I SA/Bd 120/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2018 r. sprawy ze skargi K. – P. F. P. K. Sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz K. – P. F. P. K. Sp. z o. o. w T. kwotę 6917 zł (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia [...] grudnia 2016r. K. Sp. z o.o. w T. (dalej spółka/skarżąca) wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok w kwocie 199.748,00 złotych w związku z pobraniem podatku w zawyżonej wysokości oraz o zwrot wskazanej kwoty na rachunek bankowy wnioskodawcy. W uzasadnieniu złożonego wniosku podkreślono, że spółka została utworzona przez Województwo K.-P. w 2002 roku do prowadzenia działalności w zakresie udzielania poręczeń spłaty kredytów, pożyczek lub wykonania innych zobowiązań, w szczególności umów leasingu, factoringu, gwarancji bankowych, należytego wykonania umowy lub wniesienia wadium micro, małym i średnim przedsiębiorcom. Strona podała, że w dniu [...] października 2009r. zawarła z Województwem K. umowę o sfinansowanie projektu "Zwiększenie dostępności mikro, małych i średnich firm z Województwa K.-P. do kredytu bankowego poprzez poręczenia K. Sp. z o. o. NR [...] współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi piorytetowej 5. Wzmocnienie konkurencyjności przedsiębiorstw Działania 5.1 Rozwój instytucji otoczenia biznesu Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa K.-P. na lata 2007 – 2013". Podkreślono, że na podstawie powyższej umowy spółka otrzymała ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego wkład finansowy w kwocie 38.368.721,33 złotych celem wykorzystania "w najbardziej efektywny i oszczędny sposób kierując się koniecznością maksymalizacji przychodów z prowadzonej działalności poręczeniowej lub pożyczkowej" oraz, że otrzymane środki zostały w całości wykorzystane zgodnie z zawartą umową. Spółka podniosła, że przedmiotowe środki pochodziły z publicznych środków wspólnotowych dostępnych w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, a więc ze środków finansowych pochodzących z budżetu Wspólnot Europejskich. Zdaniem strony przedmiotowe wsparcie finansowe korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm. - dalej jako: "u.p.d.o.p."). Jednocześnie jeżeli kwota finansowania pozyskana przez spółkę jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych to konsekwentnie również odsetki od takich środków, zgromadzonych na lokatach bankowych należy uznać za niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Okoliczność ta oznacza zatem, że spółka nadpłaciła podatek dochodowy od osób prawnych za 2010 rok. Decyzją z dnia z dnia [...] września 2017r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok w kwocie 330.516,00 złotych, stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok w kwocie 147.094,00 złotych i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok w kwocie 52.654,00 złotych. Organ uznał, że w odniesieniu do dochodów ze środków finansowych otrzymanych za pośrednictwem Zarządu Województwa K.-P. tj. środków pomocowych na cel określony we wniosku spółki z dnia [...] grudnia 2016 roku o stwierdzenie nadpłaty zastosowanie znajduje zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., a w ślad za tym - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p.- zwolnienie ma również zastosowanie do odsetki od tych dochodów - środków lokowanych na bankowych rachunkach terminowych. Wobec braku możliwości jednoznacznego przypisania kosztów uzyskania przychodów do poszczególnych źródeł (podlegających opodatkowaniu oraz nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo zwolnionych z tego opodatkowania) organ dokonał ustaleń w tym zakresie z zastosowaniem trybu przewidzianego w art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez ich zastosowanie w sposób przedwczesny i błędny i wniosła o zmianę decyzji w części zaskarżonej, poprzez: określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok w kwocie 277.862,00 złotych w miejsce kwoty 330.516,00 złotych oraz stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok w kwocie 199.748,00 złotych w miejsce kwoty 147.094,00 złotych. Skarżąca nie zgodziła się ze sposobem w jaki ustalono kwotę kosztów uzyskania przychodów dotyczących przychodów ze źródeł, z