I SA/Bd 116/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2024r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2023 r. nr 0401-IOA.4105.7.2023 w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz J. J. kwotę 580 zł (pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2023 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 2019, w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że w dniu [...] grudnia 2021 r. skarżąca złożyła deklarację podatkową od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. W deklaracji zadeklarowana została podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym w wysokości [...] zł oraz kwota samego podatku akcyzowego wynosząca [...] zł. Jako dzień powstania obowiązku podatkowego wskazana została data [...] grudnia 2021 r. Pojazd został zadeklarowany jako uszkodzony, z opinią z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...], rzeczoznawcy P. M.. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego. W toku kontroli ustalono, że strona dokonała zakupu ww. samochodu osobowego w USA na podstawie faktury zakupu z dnia [...] sierpnia 2021 r. na kwotę [...]USD. W toku postępowania kontrolerzy zakwestionowali wartość pojazdu w stanie uszkodzonym określoną w wycenie nr [...] z dnia [...] grudnia 2021 r. W konsekwencji, organ I instancji powołał biegłego sądowego R. K. w celu wykonania opinii w zakresie ustalenia wartości rynkowej pojazdu. Powołany biegły sporządził wycenę nr [...] z dnia [...] sierpnia 2022 r., w której przyjął wartość rynkową brutto pojazdu na dzień [...] grudnia 2021 r. w wysokości [...] zł. Następnie biegły dokonał ustalenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym. Biegły zastosował metodę zredukowanego kosztu naprawy oraz metodę stopnia uszkodzenia. Ostatecznie przyjął wartość rynkową brutto pojazdu w stanie uszkodzonym na [...] grudnia 2021 r. w wysokości [...] zł, określoną przy pomocy metody zredukowanego kosztu naprawy. Organ pierwszej instancji nie uwzględnił zastosowanej przez biegłego ujemnej korekty za indywidualny zakup za granicą (spoza UE) w kwocie [...]zł (pojazd sprowadzony z kraju spoza Unii Europejskiej nie jest objęty ochroną gwarancyjną na terenie [...]). Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że wycena z dnia [...] grudnia 2021 r. przedstawiona przez podatnika, w porównaniu z wyceną sporządzoną przez powołanego biegłego, została sporządzona w sposób nierzetelny. Przede wszystkim wartość pojazdu nie została wyliczona przez rzeczoznawcę prawidłowo, gdyż nie została określona w oparciu o co najmniej dwie metody określania wartości pojazdu uszkodzonego zgodnie z Instrukcją Określania W. Pojazdów, wydaną przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego. Ponadto, rzeczoznawca skarżącej nie sporządził kosztorysu naprawy, co dodatkowo przyczyniło się, że już na etapie kontroli podatkowej kontrolujący odrzucili wycenę rzeczoznawcy nr [...] ze względu na niewłaściwy sposób wyceny pojazdu w stanie uszkodzonym. Z kolei powołany przez organ I instancji biegły dokonał wyceny pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego, stosując korekty wartości pojazdu, sporządzając kosztorys naprawy, a przy obliczaniu wartości pojazdu w stanie uszkodzonym posłużył się dwoma metodami, zgodnie z Instrukcją Określania Wartości Pojazdów. Wobec powyższego, uwzględniając zgromadzoną dokumentację w sprawie, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji w sposób prawidłowy określił wartość rynkową brutto przedmiotowego samochodu marki [...], w wysokości [...] zł brutto. Organ podkreślił, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. na żadnym etapie prowadzonego postępowania podatkowego nie negował faktu, iż pojazd był uszkodzony. Weryfikacji podlegał natomiast wpływ tych uszkodzeń na wartość pojazdu. W ocenie organu odwoławczego, przedłożona wycena rzeczoznawcy nr [...] z dnia [...] grudnia 2021 r. została sporządzona w sposób nierzetelny, bowiem wartość pojazdu nie została w niej wyliczona prawidłowo. Także przedłożona przez skarżącą dodatkowa nowa wycena [...] z dnia [...] września 2023 r. jest również nierzetelna, gdyż biegły rzeczoznawca P. M. nie sporządził do niej kosztorysu naprawy. W ocenie organu, po przeprowadzonej analizie złożonych dokumentów, przyczyny wskazywane przez podatnika, jako uzasadniające zadeklarowanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu, nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Podsumowując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy określił datę powstania obowiązku podatkowego na dzień [...] grudnia 2021 r. oraz termin płatności podatku akcyzowego na dzień [...] stycznia 2022 r. Prawidłowo wyliczył wartość rynkową brutto samochodu osobowego w wysokości [...] zł, jak również podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł. Prawidłowo też została wyliczona kwota podatku akcyzowego w wysokości [...] zł (232.660 zł x 18,6 %). W dniu [...] stycznia 2022 r. skarżąca uiściła podatek akcyzowy w wysokości [...] zł, a więc powstała różnica pomiędzy kwotą podatku należnego a kwotą podatku uiszczonego (43.275 zł - [...] zł) w wysokości [...] zł. W dniu [...] czerwca 2023 r. strona wpłaciła kwotę [...]zł, która to kwota została rozliczona proporcjonalnie na należność główną oraz odsetki za zwłokę. