I SA/Bd 117/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: asystent sędziego Kamila Wenskowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2025 r. sprawy ze skargi E. W.-P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2024 r. nr 0401-IOV1.4103.64.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień i grudzień 2018 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej także jako: "NUCS") decyzją z [...] sierpnia 2024 r. dokonał dla E. W.-P. (dalej także jako: "Skarżąca") rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień i grudzień 2018 r., określił zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej także jako: "ustawa o VAT", "u.p.t.u.") w związku z wystawieniem wskazanych w sentencji tej decyzji faktur VAT oraz umorzył postępowanie podatkowe w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2018 r. z powodu jego bezprzedmiotowości. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że: - Skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które stwierdzają czynności niedokonane, wystawionych przez podmiot [...] sp. z o.o., w łącznej kwocie 322.283,58 zł (z tego w: maju 2018 r. – 239.200 zł, wrześniu 2018 r. – 38.766,50 zł, grudniu 2018 r. – 44.317,08 zł), - Skarżąca zawyżyła kwoty podatku należnego i naliczonego wykazane w złożonych deklaracjach VAT-7 tytułem wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od podmiotu [...] Ltd. w: kwietniu 2018 r. o kwotę 93.912,99 zł, maju 2018 r. o kwotę 146.570,18 zł, czerwcu 2018 r. o kwotę 137.433,28 zł, - Skarżąca wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego 5 faktur VAT (na rzecz [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o.), wykazujących fikcyjne czynności, w których wykazała podatek VAT w łącznej wysokości 498.997,79 zł i z tego względu na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest zobowiązana do zapłaty kwoty podatku VAT wykazanego w tych fakturach. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] grudnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także jako: "DIAS"): - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, maj, czerwiec i wrzesień 2018 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie; - w pozostałej części, tj. dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2018 r. oraz określenia wysokości zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem faktur nr 02.04 z 30 kwietnia 2018 r., 04.05 z 30 maja 2018 r., 05.05 z 30 maja 2018 r., 05.06 z 29 czerwca 2018 r. i 01.09 z 05 września 2018 r. – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS podał, że nastąpiło przedawnienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, maj, czerwiec oraz wrzesień 2018 r. DIAS podkreślił, iż nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wynikające z deklaracji za miesiące: marzec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2018 r., zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej także jako: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") przedawniły się z dniem 31 grudnia 2023 r. Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy, w zakresie określenia przez organ pierwszej instancji wysokości zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem faktur VAT wymienionych w zaskarżonej decyzji oraz określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, iż pomimo przedawnienia rozliczeń podatkowych za wskazane miesiące, transakcje z określonymi kontrahentami, tj. [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. oraz [...] Ltd., które wykazano w tych okresach rozliczeniowych, zostaną zaprezentowane w decyzji bowiem obrazują schemat działania opisanej grupy podmiotów, dopełniając przebieg zdarzeń i ich kontekst chronologiczny, rzutując w konsekwencji na ustalenia dotyczące okresów jeszcze nieprzedawnionych. Organ podał, że w okresie od marca do grudnia 2018 r. prowadzony przez Skarżącą [...] E. W.-P. we "współpracy" z innymi, powiązanymi osobowo i rodzinnie podmiotami stworzyła sieć pozbawionych ekonomicznego uzasadnienia łańcuchów fakturowania towarów/usług, w ramach którego występowały podmioty, które w rzeczywistości nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Ich rola sprowadzała się jedynie do przyjmowania oraz wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Stworzony przez te podmioty mechanizm opisany w decyzji umożliwił odbiorcom faktur, w tym firmie Skarżącej, bezpodstawne odliczenie nierzetelnych kwot podatku naliczonego, co w konsekwencji prowadziło do zaniżania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Jednocześnie, za pośrednictwem [...] E. W.-P. wystawiane były faktury sprzedaży na rzecz podmiotów, które występowały jako dostawcy towarów i usług Skarżącej na wcześniejszych etapach wykazanych transakcji. Rozliczanie wzajemnych transakcji odbywało się zazwyczaj bezgotówkowo, poprzez system wzajemnych kompensat, co tworzyło pozory obrotu znacznymi środkami finansowymi. Tymczasem faktycznym źródłem finansowania realizowanych przez firmę Skarżącej projektów były środki pozyskane z dotacji unijnych. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą [...] E. W.-P. od 10 września 2009 r., przy czym jako przeważający rodzaj prowadzonej działalności (wg CEiDG) została wskazana sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, produkcja wyrobów stolarskich, materiałów budowlanych, maszyn, obróbka metali, itd. Z dniem [...] maja 2022 r. wykonywanie tej działalności zostało zawieszone, a [...] kwietnia 2023 r. wpis dotyczący prowadzenia działalności wykreślono z rejestru. Z ustaleń organu wynika, że [...] grudnia 2017 r., w ramach dotacji dla innowacyjnych MŚP, Skarżąca zawarła umowę o dofinansowanie w formie zaliczki i refundacji projektu pn. "Wdrożenie wyników badań w zakresie instalacji do termicznego przekształcania odpadów wielocząsteczkowych", współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Całkowita wartość projektu opiewała na kwotę 5.925.984,54 zł, przy czym wartość dofinansowania wynosiła 2.647.149,98 zł (i stanowiła nie więcej niż 55% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu). Natomiast wkład własny przedsiębiorstwa oszacowano na 2.165.850,02 zł (co stanowiło nie mniej niż 45% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu). Celem projektu było wdrożenie w przedsiębiorstwie wyników samodzielnie przeprowadzonych przez [...] E. W.-P. w I kwartale 2016 r. prac B+R, w celu wprowadzenia na rynek innowacyjnego produktu, tj. elementów tworzących instalację do termicznego przekształcenia odpadów wielocząsteczkowych do 5 ton surowca. Produkcja tego produktu została oparta na planowanej do zakupu licencji do patentu, w postaci sposobu i instalacji recyklingu opon, w którym to rozwiązaniu, poprzez własne prace badawczo-rozwojowe (B+R) [...] E. W.