których dochód spółki za rok 2010 był objęty zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ przedstawił przebieg postępowania. Zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że zarówno dochód ze środków finansowych otrzymanych przez spółkę, jak i odsetki od tego dochodu (środki lokowane na bankowych rachunkach terminowych) korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie w art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 u.p.d.o.p. W odniesieniu do spornej kwestii sposobu ustalenia kwoty kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy wskazał na treść art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Wskazano, że w myśl art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p., zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ I instancji zasadnie ustalił kwotę kosztów uzyskania przychodów dotyczących przychodów ze źródeł, z których dochód spółki za rok 2010 był objęty zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z zastosowaniem art. 15 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p. W kontekście powyższego organ odwoławczy podniósł, że w dniu [...] marca 2011r. spółka przedłożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w T. zeznanie CIT-8 za 2010 rok wraz z: wprowadzeniem do sprawozdania finansowego, dodatkowymi informacjami i objaśnieniami, bilansem sporządzonym na dzień [...] grudnia 2010r. oraz rachunkiem zysków i strat za okres od 01 stycznia do [...] grudnia 2010. W oparciu o dane wynikające z dokumentów, o których mowa powyżej oraz dokumenty przedłożone przez spółkę w toku postępowania, organ I instancji ustalił, że w 2010 roku spółka lokowała przedmiotowe środki pieniężne na rachunkach lokat terminowych i w związku z tym uzyskała odsetki w kwocie 1.051.303,27 złotych, z czego kwota 1.051.296,24 złotych stanowiła odsetki od lokat, a kwota 7,03 złotych odsetki od rachunku bankowego. W tej sytuacji ustalono stosunek przychodów z tytułu odsetek do przychodów ogółem (3.407.691,12 zł) i z wykorzystaniem ustalonego wskaźnika (1.051.303,27:3.407.691,12=0,31) dokonano proporcjonalnego podziału kwoty kosztów uzyskania przychodów w podziale na koszty dotyczące przychodów ze źródeł, z których dochód jest objęty zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (893.953,65x0,31=277.125,63 zł) oraz dotyczące przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu tym podatkiem (893.953,65-277.125,63=616.828,02 zł). Wobec uznania, że kwota 1.051.303,27 złotych stanowiła przychody wolne od opodatkowania (art. 17 ust. 1 pkt 24), organ podatkowy pierwszej instancji za uzasadnione uznał, przyjęcie na potrzeby obliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych kosztów uzyskania przychodów w kwocie ustalonej w sposób przewidziany w art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy. W ocenie organu odwoławczego zastosowana przez organ podatkowy pierwszej instancji metoda obliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok zasługuje na akceptację. Organ ponownie wyjaśnił, że z przywołanych regulacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów wynika, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zatem wobec braku możliwości jednoznacznego przypisania kosztów uzyskania przychodów do poszczególnych źródeł uzasadnionym jest dokonanie ustaleń z zastosowaniem trybu przewidzianego w art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji organ uznał za bezzasadny zarzut naruszenia przedmiotowych przepisów, ani też twierdzenie o ich przedwczesnym i błędnym zastosowaniu. Organ II instancji zauważył, że w złożonym odwołaniu spółka zadeklarowała wykazanie w postępowaniu odwoławczym, które z poniesionych w 2010 roku kosztów były związane z przychodami, z których dochód był objęty zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych. Niemniej przedłożone w załączeniu do pisma z dnia [...] października 2017 roku dokumenty (sprawozdanie finansowe za 2010 rok i zestawienie sald i obrotów za okres sprawozdawczy od 01 stycznia do [...] grudnia 2010 roku) nie pozwalają na dokonanie takiego rozgraniczenia i przyjęcia w ślad za pismem spółki z dnia [...] listopada 2017 roku, że poniesione w 2010 roku koszty uzyskania przychodów dotyczące przychodów osiąganych