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem, zarzucając naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") przez nieustalenie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności; art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; art. 104 ust. 11 ustawy z dnia [...] grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: "u.p.a.") przez ustalenie wartości podstawy opodatkowania sprzecznej z postanowieniami tego przepisu; art. 104 ust. 8 u.p.a. przez uznanie wystąpienia znacznej różnicy w wartości pojazdu w stosunku do średnich cen rynkowych w sytuacji, w której nie było ku temu podstaw. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ dysponując deklaracją, wyceną i wyjaśnieniami rzeczoznawcy nie wskazał na zaistnienie podstaw do zastosowania procedury z art. 104 ust. 8 u.p.a. Skarżąca podniosła kwestię niskich stawek robocizny przyjętych w wycenie biegłego powołanego przez organ dla podrzędnych warsztatów (100-150 zł). Wskazała, że naprawa markowego auta wymaga wysokich umiejętności, których takie warsztaty nie mają. Wskazała, że koszty robocizny w warsztatach autoryzowanych to czterokrotność stawki przyjętej w wycenie (od 600 do [...] zł brutto). Zarzuciła, że organy w ogóle nie podjęły starań, aby tę informację zweryfikować u źródła. Podkreśliła, że wycena sporządzona przez biegłego nie uwzględniała naprawy tylnych drzwi oraz istotnych elementów silnika zaś sama wycena jest niepełna, bowiem brakuje w niej kilku stron. Ponadto wycena została sporządzona przy użyciu nieautoryzowanego programu "Audatex", czego organ nie wyjaśnił. Zdaniem skarżącej, wycena powinna określać wartość rynkową pojazdu w stanie w jakim się znalazł na terytorium RP, a takiej wyceny organ nie dokonał. Wycena organu miała na celu jedynie ustalenie, jakie minimalne koszty należałoby ponieść, aby doprowadzić samochód do stanu używalności, co nie ma nic wspólnego z ustaleniem wartości rynkowej samochodu w stanie uszkodzonym, który skarżąca nabyła, i którego wartość wskazała. Zarzuciła, że organ uznał w wycenie wartości korekt zwiększających wartość pojazdu, natomiast nie uznał zmniejszających wartość (np. brak ujemnej korekty z tytułu zakupu pojazdu poza UE). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Podkreślenia wymaga, że przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił skarżącej pisemne wypowiedzenie się w sprawie, wyznaczając jej 10-dniowy termin. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Istota sporu sprowadza się do tego, czy organ podatkowy prawidłowo określił wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, a w konsekwencji, czy prawidłowo zostało określone zobowiązanie w podatku akcyzowym. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] grudnia 2021 r. J. J. złożyła drogą elektroniczną deklarację uproszczoną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2021. W deklaracji wskazano, że wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym wynosi [...] zł, a kwota podatku akcyzowego stanowi kwotę [...]zł. Jako dzień powstania obowiązku podatkowego podana została data [...] grudnia 2021 r. W toku kontroli ustalono, że skarżąca dokonała zakupu samochodu w USA. Potwierdzeniem zakupu jest faktura z dnia [...] sierpnia 2021 r. na kwotę [...]dolarów. Zgodnie z materiałami z aukcji pojazdu z portalu "Copart" wynika, że przedmiotowy pojazd został sprzedany w USA jako uszkodzony. Następnie zgodnie z niemiecką decyzją importową przedmiotowy pojazd został w dniu [...] listopada 2021 r. dopuszczony do wolnego obrotu na terenie Unii Europejskiej, otrzymując status towaru wewnątrzwspólnotowego. Skarżąca przedłożyła wycenę powyższego pojazdu z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...], sporządzoną przez rzeczoznawcę – P. M.. Rzeczoznawca określił wartość rynkową brutto pojazdu na dzień sporządzenia wyceny w stanie przed szkodą w wysokości [...] zł, a następnie wyliczył wartość pojazdu uszkodzonego przy zastosowaniu metody stopnia uszkodzenia w wysokości [...] zł brutto. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. uznał tę wycenę za nierzetelną. Powołany przez organ biegły sądowy – R. K. w sporządzonej wycenie z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] określił wartość brutto pojazdu na dzień [...] grudnia 2021 r. na kwotę [...]zł, zaś w stanie uszkodzonym w wysokości [...] zł. Organ nie uwzględnił zastosowanej przez biegłego ujemnej korekty za indywidualny zakup za granicą (spoza UE) w kwocie [...]zł i ostatecznie ustalił podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł. Stąd kwota należnego podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego wyniosła [...] zł, a zatem jest wyższa od zadeklarowanego i wpłaconego przez skarżącą podatku o [...] zł. Wskazać należy, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania samochodu osobowego należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Jednak reguła ta ulega istotnemu