-P. udoskonalił jeden z kluczowych elementów ww. instalacji, tj. kolumnę rektyfikacyjną. Środkiem do osiągnięcia celu miały być inwestycje w rzeczowe aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które finalnie wpłynęły na dywersyfikację działalności podmiotu przez wprowadzenie na rynek innowacyjnego produktu. Organ ustalił, że Skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający 5 faktur VAT, wystawionych przez [...] sp. z o.o. na łączną wartość netto 2.453.162,92 zł, VAT 564.227,48 zł. Z uwagi na przedawnienie się rozliczeń podatkowych za kwiecień, maj, czerwiec i wrzesień 2018 r., decyzją objęto wyłącznie grudzień 2018 r., w którym Skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturze nr [...] z [...] grudnia 2018 r. na kwotę netto 192.682,92 zł, \/AT 44.317,08 zł. Przedmiot tej faktury został określony jako: "Faktura zaliczkowa do umowy z 02.10.2018". Z ustaleń organu wynika, że [...] sp. z o.o., została założona przez podmiot specjalizujący się zakładaniem i sprzedażą spółek. Od [...] stycznia 2018 r. jedynym udziałowcem był G. A. C., który objął funkcję Prezesa Zarządu. Pomimo osiągania milionowych obrotów spółka ta nie zatrudniała żadnego pracownika, nie miała żadnych środków trwałych, a jedynym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej była siedziba pod adresem biura wirtualnego. Rozwiązanie tej spółki nastąpiło [...] stycznia 2019 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] przeprowadził dwie kontrole podatkowe w [...] sp. z o.o., w wyniku których stwierdził, iż deklarowane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podmiot ten w rzeczywistości nie prowadził żadnej deklarowanej przez siebie działalności gospodarczej i nie wykonywał żadnych czynności opodatkowanych, gdyż w żaden sposób nie uprawdopodobnił posiadania realnych możliwości wykonania usług czy też dostawy towarów, a zgromadzony materiał dowodowy świadczy o fikcyjności wystawionych faktur VAT. Organ stwierdził ponadto, że [...] sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jej działania sprowadzały się jedynie do technicznych czynności wystawienia poszczególnych dokumentów, w tym faktur VAT, celem sztucznego wydłużenia łańcucha transakcji i upozorowania faktycznego obrotu. Podkreślono, że faktycznie to B. O. razem z J. P., ustalali i aranżowali współpracę i schemat poszczególnych transakcji, organizowali źródło nabycia towarów i usług dla poszczególnego podmiotu, a także ich nabywcę. To oni zaproponowali G. C. oraz M. G. udział w fikcyjnych transakcjach i to oni koordynowali z góry ustalone schematy działań, ustalali warunki transakcji oraz ich przebieg, cenę towaru, transport, obaj mieli pełną wiedzę w zakresie dokonywanych transakcji na każdym ich etapie, a także przez wszystkie podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw. Biorąc pod uwagę poczynione ustalenia stwierdzono, że faktury wystawione przez [...] sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym zastosowano w stosunku do nich art. 108 ustawy o VAT. Organ ustalił, iż przedmiotem wykazanych przez Skarżącą transakcji z [...] sp. z o.o. w kontrolowanym okresie był zakup maszyn i urządzeń, co związane było z otrzymaniem przez nią środków unijnych w ramach Regionalnego programu Operacyjnego Województwa [...]. W dniu 7 maja 2018 r. w [...], [...] sp. z o.o. zawarła ze Skarżącą jako kupującym umowę sprzedaży, przedmiotem której miała być dostawa dwugłowicowego urządzenia do cięcia stali, a także przecinarek plazmowych. Sprzedający do [...] września 2018 r. zobowiązał się dostarczyć do zakładu produkcyjnego kupującego zlokalizowanego w [...] przy ul. [...] przedmiot umowy oraz dokonać czynności w zakresie jego montażu i uruchomienia. Łączna wartość umowy została określona w wysokości 2.573.073,90 zł brutto (2.091.930 zł netto), a jej płatność miała zostać zrealizowana w trzech transzach: pierwszej w kwocie 1.040.000 zł netto w terminie 31 dni od daty zamówienia przedmiotu umowy, drugiej w kwocie 836.772 zł netto w terminie do [...] lipca 2018 r. oraz trzeciej w kwocie 215.158 zł netto po finalnym zrealizowaniu przedmiotu umowy. Z akt sprawy wynika, że organ ustalił "źródło" pochodzenia towaru objętego ww. umową, a mianowicie towary "odsprzedane" na rzecz Skarżącej przez [...] sp. z o.o. miały zostać nabyte od [...] sp. z o.o. sp.k. i [...] K. H., a ich łączna fakturowa wartość wyniosła odpowiednio: netto 2.260.480 zł, VAT 519.910,40 zł, brutto 2.780.390,40 zł. Tak więc przez wprowadzenie podmiotu [...] sp. z o.o. do opisywanego łańcucha transakcji fakturowo sztucznie podbito wartość opisywanych maszyn i urządzeń, jakie miały ostatecznie trafić do firmy Skarżącej o wartości netto 261.743,94 zł, VAT 60.201,11 zł, brutto 321.945,05 zł. Organ podkreślił, że faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej przez [...] sp. z o.o. zostały złożone do Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] celem objęcia dofinansowaniem w ramach projektu, a podatek z nich wynikający obniżył podatek należny [...] E. W.-P. w miesiącach ich wystawienia lub wpływu do jednostki. Ponadto według ustaleń organu Skarżąca bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z otrzymanej od [...] sp. z o.o. faktury nr [...] z [...] września 2018 r. na kwotę netto 168.550 zł, podatek VAT 38.766,50 zł, wartość brutto 207.316,50 zł, tytułem dostawy urządzeń zgodnie z umową z [...] sierpnia 2018 r. i formularzem ofertowym z [...] lipca 2018 r. Ustalono, że przedmiotem zakupu miał być towar w postaci wiertarko-frezarki, przenośno-mobilnego wyciągu spawalniczego, pozycjonera spawalniczego i innych. Zgodnie z treścią podpisanej [...] sierpnia 2018 r. umowy sprzedaży przedmiotowych urządzeń, sprzedający dostarczyć miał przedmiot umowy oraz dokonać czynności w zakresie jego dostawy, montażu oraz uruchomienia do [...] września 2018 r., do zakładu produkcyjnego kupującego, zlokalizowanego w [...], przy ul. [...]