I SA/Bd 1175/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2014 r. sprawy ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik T. Urzędu Skarbowego w B. ustalił L. W. (skarżącemu) zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu podał, że Sąd Rejonowy dla K.-Ś. Wydział I Cywilny, postanowieniem z dnia [...]., sygn. akt [...] stwierdził, iż spadek po zmarłej w dniu [...]. M. W.-P., na podstawie ustawy nabyli A. W.-S. oraz L. J. W., w udziale po 1/2 części. Orzeczenie to uprawomocniło się z dniem [...]. W zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, złożonym w dniu [...]., strona skarżąca oświadczyła, że w skład masy spadkowej wchodzi udział w 1/2 części w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej w B. przy ul. J. [...], o wartości [...] zł. Ponadto w oświadczeniu z dnia [...]. strona stwierdziła, że nie spełnia warunków do skorzystania z ulgi określonej w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), dalej u.p.s.d. Pismem z dnia [...]. Naczelnik T. Urzędu Skarbowego w B. wezwał skarżącą do podwyższenia wartości odziedziczonego udziału uważając, że podana w zeznaniu SD-3 wartość nie odpowiada jego wartości rynkowej, w rozumieniu art. 8 ust. 3 u.p.s.d. W ocenie organu I instancji wartość rynkowa odziedziczonego przez stronę oraz A. W.-S. części nieruchomości to [...] zł. Podwyższenie wartości udziału do określonej przez organ podatkowy kwoty strona zaaprobowała pismem z dnia [...]. Mając powyższe na względzie decyzją z dnia [...]. Naczelnik T. Urzędu Skarbowego w B. ustalił stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [....] zł, przyjmując wartość nabytego przez nią udziału w nieruchomości w wysokości [...] zł. Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o zmianę decyzji w zakresie płatności zobowiązania podatkowego, wskazując na art. 47 §1, art. 220 i art. 223 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p. Podatnik podkreślił, że akceptuje zaskarżone rozstrzygnięcie w zakresie ustalenia wysokości tego zobowiązania. Stwierdził jednak, że ww. decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a to ze względu na sprzeczność przepisów jakie powołał organ I instancji. Z jednej strony w jej uzasadnieniu zobowiązuje się podatnika do zapłaty podatku w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji zastrzegając, że w przeciwnym przypadku należność dochodzona będzie w postępowaniu egzekucyjnym, natomiast w dalszej części decyzji poucza się podatnika, iż zgodnie z art. 220 i art. 223 O.p. stronie służy prawo wniesienia odwołania w terminie 14 dni licząc od dnia jej otrzymania. W ocenie skarżącego, skoro pouczenia przeczą sobie wzajemnie, to świadczy o tym, że decyzja jest nieczytelna, niezrozumiała i zawiła, wobec czego powinna być zmieniona. W piśmie z dnia [...]. strona powtórzyła argumenty odwołania dodając, że zawarte pouczenia są niedopuszczalne i wprowadzają podatnika w błąd, co do jego praw. Zauważyła ponadto, że organ I instancji nie wypowiedział się odnośnie do kwestii wykonalności decyzji nieprawomocnej i nieostatecznej oraz nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor podniósł, że stosownie do przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn spadek po zmarłej M. W.P. skarżący nabył w dniu [...]., tj. z chwilą jej śmierci. Wyjaśnił, że obowiązek podatkowy w tym podatku powstał stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.s.d. z dniem uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego dla K.-Ś. stwierdzającego nabycie praw do spadku, tj. [...]. Dyrektor podał, że z uwagi na fakt, iż podana przez stronę skarżącą w zeznaniu SD-3 wartość odziedziczonego udziału wynoszącego 1/2 części nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym nie odpowiadała jego wartości rynkowej, organ I instancji wezwał do podwyższenia wartości odziedziczonego przez stronę oraz A. W.-S. majątku do kwoty [...] zł, na co skarżący wyraził zgodę w piśmie z dnia [...]. Organ odwoławczy podkreślił, że w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, jak i wysokości należnego podatku, strona nie wniosła zastrzeżeń. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących zakwestionowania treści pouczeń zawartych w decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie. Stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a tym bardziej nie narusza go w sposób rażący. Podał, że organ podatkowy zawarł w decyzji z dnia [...]