ze środków RPO stanowiły kwotę 37.123,64 złotych. Ponadto sprawozdanie finansowe za 2010 rok pierwotnie zostało złożone w dniu [...] marca 2011 roku i jako takie stanowiło jeden z dowodów w niniejszym postępowaniu. Organ dodał, że nie istniały żadne ograniczenia, aby spółka składając korektę zeznania CIT-8 za 2010 rok (wpływ do organu podatkowego w dniu [...] stycznia 2017 roku) przedłożyła szczegółowe rozliczenie kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł i w ten sposób wykazała zasadność zgłaszanych w toku postępowania przez organem podatkowym roszczeń w zakresie ich rozliczenia. Odnosząc się do zarzutów w zakresie naruszenia przez organ podatkowy procedury dowodowej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że spółka złożyła przedmiotowy wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty pismem, nadanym w placówce pocztowej w dniu [...] grudnia 2016r., tj. w przeddzień upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy. Wskazano, że za 2010 rok spółka nie była kontrolowana przez Pierwszy Urząd Skarbowy w T. w zakresie prawidłowości rozliczenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast - nieprzypadkowa zdaniem organu odwoławczego - data złożenia korekty zeznania wraz z przedmiotowym wnioskiem o nadpłatę skutecznie wyeliminowała taką możliwość. W rezultacie organ podatkowy nie dysponuje narzędziem umożliwiającym dokonanie weryfikacji rzetelności danych zadeklarowanych w deklaracjach podatkowych w powiązaniu z analizą zaksięgowanych dowodów źródłowych. Tym samym, w obliczu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 rok, organ podatkowy działając "z urzędu" nie może badać ksiąg podatkowych i poddać ocenie prawidłowość podatkowej kwalifikacji poniesionych przez spółkę wydatków. Zdaniem organu odwoławczego spółka składając w przywołanym terminie korektę zeznania rocznego CIT-8 wraz wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty powinna mieć świadomość konieczności weryfikacji przez organ podatkowy wartości objętych roszczeniem. Sprawozdanie finansowe nie jest dowodem w tym zakresie, a jedynie sporządzone na jego podstawie szczegółowe zestawienie zawierające specyfikację wydatków poniesionych przez spółkę wraz z ich podatkową kwalifikacją, poparte przedłożonymi organowi podatkowemu dowodami źródłowymi. Zdaniem organu strona odsyłając organ odwoławczy do wybranych fragmentów Zestawienia sald i obrotów za okres sprawozdawczy od 2010-01-01 do 2010-12-31 oraz Sprawozdania finansowego za 2010 rok, a w szczególności danych wskazanych na str. 12 Dodatkowych informacji i objaśnień sprawozdania finansowego przywołuje de facto dowód, który nic nie wnosi do sprawy. Bez szczegółowej analizy dokumentów źródłowych nie można zweryfikować jaka kwota kosztów odnosi się do przychodów zwolnionych z opodatkowania, ani okoliczności czy deklarowana w deklaracjach podatkowych kwota kosztów w wysokości 893.953,65 złotych została prawidłowo wyliczona z uwzględnieniem wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w związku z ich finansowaniem ze źródła przychodów niepodlegających opodatkowaniu. W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zobowiązanie organu odwoławczego do wydania decyzji, w której określi zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok w kwocie 277.862,00 złotych w miejsce kwoty 330.516,00 złotych oraz stwierdzi nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok w kwocie 199.748,00 złotych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 15 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p., poprzez ich niewłaściwe i nieuzasadnione zastosowanie, art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na prowadzeniu postępowania w sposób, który nie może być uznany za budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego, polegającej w szczególności na nieuwzględnieniu przedłożonych przez Skarżącą Spółkę dokumentów. W uzasadnieniu strona przedstawiła okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy w ujęciu chronologicznym jednocześnie podkreślając, że jej zdaniem odsetki uzyskane od środków otrzymanych z EFRR są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, co w konsekwencji oznacza, że spółka nadpłaciła podatek dochodowy od osób prawnych