. W dniu [...] września 2018 r. sporządzony został protokół odbioru przedmiotowych urządzeń, które następnie miały zostać przez Skarżącą przyjęte do użytkowania jako środki trwałe. W kwestii źródła pochodzenia towaru wskazanego w fakturze z [...] września 2018 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego [...], ustalił, że mógł być on nabyty od [...] K. H., przy czym [...] sp. z o.o. nie działała samodzielnie. Wskazane "nabycia" związane były również z realizowanym projektem unijnym, dotyczącym wdrożenia wyników badań w zakresie instalacji do termicznego przekształcenia odpadów wielocząsteczkowych. W zakresie kwestionowanej faktury nr [...] z [...] grudnia 2018 r., na której jako wystawca figuruje [...] sp. z o.o., organ nie stwierdził płatności tytułem kwestionowanej faktury na rzecz Skarżącej przez [...] sp. z o.o. na łączną wartość brutto 237.000 zł. Co więcej, nie pozyskano również umowy przywoływanej w opisie wskazanej transakcji zamieszczonym na ww. dokumencie, jak również nie uzyskano informacji na temat wskazanej transakcji. Na kontach rozrachunkowych zaewidencjonowanych zostało szereg innych niedookreślonych operacji, o których wyjaśnienie Skarżąca była wielokrotnie wzywana, jednak nie przedłożyła dokumentów stanowiących podstawę tych zapisów. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej konfrontując ze sobą przywoływane powyżej dowody, organ ocenił, iż faktury były wystawiane w oderwaniu od faktycznych operacji gospodarczych, co stwarzało późniejsze problemy z ich ewidencjonowaniem a w konsekwencji wyjaśnieniem. DIAS uznał, że podmioty uczestniczyły w zorganizowanym procederze oszustwa podatkowego. Przez powiązania organizatorzy procederu mieli wiedzę odnośnie wykazanych transakcji na każdym ich etapie. Z góry ustalone były warunki tych transakcji, ich przebieg oraz odpowiednio dobierano podmioty w nich uczestniczące, co powodowało, że nie były one uzależnione od warunków rynkowych i nie ponoszono przy tym żadnego ryzyka gospodarczego. W ramach sztucznie stworzonych i pozbawionych jakiegokolwiek ekonomicznego uzasadnienia łańcuchów fakturowania występowały podmioty, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu towarowego, tj. [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] Ltd., a ich rola polegała na przyjmowaniu oraz wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Stworzony mechanizm umożliwiał odbiorcom tych faktur, w tym [...] E. W.-P., bezpodstawne odliczanie kwot podatku od towarów i usług na nich wykazanych, a w konsekwencji – sprzeczne z powołanymi przepisami ustawy o VAT obniżanie wysokości podatku należnego. W tych okolicznościach, zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie zakwestionował prawo Skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą [...] E. W.-P. do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w spornej fakturze nr [...] z [...] grudnia 2018 r. – w trybie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organ ustalił, że [...] E. W.-P., jako podmiot korzystający z dofinansowania unijnego, wystawiała nierzetelne faktury na rzecz podmiotów, które tylko pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, a na wcześniejszym etapie transakcji występowały też jako jej "dostawcy" ([...] sp. z o.o.). Wynikające z tych faktur należności za rzekomy zakup "receptur" na rożnego rodzaju oleje, związany z dofinansowywanym projektem, miały być rozliczane bezgotówkowe, poprzez zastosowanie systemu wzajemnych rekompensat. Tym samym wobec braku środków finansowych, beneficjent dofinansowania unijnego stwarzał pozory dysponowania wkładem własnym, od którego uzależnione były dalsze wypłaty środków unijnych. W badanych okresach rozliczeniowych [...] E. W.-P. nie realizowała faktycznych transakcji związanych z obrotem ww. recepturami. W związku z powyższym, zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji zasadnie ustalił [...] E. W.-P. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawienia nierzetelnych faktur VAT na rzecz [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. Organ ustalił, że w kwietniu i we wrześniu 2018 r. [...] E. W.-P. wystawiła na rzecz [...] sp. z o.o. dwie faktury VAT na łączną kwotę netto 635.055,60 zł i podatek VAT 146.062,79 zł. Przedmiotem rzekomych transakcji miały być receptury na oleje: maszynowe, sprężarkowe, do przemysłu oraz hutnicze. [...] sp. z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego [...] marca 2011 r., jej kapitał wynosił 5.000 zł i został w pełni objęty przez firmę [...] sp. z o.o., zajmującą się zakładaniem i sprzedażą gotowych spółek. Od 7 lipca 2017 r. jedynym wspólnikiem, a zarazem prezesem zarządu ww. podmiotu został S. S., będący od [...] listopada 2016 r. wspólnikiem posiadającym 100% udziałów w [...] sp. z o.o. Co istotne, od dnia zawiązania spółki do dnia zakupu udziałów przez S. S., [...] sp. z o.o. nie podjęła działalności gospodarczej, nie posiadała żadnych środków trwałych oraz nie zatrudniała pracowników. S. S. w [...] sp. z o.o. faktycznie nie wykonywał funkcji prezesa zarządu, a jego działania ograniczały się jedynie do podpisywania dokumentów przedkładanych mu przez B. O., który zajmował się wszystkimi sprawami w ww. podmiocie. W zakresie płatności za fakturę z [...] kwietnia 2018 r., nr 02.04, wystawioną na rzecz [...] sp. z o.o. organ wskazał, iż z przedłożonego przez [...] E. W.-P. dokumentu "Oświadczenie o kompensacie" z [...] czerwca 2018 r. wynika, że należność z tej faktury na kwotę brutto 255.733,73 zł została skompensowana do kwoty 187.427 zł ze zobowiązaniami wobec [...] sp. z o.o. z 2017 r., wynikającymi z 3 faktur na łączną kwotę 187.427 zł. Pozostała niezapłacona kwota z faktury nr 02.04 w wysokości 68.306,73 zł miała zostać uregulowana dwoma przelewami w łącznej kwocie 76.606,73 zł. Powyższe oznacza, że [...] sp. z o.o., z tytułu spornej transakcji przelała o 8.300 zł więcej, niż wynika z wartości opisanej na spornej fakturze. Ponadto z rachunków bankowych [...] sp. z o.o. wynika, że ww. środki pieniężne pochodziły ze środków przelanych w tych samych dniach z rachunku bankowego należącego do [...] sp. z o.o. Z kolei z zapisów na rachunku bankowym [...] E. W.-P. wynika, że faktura nr [...] z 2017 r. na kwotę 76.416 zł, mająca podlegać kompensacie, została opłacona w łącznej wysokości 53.000 zł przelewami z [...] czerwca 2018 r., a zatem jeszcze przed sporządzeniem "Oświadczenia o kompensacie" z [...] czerwca 2018 r. Natomiast kwota wynikająca z faktury z [...] września 2018 r., nr 01.09, na kwotę brutto 525.384,66 zł została przelana w części, tj. w kwocie 344.251,40 zł. DIAS podał, że organ pierwszej instancji zakwestionował także rzetelność 3 faktur, wystawionych przez [...] E. W.