. wszystkie elementy, które powinien zawierać tego rodzaju akt administracyjny, zgodnie z art. 210 O.p., w tym również dotyczy to pouczenia. Organ podatkowy pouczył, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 7, jaki środek zaskarżenia przysługuje stronie od decyzji oraz o terminie, w jakim można zaskarżyć decyzję i sposobie wniesienia tego środka. Ponadto - na podstawie z art. 210 § 2a O.p. - w decyzji zawarto również pouczenie o odpowiedzialności karnej w przypadku podjęcia czynności wskazanych szczegółowo w wymienionym przepisie, ponieważ przedmiotowa decyzja nakłada na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zawarta w decyzji treść pouczeń oraz jej inne elementy wynikają bądź bezpośrednio z przepisów prawa podatkowego bądź też z ogólnych zasad postępowania podatkowego, np. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czy też zasady informowania strony o przepisach prawa podatkowego (art. 121 § 1 i § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa). Treść decyzji znajduje zatem odzwierciedlenie w obowiązujących przepisach prawa. Zdaniem organu odwoławczego, nie można zarzucić organowi podatkowemu, że wprowadza w błąd podatnika treścią zawartych w decyzji pouczeń. W jego ocenie, nie można stwierdzić również, że pouczenia te są sprzeczne. Dyrektor podkreślił, że jakkolwiek termin do zapłaty podatku wnosi 14 dni od daty doręczenia decyzji organu podatkowego, a w przypadku niewykonania obowiązku zapłaty należności, możliwe jest dochodzenie należności w trybie egzekucyjnym, to jednak do momentu uzyskania przez decyzję przymiotu ostateczności, tj. po upływie 14-dniowego terminu płatności lub w przypadku wniesienia odwołania w tym terminie - od momentu wydania decyzji przez organ II instancji, decyzja ta z mocy prawa nie podlega wykonaniu, chyba że nadanoby jej rygor natychmiastowej wykonalności, o czym strona jest powiadamiana odrębnym aktem (postanowieniem), na który przysługuje również środek zaskarżenia. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że gdyby organ nadał decyzji rygor natychmiastowej wykonalności (co w sprawie nie miało miejsca) strona byłaby o tym powiadomiona odrębnym aktem. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że subiektywną jest ocena podatniczki, iż zawarte w decyzji pouczenia przeczą sobie wzajemnie, co świadczy o tym, że decyzja jest nieczytelna, niezrozumiała i zawiła. Natomiast fakt, że pouczenia zawarte w decyzji nie odpowiadają oczekiwaniom skarżącej, zdaniem organu, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do tut. Sądu, zarzucając jej: - naruszenie zasady praworządności wyrażonej w art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 267), dalej k.p.a., w związku z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, - naruszenie zasady interesu społecznego i słusznego interesu obywatela - art. 7 k.p.a., - naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa - art. 8 k.p.a., - naruszenie zasady prawdy obiektywnej - art. 75-art. 88 k.p.a., - naruszenie swobodnej oceny dowodów mając na względzie zasadę prawdy obiektywnej, - niewyjaśnienie kwestii mającej wpływ na wykonalność decyzji i inne rażące uchybienia oraz wadliwość zastosowanych w zaskarżonej decyzji pouczeń, które wzajemnie się wykluczają. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, niewszczynanie postępowania egzekucyjnego do chwili prawomocnego zakończenia postępowania, dopuszczenie dowodów ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów oraz pism skarżącej, zmianę decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy oraz stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 156 k.p.a., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa i podstawy prawnej. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, jak również przepisów postępowania administracyjnego, postępowania egzekucyjnego w administracji oraz ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący zwrócił uwagę, że nieprawomocność decyzji nie może rodzić skutków prawnych w postaci egzekucji, tym samym zobowiązania podatnika do zapłaty podatku w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji. Nie zgodził się z zawartym w treści decyzji organu I instancji pouczeniem, że jeśli wpłata należności nie będzie dokonana w wyznaczonym terminie, będzie ona dochodzona w postępowaniu egzekucyjnym. Zdaniem skarżącego, zaprzeczeniem powyższego jest kolejne pouczenie, że zgodnie z art. 220 oraz art. 223 O.p., stronie służy prawo wniesienia odwołania. W ocenie podatnika, decyzja nie może być dwuznaczna, lecz jednoznaczna. Skoro pouczenia przeczą sobie wzajemnie, świadczy to o nieczytelności, niezrozumiałości i zawiłości tejże decyzji. W dalszej części uzasadnienia skargi strona w szerokim zakresie nawiązała do problemu realizacji obowiązków