ograniczeniu w przypadku, którego dotyczy przepis art. 104 ust. 8 u.p.a., zgodnie z którym, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 1a oraz 2 u.p.a. bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Średnią wartość rynkową samochodu osobowego określa się zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a., według którego jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Istnienie znacznej różnicy między wysokością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez podatnika a średnią wartością rynkową samochodu jest kwestią kluczową dla ustalania, czy organ podatkowy miał w ogóle podstawę do zainicjowania postępowania prowadzącego do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym innej niż zadeklarowana przez podatnika. Z art. 104 ust. 9 u.p.a. wynika, że dopiero brak stanowiska podatnika, albo nieistnienie w rzeczywistości uzasadnionej przyczyny odbiegania zadeklarowanej wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego powoduje, że organ ma prawo wszcząć postępowanie podatkowe i zmienić podstawę opodatkowania na inną, niż określona przez podatnika w deklaracji. Nadto, czym innym jest zdefiniowana ustawowo średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, a czym innym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, i którą zapłacił za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2021 r., sygn. akt I GSK 1788/20 i powołane tam orzecznictwo sądowe). W rozpoznawanej sprawie strona przedłożyła opinię z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] dotyczącą wyceny pojazdu, sporządzoną przez rzeczoznawcę – P. M., z której wynika, że pojazd został nabyty w USA i był uszkodzony, a stopień tego uszkodzenia określony został w tejże opinii rzeczoznawcy oraz załączonych do niej zdjęciach. W opinii tej wskazano też, odwołując się do orzecznictwa sądowego, że ceny pojazdów za granicą są znacznie tańsze niż w Polsce, a dotyczy to w szczególności samochodów uszkodzonych. Podkreślono, że bez znajomości i uwzględnienia realiów dotyczących konkretnego rynku, na którym pojazd został zakupiony, nie można dokonywać wiarygodnej wyceny jego wartości rynkowej. Działania organu w przedmiotowej sprawie koncentrują się głównie na ustaleniu stanu technicznego pojazdu, kosztów jego naprawy i określeniu wartość samochodu na rynku krajowym. Z treści art. 104 ust. 8 u.p.a. nie wynika jednak, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu (np. jego stanu technicznego, napraw). Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych zupełnie nie uwzględniają odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody. Tymczasem jest powszechnie wiadome (i łatwe do sprawdzenia), że ceny samochodów używanych, a w szczególności samochodów uszkodzonych, na rynku amerykańskim są znacznie niższe niż w Europie. Ta specyfika rynku w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie" (por. wyroki NSA z dnia: 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 183/10; 4 lutego 2021 r., sygn. akt I GSK 1788/20; 6 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 464/23). Uprawniona jest zatem konkluzja, że kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu, co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika, zasadna jest weryfikacja. Zatem wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a. Przyznana przy tym organowi podatkowemu kompetencja do weryfikowania podstawy opodatkowania samochodu nakłada na niego obowiązek szczególnej staranności w zakresie dokonywania ustaleń i ocen stanowiących podstawę do przyjęcia, że w konkretnym przypadku zadeklarowana podstawa opodatkowania samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu. Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że organ podatkowy, wiedząc (co wynika z wydanych w sprawie decyzji), iż pojazd został jako uszkodzony zakupiony na rynku amerykańskim, który charakteryzuje się znacząco niższymi cenami samochodów używanych (szczególnie powypadkowych, uszkodzonych), miał obowiązek uwzględnić tę okoliczność z urzędu (por. wyroki NSA z dnia 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 1619/20 i I GSK 1620/20). Organ nie wziął jednak tej okoliczność pod uwagę i nie dokonał porównania ceny powyższego pojazdu z cenami samochodów na rynku amerykańskim, tej samej lub podobnej klasy, o zbliżonym stopniu uszkodzeń. Bez wyjaśnienia wielkości tych różnic cenowych, organ od razu przystąpił do ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu. Mógł to jednak uczynić dopiero gdyby wykazał, że cena auta znacząco odbiega od cen amerykańskich. Wtedy trudno byłoby mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a., i organ byłby uprawniony do weryfikacji zadeklarowanej przez stronę podstawy opodatkowania. W konsekwencji zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Tym samym organ przedwcześnie zastosował art. 104 ust. 9 i ust. 11 u.p.a. Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie miał na względzie wywody i wskazania zawarte w tym wyroku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 1, art. 209 p.p.s.a. Na koszty złożył się wpis od skargi w kwocie [...]zł.