-P. w maju i czerwcu 2018 r. na rzecz [...] sp. z o.o., na łączną kwotę netto 1.534.500 zł i podatek VAT 352.935 zł. Jako przedmiot tych transakcji wskazano receptury na oleje: technologiczne i rozpuszczalniki, dla przemysłu spożywczego, przekładniowe, antyadhezyjne i hydrauliczne. Organ ustalił, że w badanych okresach rozliczeniowych [...] sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jej działania sprowadzały się jedynie do wystawiania nierzetelnych faktur VAT celem wydłużenia łańcucha fikcyjnych transakcji i upozorowania faktycznych obrotów. Prezes zarządu [...] sp. z o.o. i jej jedyny udziałowiec – G. C. nie dysponował chociażby elementarną wiedzą związaną z "działalnością" tej spółki. Z wyjaśnień matki G. C. wynikało, że ten wyjechał do Anglii lub Niemiec w poszukiwaniu pracy. Wskazała też, iż zna firmę [...] sp. z o.o., a jej syn jest w niej jedynie "słupem." Zdaniem DIAS analiza dowodów wykazała, że [...] sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła żadnej deklarowanej przez siebie działalności, nie wykonywała czynności opodatkowanych. Spółka ta, mimo wykazanych milionowych obrotów w żaden sposób nie uprawdopodobniła możliwości faktycznej realizacji transakcji gospodarczych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika ponadto, że to B. O. i J. P. aranżowali rzekomą "współpracą" [...] sp. z o.o. z pozostałymi podmiotami, biorącymi udział w łańcuchu spornych transakcji oraz koordynowali z góry ustalone schematy działań. Ponadto, o fikcyjnym charakterze transakcji wykazanych na spornych fakturach, wystawionych na rzecz [...] sp. z o.o. przez [...] E. W.-P., świadczy również sposób rzekomych rozliczeń, oparty na kompensacie z poszczególnymi zobowiązaniami. Na potwierdzenie takiego stanu rzeczy Skarżąca przedłożyła "Oświadczenie o kompensacie" z [...] czerwca 2018 r. Kwoty wynikające ze spornych faktur, pomimo rzekomych wcześniejszych kompensat, zostały także przelane na rachunek bankowy [...] sp. z o.o. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że kwotę wynikającą z faktury z [...] maja 2018 r., nr 05.05, wystawionej na rzecz [...] sp. z o.o., [...] E. W.-P. przelała w kwocie wyższej od należnej o 356.365 zł. Abstrahując od nadpłaty za ww. fakturę, organ podkreślił, że ani podana w "Oświadczeniu o kompensacie" kwota tej kompensaty, ani zrealizowane przelewy bankowe nie odpowiadają wartościom wykazanym w treści spornych faktur. Zdaniem DIAS, receptury na oleje, które były przedmiotem transakcji wykazanych na spornych fakturach Skarżąca wykazała jako nabyte na wcześniejszym etapie obrotu od [...] Ltd. z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Jak ustalono, spółka ta była powiązana rodzinnie ze Skarżącą, której mąż – J. P. oraz córka – L. W.-P., pełnili w rożnych okresach funkcje prezesa zarządu. Spółka została rozwiązana [...] lutego 2020 r., po niespełna 3 latach od zarejestrowania. Funkcję dyrektora od listopada 2018 r. pełnił S. B. – brat G. C., będącego prezesem [...] sp. z o.o. Podmiot ten nie zatrudniał innych pracowników. [...] Ltd. została zarejestrowana pod adresem zamieszkania G. W. (szwagra J. P.), który miał również reprezentować podmiot. DIAS nadmienił, iż G. W. od [...] stycznia 2018 r. zasiada w radzie nadzorczej [...] S.A., a więc podmiotu powiązanego z rodziną [...]. Do rozwiązania spółki [...] doszło [...] lutego 2020 r. W wyniku przeglądu zasobów internetowych organ ustalił, iż działalność tego podmiotu związana była z innymi badaniami i eksperymentalnymi pracami nad naukami przyrodniczymi i inżynierią, pracami projektowymi dla procesów przemysłowych i produkcji oraz produkcją innych maszyn specjalnego przeznaczenia, które nie są gdzie indziej sklasyfikowane. Następnie organ podał, że odnośnie do [...] Ltd. brytyjska administracja podatkowa poinformowała, że wszystkie transakcje mogły zostać dokonane jedynie na papierze. Na prośbę o podanie nazwiska posiadacza konta i numeru konta, z którego oraz/lub na który dokonano zapłaty, udzielenia informacji w przypadku dokonywania płatności gotówkowych oraz podania wszelkich dostępnych informacji na temat osoby składającej zamówienie, jak złożono zamówienie oraz jak został nawiązany kontakt pomiędzy dostawcą i klientem, udzielono odpowiedzi, cyt.: "Nieznane". Poinformowano ponadto, iż rejestracja VAT dla celów prowadzenia działalności nastąpiła [...] kwietnia 2017 roku, a wnioskodawcą był J. P.. Główna działalność biznesowa podmiotu wskazana została jako działania projektowe w zakresie inżynierii przemysłowej i produkcji. Szacowany obrót firmy to 100.000 GBP z 30.000 GBP stanowiącym wysyłki UE. Poza tym według uzyskanej informacji brytyjska administracja podatkowa nie była w stanie skontaktować się z obecnym dyrektorem, a kontaktowała się z księgową, która dostarczyła jej posiadane dokumenty, wykorzystane do sporządzenia deklaracji VAT. Dokumenty nie zawierają żadnych wyciągów bankowych więc brak możliwości wypowiedzenia się odnośnie płatności. Do odpowiedzi na wniosek załączono 3 faktury nabycia. Z dokumentów nabycia wynika, iż [...] Ltd. dokonała nabyć od [...], której to firmy nie udało się ustalić za pomocą wyszukiwarki [...]. W ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] w [...] sp. z o.o., Skarżąca w załączeniu do pisma z [...] stycznia 2021 r., przedłożyła wstępną umowę handlową zawartą [...] marca 2018 r. z [...] Ltd., jako dostawcą, której przedmiotem były receptury i technologiczny proces wykonania na oleje smarowe, hydrauliczne, silnikowe, i inne. Umowa wstępnie zakładała wykonanie 200 receptur, z terminem realizacji: [...] października 2018 r. Wartość umowy Strony określiły na 1.200.000 EUR, a termin płatności przelewem – do 180 dni. W umowie wskazano, iż receptury i technologiczny proces ich wykonania zostanie przekazany na 2 płytach CD. Zdaniem organu zgromadzony materiał wskazuje, że w okresie objętym sprawą Skarżąca nie dokonała ani zakupu ww. towaru, ani też dalszej odsprzedaży na rzecz [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. Jej firma stanowiła natomiast ogniwo w fikcyjnym łańcuchu obrotu tymi recepturami, jako pierwszy podmiot pozorujący sprzedaż na terytorium kraju ww. receptur rzekomo nabytych w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji. W ocenie organu uzasadniony jest wniosek, że skoro [...] E. W.-P. nie dokonała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w postaci "receptur na oleje" od [...] Ltd., to konsekwentnie nie mogła dokonać dalszej ich sprzedaży opisanej na fakturach wystawionych na rzecz [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji w pełni zasadnie zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do wystawionych przez [...] E. W.-P. w kwietniu, maju, czerwcu i wrześniu 2018 r. faktur na rzecz: [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. Ustalono bowiem, że [...] E. W.