I SA/Bd 117/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędziowie WSA Izabela Najda-Ossowska, Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.), Protokolant Sarah Sobecka – Kucharczyk, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi W. Sp. j. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia (...) Nr (...) orzekającą o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych , oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłat wynagrodzeń pracowników (PIT-4) obciążających Z.K. W uzasadnieniu wskazano, iż w dniu 1 lipca 2003r. spółka jawna W. nabyła od Z. K. nieruchomość położoną we Włocławku. W zamian za przeniesienie własności tej nieruchomości spółka zobowiązała się do zwolnienia zbywcy od związanych z tą nieruchomością długów w tym zaległości podatkowych w kwocie (...) wraz z należnymi odsetkami. Z tytułu zabezpieczenia zaległości przedmiotowa nieruchomość była obciążona hipoteką przymusową na rzecz Urzędu Skarbowego w W. Pismem z dnia 9 września 2003r. spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynikających z "podatków PIT-4, PIT-5". Decyzją z dnia (...) organ pierwszej instancji umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe wskazując , iż spółka nie posiada legitymacji do wystąpienia z wnioskiem o umorzenie odsetek za zwłokę. W ocenie organu stosownie do treści art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) z wnioskiem o umorzenie może wystąpić jedynie podatnik. Zgodnie zaś z art. 7 § 1 cyt. ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna , osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. W niniejszej sprawie spółka nie posiada ze względu na przedmiot sprawy (wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości podatkowych obciążających Z. K. ) statusu podatnika . Z mocy art. 109 Ordynacji podatkowej przewidziane w art. 67 § 1 ustawy uprawnienie w postaci żądania umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę przysługuje odpowiednio również podmiotom mającym status "osoby trzeciej" odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika. Uzyskanie statusu "osoby trzeciej" następuje po spełnieniu szeregu okoliczności w tym wymaga m. in. wydania i doręczenia decyzji orzekającej o odpowiedzialności. W stosunku do spółki W. nie orzeczono o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe obciążające Z.K. Brak stosownego orzeczenia pozbawia spółkę uprawnienia do żądania umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług obciążających Z.K. W odwołaniu wniesiono o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Pełnomocnik strony wskazuje, iż okolicznością bezsporną jest , że w świetle art. 112 Ordynacji podatkowej spółka W. ponosi odpowiedzialność całym swoim majątkiem solidarnie ze Z.K. za powstałe przed dniem nabycia nieruchomości zaległości podatkowe . Dzieje się to z mocy prawa niezależnie od jakichkolwiek decyzji. Z chwilą nabycia nieruchomości spółka stała się "osobą trzecią" i od tej chwili przysługują jej wszystkie uprawnienia takiej "osoby" w tym prawo wnioskowania o umorzenie odsetek. Odmienne stanowisko nie znajduje żadnego uzasadnienia gdyż żaden przepis Ordynacji podatkowej nie uzależnia tego prawa od jakiejkolwiek decyzji. Nie ulega zatem wątpliwości, iż w świetle przepisów rozdziału 15 Ordynacji podatkowej decyzja przewidziana w art. 108 Ordynacji ma charakter deklaratoryjny. Gdyby jednak przyjąć odmienne stanowisko to w ocenie pełnomocnika spółki organ podatkowy gdy uzyskał wiadomość o nabyciu nieruchomości przez spółkę zobowiązany był wydać decyzję przewidzianą w art. 108 § 1 Ordynacji i rozpatrzyć złożony wniosek. Na potwierdzenie powyższego pełnomocnik powołuje się na wyrok NSA z dnia 5 września 2002r. w sprawie sygn. akt I S.A./Po 3214/00; POP z 2003r nr 3 poz. 65) gdzie sąd stwierdził " stwierdzenie przez organ podatkowy , iż określony podmiot spełnił przesłanki ustawowe odpowiedzialności określonej kategorii osób trzecich powoduje, iż ma obowiązek wydania decyzji o pociągnięciu do odpowiedzialności takiej osoby. Nie istnieje żadna podstawa prawna do odstąpienia od tego rodzaju decyzji". W niniejszej sprawie zostały zaś spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 108 § 2 Ordynacji. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny gdyż tworzy ona nowe stosunki prawne , zarówno gdy chodzi o ich podmioty jak i przedmiot. Podmiotami tych stosunków są bowiem osoby trzecie , zaś przedmiotem odpowiedzialność , która nie odnosi się do obowiązku świadczenia dłużnika lecz pokrycia długu. Odpowiedzialność jest zatem wyraźnie oddzielona od powinności świadczenia, wynikającej ze zobowiązaniowego stosunku prawno -podatkowego. Opowiadając na zarzut strony, iż organ pierwszej instancji w momencie uzyskania wiadomości o nabyciu przez spółkę nieruchomości na warunkach określonych w akcie notarialnym najpóźniej w chwili złożenia przez nią wniosku o ulgę zobowiązany był wydać decyzję przewidziana w art. 108 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy podkreślił, iż zaległości były zabezpieczone hipoteką przymusową . Skoro zatem dokonano wcześniej zabezpieczenia , które było wystarczające dla zaspokojenia interesów Skarbu Państwa nie ma konieczności wydawania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Odnosząc się natomiast do przytoczonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślono, i zapadał on w konkretnym stanie faktycznym i niedopuszczalne jest przenoszenie zawartych w nim rozstrzygnięć na podobne stany faktyczne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz przyznanie należnych kosztów. W uzasadnieniu wskazuje się, iż zaskarżona decyzja jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji jest błędna pod względem merytorycznym jak i formalnym. Umorzenie postępowania jest dopuszczalne tylko w przypadku gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe - art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej . W szczególności umorzenie jest możliwe wtedy gdy wniosek nie ma podstawy w prawie materialnym. Wniosek skarżącej miał podstawę w prawie materialnym a zatem sprawa powinna być rozstrzygnięta decyzją orzekającą co do istoty sprawy a nie decyzją umarzającą postępowanie. Pełnomocnik ponownie wskazuje, iż z chwilą zaistnienia przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej określonych przepisami zawartymi w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność taka powstaje z mocy prawa, niezależnie od jakiejkolwiek decyzji. Dopiero dochodzenie od takiej osoby zobowiązań podatkowych wymaga decyzji przewidzianej w art. 108 § 1 Ordynacji . Skarżąca stała się osobą trzecią odpowiedzialną za zobowiązania z mocy wyraźnego przepisu prawa, postanowień art. 112 Ordynacji podatkowej, który zdaniem pełnomocnika wyraźnie , jednoznacznie i samodzielnie taką odpowiedzialność wprowadza. Nie można od niej dochodzić zobowiązań podatkowych skoro brak jest decyzji egzekucję umożliwiającą ale mimo to przysługują jej uprawnienia "osoby trzeciej" w tym prawo wnioskowania o umorzenie odsetek (art. 67 § 1 w zw. z art.109 Ordynacji podatkowej). Gdyby nawet przyjąć odmienne stanowisko co do charakteru prawnego decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej to pełnomocnik podnosi, iż organ podatkowy pierwszej instancji miał obowiązek wydać decyzję przewidzianą w art. 108 § 1 z chwilą gdy uzyskał wiadomość o nabyciu nieruchomości przez skarżącą (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2003r. sygn. akt I S.A./Po 3214/00) . W niniejszej sprawie w ocenie strony organ podatkowy pierwszej instancji nie wyjaśnił jakie są przyczyny braku decyzji przewidzianej w art. 108 § 1 Ordynacji. Brak takiej decyzji stawia skarżącą w niekorzystnej sytuacji, gdyż będąc faktycznie obciążona zobowiązaniem , nie ma żadnych praw. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na stanowisko organów podatkowych skarżąca przesłała pismo w którym podkreśliła, iż podtrzymuje wszystkie wnioski i twierdzenia zawarte w skardze. Dodatkowo wskazano, iż zakupiona przez spółkę nieruchomość była również obciążona hipoteka przymusową na rzecz ZUS-u . Skarżąca wystąpiła do tego organu o umorzenie odsetek. ZUS merytoryczną decyzją odmówił umorzenia , sugerując możliwość rozłożenia na raty. ZUS dział w oparciu o te same przepisy Ordynacji podatkowej a nie wydając odrębnej decyzji o odpowiedzialności skarżącej uznał , że z mocy prawa przysługują jej uprawnienia osoby trzeciej. W ocenie strony postępowanie ZUS jest właściwe i zgodne nie tylko z obowiązującymi przepisami ale także ze zdrowym rozsądkiem. Ustosunkowując się do powyższego pisma Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Zakład Ubezpieczeń Społecznych wydał decyzję nie w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa a na podstawie art. 28 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm) . Wobec czego nie dokonywał oceny czy skarżąca należy do kręgu uprawnionych podmiotów wymienionych w art. 67 i 109 ustawy Ordynacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § l pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie przy bezspornie ustalonym stanie faktycznym spór między stronami sprowadza się do ustalenia czy w świetle przepisów Ordynacji podatkowej nabywca nieruchomości, który zobowiązał się do zwolnienia zbywcy od związanych ze zbywaną nieruchomością długów (na mocy umowy cywilnoprawnej), uzyskuje uprawnienie do żądania ulgi w płatności zaległości podatkowych ciążących na zbywcy nieruchomości. Na wstępie należy przede wszystkim wskazać , iż zobowiązanie podatkowe jako zobowiązanie publicznoprawne jest co do zasady niezbywalne. Konstrukcje prawne właściwe dla wierzytelności zbywalnych nie mogą mieć zatem zastosowania do zobowiązań podatkowych. Umowa w której nabywca nieruchomości zobowiązuje