wynikających z przepisów prawa w trybie egzekucji administracyjnej, omawiając przy tym uregulowania prawne, w szczególności art. 3a, art. 7 § 2 i art. 15 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U z 2012r., poz. 1015 ze zm.) oraz orzecznictwo sądowe w tym zakresie. Skarżący odniósł się również do regulacji zawartej w art. 8 k.p.a. w myśl którego organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. Wskazał na dwa aspekty znaczenia prawnego wymienionej normy, mianowicie po pierwsze przez przyjęcie przez ustawodawcę obowiązku takich regulacji prawnych, które tworzą gwarancje prawne działania organów administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym budzące zaufanie do władzy publicznej. Po wtóre zaś, że postępowanie powinno być prowadzone zgodnie z przepisami prawa materialnego i procesowego oraz nie powinno także uchybiać "kulturze administrowania". Strona powołała przy tym art. 11 k.p.a., zgodnie z którym organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Podkreśliła, że bez wątpienia wyrażona w wymienionej normie "zasada przekonywania" powinna być wprowadzona w czyn przez właściwe motywowanie decyzji. Skarżący nadmienił, że organy administracji publicznej są zobowiązane wyjaśniać stronom motywy, jakimi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości nie sięgać do środków przymusu. Mają one za zadanie przekonać stronę o słuszności decyzji, czego de facto nie uczynił organ zarówno I, jak i II instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się natomiast do sformułowanych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że są one bezzasadne, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. poz. 270 ze zm.) dalej ustawa p.p.s.a., uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od spadków i darowizn obciążającego Skarżącego z tytułu nabycia majątku w drodze dziedziczenia. Spadek ten skarżący oraz A. W.-S. nabyli [...]., kiedy to zmarła M. M. W.-P. Moment, z jakim następuje nabycie spadku określony został w art. 925 kodeksu cywilnego ("k.c."). Stosownie do tego przepisu spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Zgodnie zaś z art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Bezspornym jest również, że nabycie przez skarżącego spadku stwierdzone zostało postanowieniem Sądu Rejonowego dla K. – Ś. w K. z dnia [...]., które uprawomocniło się [...]., co wynika z pieczęci na odpisie tego postanowienia znajdującego się w aktach sprawy (d.: k. 1 akt administracyjnych). W tej sytuacji obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstał w dacie uprawomocnienia się tego postanowienia. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Podnieść należy, że w dniu [...]. strona skarżąca złożyła zeznanie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. W zeznaniu tym podano, że w skład masy spadkowej wchodzi udział w ½ części nieruchomości, która jest zabudowana budynkiem mieszkalnym. Nieruchomość ta położona jest w B. przy ul. J. [...]. Wartość tej nieruchomości w zeznaniu określono na kwotę [...] zł (d.: k. 4-7 akt administracyjnych). Ponadto, w dniu [...]. strona skarżąca złożyła oświadczenie dotyczące niespełnienia warunków do korzystania z ulgi z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn (d.: k. 29 akt administracyjnych). Następnie pismem z dnia [...]. Naczelnik T. Urzędu Skarbowego w B. wezwał stronę do podwyższenia wartości udziału w nieruchomości do kwoty [...] zł. W odpowiedzi, na które to wezwanie strona wyraziła zgodę (omyłkowo podając kwotę [...] zł). W konsekwencji organ I instancji wydał decyzję, którą ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...]zł. W odwołaniu strona podała, że "wyraża zgodę i akceptuje decyzję w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadku w wysokości [...] zł". Ustalenia organów w przedmiocie ww. wysokości podatku nie budzą wątpliwości Sądu i ocenić je należy jako zgodne z prawem. Organ prawidłowo ustalił moment powstania obowiązku w podatku od spadków i darowizn, przyjął składniki majątku wykazane w zeznaniu przez podatnika, wartość jej ustalił w wielkości odpowiadającej cenie rynkowej, którą to wartość strona zaakceptowała. W związku z tym podatek w kwocie ustalonej w decyzji jest prawidłowy. Spór sprawy nie dotyczy wysokości podatku, którą skarżący aprobuje, lecz tej części uzasadnienia decyzji (w szczególności organu I instancji), która odnosi się do pouczeń. Organ I instancji przywołał art. 239a O.p., na podstawie którego decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Ponadto organ ten podał, że zgodnie z art. 47 § 1 O.p. termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym kontekście strona uważa, że organ błędnie ją pouczył, iż ma obowiązek zapłacić podatek w terminie 14-dniowym, skoro decyzja jest nieostateczna na skutek wniesionego odwołania. Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się ze stroną, że wobec złożenia przez nią odwołania, decyzja Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w B. nie była ostateczna, w związku z tym strona nie miała obowiązku jej wykonać, tj. wpłacić w terminie 14-dniowym ustalonego podatku od spadków i darowizn. W sytuacji natomiast, gdyby nie wniosła odwołania, wówczas niewątpliwie obowiązana byłaby wykonać decyzję w terminie 14 dniu od daty jej otrzymania, gdyż po upływie tego terminu organ miałby prawo wszcząć postępowanie egzekucyjne. Wówczas niewykonanie dobrowolnie decyzji zagrożone jest wyegzekwowaniem podatku na drodze postępowania egzekucyjnego w administracji. Ponadto, stosownie do art. 210 § 2a O.p. decyzja nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zawiera również pouczenie o odpowiedzialności karnej za usunięcie, ukrycie, zbycie, darowanie, zniszczenie, rzeczywiste lub pozorne obciążenie albo uszkodzenie składników majątku strony, mające na celu udaremnienie egzekucji obowiązku wynikającego z tej decyzji. Podnieść się godzi, że organ I instancji wydając decyzję ustalającą podatek nie ma wiedzy, czy podatnik będzie wnosił odwołanie, czy też nie skorzysta z tego prawa. Stąd w uzasadnieniu decyzji przywołano zarówno przepisy art. 47 § 1 oraz art. 239a O.p., co niewątpliwie było uprawnione. Można ewentualnie rozważać, czy organ I instancji powinien precyzyjniej wyjaśnić w jakiej sytuacji, który przepis prawa ma zastosowanie, tj. kiedy będzie miał zastosowanie termin 14-dniowy dla wykonania decyzji bez wszczynania postępowania egzekucyjnego (zaznaczając, że w sytuacji niewniesienia odwołania), a kiedy do czasu doręczenia decyzji wydanej przez organ odwoławczy (w przypadku wniesienia odwołania). Należy jednak podkreślić, że szczegółowe wyjaśnienie zostało zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę na skutek wniesienia odwołania, bardzo obszernie i dokładnie wyjaśnił to zagadnienie, przytoczył przepisy prawa oraz podał jak należy je rozumieć. Na s. 5 zaskarżonej decyzji Dyrektor stwierdził, że: "Jakkolwiek termin do zapłaty podatku wnosi 14 dni od daty doręczenia decyzji organu podatkowego, a w przypadku niewykonania obowiązku zapłaty należności, możliwe jest dochodzenie należności w trybie egzekucyjnym, to jednak do momentu uzyskania przez decyzję przymiotu ostateczności, tj. po upływie 14-dniowego terminu płatności lub w przypadku wniesienia odwołania w tym terminie - od momentu wydania decyzji przez organ drugiej instancji, decyzja ta z mocy prawa nie podlega wykonaniu, chyba że nadanoby jej rygor natychmiastowej wykonalności, o czym strona jest powiadamiana odrębnym aktem (postanowieniem), na który przysługuje również środek zaskarżenia. Gdyby organ nadał decyzji rygor natychmiastowej wykonalności (co w sprawie nie miało miejsca) byłby Pan o tym powiadomiony odrębnym aktem." Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że organ odwoławczy w pełni zrealizował obowiązki wynikające z przepisów prawa, a w szczególności z art. 121 O.p., na podstawie którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.); organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 O.p.). Wręcz należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej w sposób jasny i szczegółowy podał zasady dotyczące wykonania decyzji. W konsekwencji tut. Sąd nie doszukał się naruszenia prawa. Przywołane przez stronę skarżącą orzecznictwo sądów administracyjnych, aczkolwiek cenne dla oceny postępowania organów podatkowych, nie jest adekwatne do kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem zawartych pouczeń, bowiem prawidłowo zostały one przywołane. Jednocześnie Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w B. zostały wydane na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz Ordynacji podatkowej. Organ nie orzekał w oparciu o przepisy kodeksu postępowania administracyjnego oraz ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r. poz. 1015 ze zm.). Zaskarżona decyzja nie rozstrzyga w przedmiocie wykonania decyzji lecz wyłącznie ustala zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, której to wysokości strona skarżąca nie kwestionuje. Sąd nie doszukał się zwykłego naruszenia prawa, a tym bardziej rażącego. Mając na uwadze powyższe okoliczności tut. Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. H. Adamczewska-Wasilewicz T. Liwacz L.Kleczkowski