-P. nie dokonała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w postaci "receptur na oleje" od [...] Ltd. i nie realizowała ich dalszej sprzedaży opisanej na fakturach wystawionych na rzecz ww. spółek. W przedmiotowej sprawie wystawienie przez [...] E. W.-P. spornych faktur VAT na rzecz [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. spowodowało, że ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych wystąpiło – faktury zostały bowiem wprowadzone do obrotu prawnego i posłużyły do stworzenia opisanych, fikcyjnych łańcuchów transakcji, w celu osiągnięcia sprzecznych z prawem skutków podatkowych. Ponadto organy podatkowe właściwe dla rzekomych nabywców "receptur na oleje" od [...] E. W.-P. podważyły rzetelność wykazanych transakcji opisanych na spornych fakturach, bowiem ustalono, że dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rezultacie odmówiono tym spółkom prawa do rozliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] E. W.-P.. Reasumując, DIAS podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. nie prowadziły faktycznego obrotu gospodarczego, nie nabywały i nie sprzedawały towarów. Dokonując oceny prawidłowości postępowania dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że postępowanie to zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł procedury podatkowej i wbrew stanowisku Skarżącej w jego ramach nie doszło do naruszenia przepisów procesowych. W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji zarzucając naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. przez utrzymanie w mocy części decyzji organu I instancji, w sytuacji, w której organ I instancji nie rozpoznał wszechstronnie materiału dowodowego i przekroczył zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego, głównie zaczerpniętego z innych postępowań, w wyniku której doszło do nieuprawnionego stwierdzenia, że Skarżąca brała świadomy udział w oszustwie podatkowym; 2. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 127 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w części w sytuacji, w której organ II instancji nie dokonał całościowego zbadania sprawy, a jedynie powielił szczątkową argumentację przywołaną przez organ I instancji; 3. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 234 O.p. przez umorzenie decyzji w części dotyczącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące kwiecień, maj, czerwiec i wrzesień 2018 r., co pogarsza sytuację prawną Skarżącej w porównaniu do treści decyzji organu I instancji, co skutkuje naruszeniem zasady zakazu reformationis in peius; 4. art. 187 O.p., art. 191 O.p., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. przez: - brak przeprowadzenia postępowania podatkowego ponownie, w myśl zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, - przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania, - nierozstrzyganie wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść Skarżącej pomimo braku jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, które to braki powinny były prowadzić do powstania wątpliwości co do oceny owego stanu faktycznego sprawy, - niedopełnienie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy, mało wszechstronny i ze z góry przyjętą tezą o świadomym udziale Skarżącej w oszustwie podatkowym; 5. art. 193 § 1, § 2 oraz § 3 O.p. przez uznanie przez organy obu instancji zapisów w ewidencjach VAT zakupu i sprzedaży za nierzetelne w zakresie zakwestionowanych transakcji, bez uprzedniego obalenia domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych; 6. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a w zw. art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez odmówienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w wyniku błędnego przyjęcia przez organy, że Skarżąca dokonywała rozliczenia podatku naliczonego na podstawie tzw. pustych faktur, a w następstwie braku zbadania przez organy należytej staranności po stronie Skarżącej; 7. art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez odmówienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego bez jednoczesnego zbadania dobrej wiary Skarżącej; 8. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez zastosowanie tego przepisu, w sytuacji, w której organy nie wykazały, by Skarżąca posługiwała się tzw. pustymi fakturami, co w konsekwencji implikuje brak możliwości zastosowania tej regulacji. Dodatkowo w uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła zarzut prowadzenia kontroli celno – skarbowej oraz postępowania podatkowego przez te same osoby – co skutkuje wadliwością postępowania i w dalszej kolejności powoduje konieczność wyeliminowania decyzji (zarówno I, jak i II instancji) z obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z 6 maja 2025 r. Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie uwypuklając kwestie dotyczące niewykazania przez organ braku faktycznego wystąpienia spornych transakcji, zaniechania badania przez organ dobrej wiary Skarżącej, a także naruszenia przez organ zakazu reformationis in peius. W piśmie z [...] maja 2025 r. DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podczas rozprawy w dniu [...] maja 2025 r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska w sprawie. Skarżąca podkreśliła, że materiał dowodowy nie jest jednoznaczny, decyzję, na których oparł się organ nie były weryfikowane przez sądy administracyjne a informacje pozyskane od brytyjskiej administracji podatkowej nie pozwalają na zakwestionowanie zaistnienia transakcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem. Wynika to z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267). Sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej także jako: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.). Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej: - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, maj, czerwiec i wrzesień 2018 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie; - w pozostałej części, tj. dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2018 r. wynikający z nierzetelnej faktury VAT nr [...], wystawionej w grudniu 2018 r. przez podmiot [...] sp. z o.o. oraz określenia wysokości zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem faktur nr 02.04 z [...] kwietnia 2018 r., nr 04.05 z [...] maja 2018 r., nr 05.05 z [...] maja 2018 r., nr 05.06 z [...] czerwca 2018 r. i nr 01.09 z [...] września 2018 r. – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przedmiot sporu odnosi się do kwestii rzetelności ww. faktur VAT, możliwości obniżenia przez Skarżącą podatku należnego o podatek naliczony za grudzień 2018 r., a także zasadności zastosowania względem Skarżącej art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem faktur nr 02.04 z [...] kwietnia 2018 r., nr 04.05 z [...] maja 2018 r., nr 05.05 z [...] maja 2018 r., nr 05.06 z [...] czerwca 2018 r. i nr 01.09 z 05 września 2018 r. Jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego, przedstawione w obszernych decyzjach organów obu instancji. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd zauważa, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08; z 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Z kolei okoliczność, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwania strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego nieuprawnionego, zdaniem Skarżącej, korzystania przez organ z materiału dowodowego głównie zaczerpniętego z innych postępowań wskazać należy, że decyzje wydane względem [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. są tylko jednymi z dowodów w sprawie. Podkreślenia wymaga przy tym, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej nadaje bowiem równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być, m.in. dokumenty zebrane w toku kontroli (podatkowym) innego podmiotu. Nie można przy tym za zasadne uznać stanowiska Skarżącej, iż decyzje wydawane względem [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. nie zasługują na przyznanie im mocy dowodowej, ponieważ nie zostały rozpatrzone w postępowaniu odwoławczym czy poddane kontroli sądowodaministracyjnej. Ordynacja podatkowa nie zawiera bowiem regulacji prawnych, które ograniczałyby uprawnienie organu do korzystania z rozstrzygnięć innych organów, które zostały poddane takiej ocenie przez organ odwoławczy czy sąd administracyjny. W postępowaniu podatkowym wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z uwzględnieniem wszystkich dowodów. Powinny być one rozpatrzone z uwzględnieniem wzajemnych powiązań i współzależności. Dlatego ocena każdego uzyskanego w postępowaniu dowodu winna uwzględniać treść zawartą w innych dowodach, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Wnioski jakie organ obowiązany jest wyciągnąć mogą być poprawnie sformułowane tylko wtedy, gdy poszczególne dowody będą ocenione we wzajemnej łączności, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu, zestawiając powyższą decyzję z innymi dowodami zebranymi w toku postępowania podatkowego organy podatkowe zasadnie doszły do wniosku, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, aby dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdzie przytoczono znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy i odniesiono do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Podkreślić należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (por. prawomocny wyrok WSA w Lublinie z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 574/17). Taki stan zaistniał w niniejszej sprawie, bowiem zebrany materiał dowodowy dawał podstawy do dokonania pełnych ustaleń faktycznych i dokonania prawidłowej ich oceny z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa. Zdaniem Sądu należy zgodzić się zatem z organem, że faktura VAT nr [...], wystawiona w grudniu 2018 r. przez podmiot [...] sp. z o.o. nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i organ zasadnie pozbawił Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. W spornej fakturze zawarto opis, iż jest to faktura zaliczkowa do umowy z [...] października 2018 r. Z opisu przedmiotu transakcji zamieszczonego na tej fakturze wnioskować należy, iż 2 października 2018 r. zawarta została kolejna umowa pomiędzy [...] E. W.-P. a [...] sp. z o.o. Organ nie stwierdził jednak płatności na poczet tej faktury. Nie pozyskano również umowy przywoływanej w opisie transakcji, zamieszczonym na ww. dokumencie, jak również nie uzyskano informacji o ww. transakcji ani od [...] sp. z o.o., ani od Skarżącej. W odniesieniu do [...] sp. z o.o. ustalono, że spółka ta została założona przez podmiot specjalizujący się w zakładaniu i sprzedaży spółek. Od 12 stycznia 2018 r. jedynym udziałowcem (i prezesem zarządu) był G. A. C.. Pomimo osiągania milionowych obrotów, spółka ta nie zatrudniała żadnego pracownika, nie miała żadnych środków trwałych, a jedynym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej była siedziba pod adresem biura wirtualnego. Rozwiązanie tej spółki nastąpiło [...] stycznia 2019 r. [...] sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jej działania sprowadzały się jedynie do wystawiania nierzetelnych faktur VAT celem wydłużenia łańcucha fikcyjnych transakcji i upozorowania faktycznych obrotów. Prezes zarządu [...] sp. z o.o. i jej jedyny udziałowiec - G. C. nie dysponował elementarną wiedzą związaną z działalnością tej spółki. Z wyjaśnień matki G. C. wynikało zna firmę [...] sp. z o.o., a jej syn jest w niej jedynie "słupem". Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] przeprowadził w [...] sp. z o.o. dwie kontrole dotyczące prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2018 r. oraz za miesiące od stycznia do kwietnia 2018 r oraz od czerwca do grudnia 2018 r. W ich wyniku stwierdził, iż deklarowane przez [...] sp. z o.o. transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podmiot ten w rzeczywistości nie prowadził żadnej deklarowanej przez siebie działalności gospodarczej i nie wykonywał żadnych czynności opodatkowanych, gdyż w żaden sposób nie uprawdopodobnił posiadania realnych możliwości wykonania usług czy też dostawy towarów, a zgromadzony materiał dowodowy świadczy o fikcyjności wystawionych faktur VAT. Biorąc pod uwagę poczynione w ramach ww. postępowań ustalenia stwierdzono, że faktury wystawione przez [...] sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym zastosowano w stosunku do nich art. 108 u.p.t.u. Od decyzji w tym zakresie nie złożono odwołań. Z opisu współpracy we wcześniejszych okresach rozliczeniowych (przed grudniem 2018 r.) pomiędzy Skarżącą a [...] sp. z o.o. wynikało, że działania tej spółki sprowadzały się jedynie do technicznych czynności wystawienia poszczególnych dokumentów, w tym faktur VAT, celem sztucznego wydłużenia łańcucha transakcji. Podkreślono, że faktycznie to B. O. razem z J. P., ustalali i aranżowali współpracę i schemat poszczególnych transakcji, organizowali źródło nabycia towarów i usług dla poszczególnego podmiotu, a także ich nabywcę. To oni zaproponowali G. C. udział w fikcyjnych transakcjach i to oni koordynowali z góry ustalone schematy działań, ustalali warunki transakcji oraz ich przebieg, cenę towaru, transport, obaj mieli pełną wiedzę w zakresie dokonywanych transakcji na każdym ich