się zwolnić zbywcę z długów zabezpieczonych poprzez wpis hipoteki przymusowej wywiera skutek jedynie między zawierającymi ją stronami. Nie odnosi jednak skutków w sferze prawa podatkowego. Odpowiedzialność za cudze długi na gruncie prawa cywilnego wynika z reguły z zaistnienia określonych zdarzeń prawnych (np. umowa przejęcia długu – art. 523 kodeksu cywilnego). W prawie podatkowym źródłem takiej odpowiedzialności są tylko przepisy ustawy , z których można wyprowadzić normę prawną obciążającą określony w niej podmiot odpowiedzialnością za cudze długi podatkowe. Odnosząc powyższe rozważania na grunt przepisów Ordynacji podatkowej wskazać należy na postanowienia art. 107 ustawy Ordynacja podatkowa , który w § 1 stanowi , iż w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 tej ustawy za zaległości podatkowe odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie . Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowej z podmiotem innym niż podatnik. W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, iż ma ona zawsze charakter posiłkowy i wyjątkowy. Osoby trzecie nie ponoszą odpowiedzialności za cudzy dług podatkowy z mocy prawa ale dopiero w wyniku wydania i doręczenia takiej osobie decyzji wydanej na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji. Zarówno w doktrynie (por. B. Adamiak J. Borkowski R. Mastalski J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa" Komentarz 2003r. Warszawa 2003, str. 404) jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2002r. w sprawie sygn. akt I S.A./Po 3214/00, wyrok NSA z dnia 18 grudnia 1996 r. w sprawie sygn. akt S.A./Ka 2564/95) nie jest kwestionowany konstytutywny charakter takiej decyzji. A zatem organy podatkowe prawidłowo oceniły , iż brak w niniejszej sprawie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na spółkę W. skutkuje tym , iż nie posiada ona statusu osoby trzeciej. W skardze spółka wywodzi, iż odpowiedzialność za zaległości zbywcy nieruchomości wynika wprost z przepisu art. 112 Ordynacji . Zgodnie z powołanym przepisem nabywca przedsiębiorstwa , zorganizowanej części przedsiębiorstwa , składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą wymienionych w § 2 jeżeli ich wartość w dniu zbycia wynosi co najmniej 15.000 zł odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą . Sąd zauważa jednak, co podkreślono także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji , iż zgodnie z regułami wykładni systemowej interpretacja artykułów 110-117 Ordynacji , w których określono odpowiedzialność poszczególnych kategorii osób trzecich powinna być dokonywana łącznie z artykułami 107-109 , które kształtują generalne zasady odpowiedzialności osób trzecich. Oznacza to, iż odpowiedzialność osób trzecich zachodzi dopiero z momentem wydania i doręczenia decyzji odpowiedzialność tę ustalającą. W tym miejscu należy odnieść się do zarzutu skargi naruszenia przez organy podatkowe art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego w sytuacji gdy wniosek strony miał podstawę w prawie materialnym . W doktrynie prawa przyjmuje się ,iż pojęcie bezprzedmiotowości należy odnieść do elementów materialnego stosunku prawnego o którym organ orzeka w decyzji kończącej postępowanie. W przypadku braku możliwości ustalenia lub określenia chociażby jednego elementu tego stosunku mamy do czynienia z ujawnieniem się przyczyny bezprzedmiotowości postępowania. Nie ulega wątpliwości , iż wniosek strony miał podstawę prawną – art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie mniej spółka nie była legitymowana do udziału w tym postępowaniu. Organy podatkowe obu instancji szczegółowo i trafnie wywiodły brak legitymacji skarżącej do udziału w postępowaniu w sprawie o umorzenie odsetek od zaległości Z.K. A zatem w ocenie Sądu umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie narusza prawa. Odnośnie zaś zarzutu, iż organ pierwszej instancji nie wyjaśnił jakie są przyczyny braku decyzji przewidzianej art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej w stosunku do skarżącej Sąd wskazuje , iż wyjaśnienie takie zawarto w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej . Na marginesie już tylko Sąd zauważa, iż podniesiona w piśmie procesowym okoliczność wydania w sprawie rozstrzygnięcia przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych jest zupełnie nieistotna z punktu widzenia prawidłowości decyzji organu podatkowego. Jak słusznie wskazał w odpowiedzi na zarzut skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej, Zakład Ubezpieczeń Społecznych orzekał na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 ze zm.) nie powołując w sentencji przepisów Ordynacji podatkowej. Ponadto decyzja taka nie jest w żaden sposób wiążąca dla organów podatkowych. Z tych względów Sąd nie stwierdzając naruszenia prawa materialnego na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę.