowadzonego dodatkowego postępowania organ odwoławczy otrzymał materiał dotyczący postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku Spółki przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w T. i postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Z kopii otrzymanych dokumentów wynika, że ruchomości Spółki w postaci zestawów mebli kuchennych i sprzętu [...], podlegały zajęciu komorniczemu i zostały wystawione do sprzedaży w drodze licytacji publicznej Z [...] pozycji, sprzedanych zostało osiem za łączną kwotę [...]zł. Ponadto w aktach administracyjnych znajdują się postanowienia Komornika Sądowego przy Sadzie Rejonowym w T. z dnia [...]2013r. z dnia [...]2013r. oraz z dnia [...]2013r. (K-217-219) umarzające postępowania egzekucyjne wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. W tym miejscu godzi się podnieść, że bezpodstawne są, zatem zarzuty strony, że organ w zaskarżonej decyzji oparł się na dokumentach, które nie znajdują się w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto jak wynika z zebranego materiału dowodowego w dniu [...]2012r. poborca skarbowy dokonał oględzin mebli (protokół o stanie majątkowym zobowiązanego z dnia [...]2012r. k-35 akt administracyjnych), które już podlegały zajęciu komorniczemu. Z uwagi na to, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego odstąpił wówczas od egzekucji z tych ruchomości. Podkreślenia również wymaga, że w odpowiedzi na pismo skarżącego poborca skarbowy dokonał ponownych oględzin tych składników majątkowych. Z protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego spisanego w trakcie oględzin w dniu [...]2014r. wynika, iż Spółka wynajmuje miejsce w garażu, gdzie składowane są na paletach zdemontowane meble ekspozycyjne (co zostało uwidocznione w dokumentacji fotograficznej). Mając jednak na uwadze fakt, że wskazywane przez skarżącego składniki ruchome (meble kuchenne oraz sprzęt [...]) były przedmiotem licytacji Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w T. i nie znalazły nabywcy stwierdzić należy, że nie przedstawiają one żadnej wartości rynkowej, a zatem zajęcie tych ruchomości naraziłoby podatnika na dodatkowe koszty egzekucyjne z uwagi na wcześniej podjęte nieskuteczne próby ich zbycia. Również z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] 2014r. wyznaczonego do prowadzenia łącznej egzekucji administracyjnej i sądowej wynika, że organ na dzień sporządzania przedmiotowego pisma nie zdołał wyegzekwować żadnej kwoty z rachunku bankowego [...]. Reasumując Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności określone w art. 116 O.p., albowiem egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie, a skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.