etapie, a także przez wszystkie podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw. Schemat prowadzonych przez nich działań w takim procederze powodował, że wykazane transakcje nie były uzależnione od warunków rynkowych i nie ponoszono w związku z nimi żadnego ryzyka gospodarczego. Niemniej jednak w sprawie rozpatrywanej przez tut. Sąd znaczenie ma przede wszystkim to, że w toku postępowania nie wykazano, że faktura VAT nr [...], wystawiona w grudniu 2018 r. przez podmiot [...] sp. z o.o. dokumentowała rzeczywiste zdarzeń gospodarczych. Brak jest w tym zakresie dokumentów (umowy opisanej w treści faktury), jakichkolwiek wyjaśnień co do sposobu wykonania zafakturowanej dostawy oraz co do płatności za tę fakturę. W konsekwencji należy zgodzić się z organem, że sporna faktura VAT nr [...] nie odzwierciedlała realnej transakcji gospodarczej. Samo dysponowanie przez Skarżącą fakturą nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że z nierzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi mamy do czynienia nie tylko wtedy, gdy w ogóle nie dochodzi do przekazania towaru, ale również, gdy towary zostały dostarczone nie przez podmiot wskazany na fakturze. Faktura powinna odzwierciedlać realne transakcje gospodarcze, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Wskazać należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Jak to już zaznaczono faktura powinna prawidłowo odzwierciedlać zaistniałe zdarzenie gospodarcze, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy zgodzić się z organem, że Skarżąca miała świadomość, iż uczestniczy w oszukańczym procederze. Jak wykazano wyżej transakcja między [...] sp. z o.o. a Skarżącą nie zaistniała w rzeczywistości. Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie jest świadomy oszukańczego działania, skoro wystawieniu faktury nie towarzyszyła żadna dostawa. W tej sytuacji zarzut Skarżącej, że organ zaniechał badania należytej staranności jest bezzasadny. Wskazać należy, że wobec wykazania świadomego posłużenia się przez Skarżącą sporną fakturą kwestia dobrej wiary nie ma w niniejszej sprawie znaczenia. W przypadku gdy podatnik świadomie uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, organ podatkowy nie ma obowiązku wykazywania okoliczności niedochowania przez podatnika dobrej wiary czy też starannego działania, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przyjętych do rozliczenia nierzetelnych fakturach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 września 2016 r., sygn. akt I FSK 291/15). Organ prawidłowo także zastosował w rozpatrywanej sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i podniesione w tym zakresie zarzuty są nieuzasadnione. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten odpowiada treści art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE, który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli ustalenia własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia podatku naliczonego przez odbiorcę faktury. Przy czym to nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, lecz na podatniku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 198/13). Organ zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do faktur nr 02.04 z [...] kwietnia 2018 r., 04.05 z [...] maja 2018 r., 05.05 z [...] maja 2018 r., 05.06 z [...] czerwca 2018 r. i 01.09 z [...] września 2018 r. wystawionych przez Skarżącą na rzecz [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. Faktury te dotyczyły receptur na oleje. Należy jednak zauważyć, że działalność [...] sp. z o.o., jak to wcześniej wykazano, sprowadzała się do wystawiania faktur niedokumentujących realnych zdarzeń gospodarczych. Spółka ta nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, nie dysponowała odpowiednimi zasobami rzeczowymi i ludzkimi. Podobnie odnośnie do działalności [...] sp. z o.o. organ ustalił, że spółka ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie dokonywała faktycznych dostaw i nabyć towarów i usług oraz nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Spółka nie posiadała środków trwałych, nie zatrudniała pracowników. Osoba wskazana jako prezes zarządu ww. podmiotu - S. S. - w toku przeprowadzonych przesłuchań zeznał, że nie wie jaką rolę pełni w tej spółce. Podpisywał jakieś dokumenty, ale nie wie jakie. Wskazał, iż wszystkim w [...] sp. z o.o. zajmuje się B. O.. Ustalenia w zakresie fikcyjnej działalności [...] sp. z o.o. znalazły odzwierciedlenie w prawomocnych decyzjach z [...] czerwca 2020 r. i [...] sierpnia 2020 r., wydanych dla tego podmiotu przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. Z treści powołanych decyzji wynikało m.in., że [...] sp. z o.o., aby uniknąć obowiązku zapłaty podatku należnego od wykazanej sprzedaży, posłużyła się świadomie fikcyjnymi fakturami, wystawionymi m.in. przez [...] E. W.-P.. O nierzetelności wystawionych przez Skarżącą faktur na rzecz [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. świadczą także wzajemne powiązania pomiędzy osobami występującymi w obrocie gospodarczym w imieniu ww. spółek. To B. O. razem z J. P., ustalali i aranżowali współpracę i schemat poszczególnych transakcji, zaś [...] Ltd. z siedzibą w Wielkiej Brytanii – rzekomy dostawca receptur na oleje to spółka powiązana rodzinnie ze Skarżącą, której mąż – J. P. oraz córka – L. W.-P., pełnili w rożnych okresach funkcje prezesa zarządu. Powyższe powodowało możliwość dokonywania pomiędzy ww. podmiotami transakcji niemających żadnego ekonomicznego uzasadnienia. Odnośnie do transakcji nabycia receptur na oleje przez Skarżącą od [...] Ltd. organy przywołały ustalenia poczynione na podstawie informacji pozyskanych z administracji brytyjskiej, z których wynikało, że wszystkie transakcje mogły zostać dokonane jedynie na papierze. O nierzetelności ww. faktur świadczy również sposób rozliczeń pomiędzy zaangażowanymi w transakcje podmiotami (dokonywanie kompensat i płatności przelewem w kwotach nieodpowiadających wysokości wzajemnych zobowiązań, np. [...] sp. z o.o. przelała o 8.300 zł więcej, niż wynika z wartości opisanej na spornej fakturze nr 02.04). W konsekwencji organ zasadnie określił Skarżącej kwotę podatku do zapłaty wynikającego z tych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle tego przepisu prawa samo wystawienie faktury i jej wejście do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku, co oznacza, że faktury niedokumentujące faktycznych transakcji powodują obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego, czyli wystawca tzw. nierzetelnej faktury musi liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca nie wyeliminowała we właściwym czasie ryzyka uszczupleń podatkowych, wynikających z wprowadzenia do obrotu gospodarczego spornych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd nie podziela zarzutu Skarżącej w zakresie naruszenia art. 193 § 1, § 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez organy obu instancji zapisów w ewidencjach VAT zakupu i sprzedaży za nierzetelne w zakresie zakwestionowanych transakcji, bez uprzedniego obalenia domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych. Wskazać należy, że DIAS na str. 25-26 zaskarżonej decyzji odniósł się do kwestii rzetelności ksiąg rachunkowych Skarżącej stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie zaistniały podstawy do uznania prowadzonych przez Skarżącą dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług rejestrów zakupu i sprzedaży za nierzetelne ze względu na to, że w rejestrach tych Skarżąca ewidencjonowała faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podkreślić należy, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w uzasadnieniu wydanej decyzji z [...] sierpnia 2024 r. (str. 128-129) odwołując się do protokołu badania ksiąg podatkowych z [...] maja 2024 r. stwierdził, że prowadzone przez Skarżącą ewidencje VAT zakupu i sprzedaży za wskazane miesiące objęte sprawą, a niepodlegające umorzeniu, zawierają nierzetelne zapisy, w części odpowiadającej ujęciu w nich wszystkich faktur, na których jedną ze stron transakcji jest podmiot: [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. i [...] Ltd. Zdaniem Sądu zatem bezzasadny jest sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 193 § 1, § 2 oraz § 3 O.p. W ocenie Sądu niezasadny okazał się również zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 234 O.p. poprzez umorzenie decyzji, w części dotyczącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące kwiecień, maj, czerwiec i wrzesień 2018 r. Podjęte rozstrzygnięcie, zdaniem Skarżącej, pogarsza jej sytuację prawną w porównaniu do treści decyzji organu pierwszej instancji, co skutkuje naruszeniem zasady zakazu reformationis in peius. Ze stanowiskiem Skarżącej nie sposób się jednak zgodzić bowiem stosownie do art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Wskazana w art. 208 § 1 O.p. bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, ale zawsze oznacza brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. W rozumieniu art. 208 § 1 O.p. sprawa administracyjna jest bezprzedmiotowa wtedy, gdy nie ma materialnoprawnych podstaw do władczej, w formie decyzji administracyjnej/postanowienia, ingerencji organu administracyjnego, co oznacza, że jakiekolwiek rozstrzygnięcie organu - pozytywne czy negatywne - staje się prawnie niedopuszczalne. Wydanie decyzji o umorzeniu postępowania administracyjnego wywołuje jedynie skutki procesowe (nie ma przesłanek do merytorycznego orzekania co do istoty sprawy). Organ nie orzeka więc o prawach i obowiązkach strony, nie ma również kompetencji do formułowania ocen prawnych względem zdziałanych wcześniej czynności procesowych (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1413/23). Podkreślenia wymaga przy tym, że okoliczność wystąpienia przedawnienia winna być badana przez organ odwoławczy z urzędu. Upływ terminu przedawnienia powoduje, że organ odwoławczy utracił przedmiot sprawy (tak: Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 848/23). DIAS w zaskarżonej decyzji wskazał, iż w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do rozliczenia podatku od towaru i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec i wrzesień 2018 r., nie zaistniały przesłanki świadczące o zawieszeniu czy przerwaniu biegu terminu przedawnienia, a tym samym przedawnienie biegu terminu przedawnienia nastąpiło za ww. okresy z dniem 31 grudnia 2023 r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazanie powyższe nie budzi wątpliwości Sądu i nie jest kwestionowane przez Skarżącą. W konsekwencji powyższego słusznie DIAS stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji z [...] sierpnia 2024 r. określająca wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące kwiecień, maj, czerwiec i wrzesień 2018 r. w innej wysokości, niż zadeklarował podatnik, nie mogła wywrzeć skutków prawnych, bowiem w momencie orzekania Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...] nie był już uprawniony do określenia tej nadwyżki ze względu na upływ okresu przedawnienia. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia przez DIAS art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 127 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w części w sytuacji, w której organ II instancji nie dokonał całościowego zbadania sprawy, a jedynie powielił szczątkową argumentację przywołaną przez organ I instancji. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Z zasady dwuinstancyjności wynika obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Nie oznacza to jednak, że rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy nie może nastąpić na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności nie oznacza, że organy podatkowe obu instancji mają obowiązek w taki sam sposób ocenić zebrany w sprawie materiał dowodowy i w taki sam sposób dokonać wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Przeciwnie, dokonując tej oceny organy podatkowe obu instancji są samodzielne. W ocenie Sądu DIAS merytorycznie rozpoznał sprawę jako organ II instancji, o czym świadczy chociażby zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące kwiecień, maj, czerwiec i wrzesień 2018 r. ze względu na upływ okresu przedawnienia. Odnosząc się do zarzutu prowadzenia kontroli celno – skarbowej oraz postępowania podatkowego przez te same osoby wskazać należy, że okoliczność, że pracownik organu prowadził postępowanie poprzedzające wydanie decyzji, zarówno w kontroli celno-skarbowej, a następnie po przekształceniu tej kontroli w postępowanie podatkowe, nie stanowi wystarczającej przesłanki do jego wyłączenia. W niniejszej sprawie do wydania decyzji doszło w wyniku postępowania podatkowego, a nie kontroli celno-skarbowej. Zatem pracownik biorący udział w kontroli celno-skarbowej nie był pracownikiem biorącym udział w wydaniu decyzji. Tymczasem stosownie do art. 130 § 1 pkt 6 O.p. funkcjonariusz Służby Celno-Skarbowej, zwany dalej "funkcjonariuszem", pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby administracji skarbowej, Krajowej Informacji Skarbowej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl J. Ziołek T. Wójcik U. Wiśniewska