za 2010 rok. Strona podkreśliła, że istota sporu sprowadza się do ustalenia czy w toku postępowania skarżąca wykazała wysokość poniesionych przez nią kosztów uzyskania przychodów osiągniętych ze środków RPO w 2010 roku, a tym samym czy uzasadnione było zastosowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 15 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p. W ocenie spółki wysokość tych kosztów została wykazana w sposób nie budzący żadnych wątpliwości i poparta stosownymi dowodami w postaci przedłożonych dokumentów, które powinny stanowić samodzielny dowód poprawności twierdzeń skarżącej. Natomiast organy ignorując treść tych dokumentów naruszyły szereg przepisów z zakresu postępowania dowodowego, w szczególności art. 121 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, a ponadto w sposób niedopuszczalny dokonały dowolnej oceny, wadliwie ustalając tym samym stan faktyczny sprawy. Na potwierdzenie przedstawionej argumentacji odwołano się do poglądów wyrażonych w wybranych rozstrzygnięciach sądów administracyjnych i komentarzach z zakresu prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wraz z pismem procesowym z dnia [...] marca 2017r. strona przedłożyła zestawienie oraz dokumenty księgowe potwierdzające jej zdaniem wysokość poniesionych przez nią kosztów uzyskania przychodów dotyczących przychodów osiągniętych ze środków RPO w 2010r. W ocenie Spółki przedmiotowe dokumenty potwierdzają wysokość poniesionych przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów dotyczących przychodów osiągniętych ze środków RPO w 2010r., które wyniosły 37.123,64 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 - dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził naruszenie art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p." w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."). Poza sporem pozostaje to, że skarżąca w terminie przewidzianym przepisami prawa wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok. W ocenie Sądu to zdarzenie nałożyło na organ podatkowy obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. W sprawie, ciężar dowodu dotyczy dowodów zaprezentowanych przez skarżącego, gdyż to on występuje z żądaniem wypłaty (zwrotu nadpłaty) określonej sumy pieniężnej. Oczywiście nie zwalnia to organu z obowiązku wynikającego z ciążącego na nim ciężaru dowodowego, tj. dotrzymania reguł stosowanych w ramach procedury podatkowej, w sprawie: ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 155 § 1 O.p., organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Należy pamiętać, że ta możliwość przeradza się w obowiązek, jeśli dotyczy to dowodów na okoliczność zgodną z twierdzeniami strony, a przeciwną do przyjmowanych przez organ podatkowy, gdyż zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p., oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe dopóki całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie nie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Ustalenia muszą być dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. To łączy się z powinnością, m.in., koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek prawa materialnego. Spornym obecnie jest to, czy wykazano w postępowaniu podatkowym, że jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, gdyż jest to okoliczność istotna z punktu prawa materialnego zastosowanego w sprawie, tj. art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. W ocenie organu odwoławczego, przedłożone w załączeniu do pisma z dnia [...] października 2017 roku dokumenty (sprawozdanie finansowe za 2010 rok i zestawienie sald i obrotów za okres sprawozdawczy od 01 stycznia do [...] grudnia 2010 roku) nie pozwalały na dokonanie takiego rozgraniczenia i przyjęcia w ślad za pismem skarżącej z dnia [...] listopada 2017 roku, że poniesione w 2010 roku koszty uzyskania przychodów dotyczące przychodów osiąganych ze środków RPO stanowiły kwotę 37.123,64 złotych. W ocenie organu, sprawozdanie finansowe nie jest dowodem w tym zakresie, a jedynie sporządzone na jego podstawie szczegółowe zestawienie zawierające specyfikację wydatków poniesionych przez skarżącego wraz z ich podatkową kwalifikacją, poparte przedłożonymi organowi podatkowemu dowodami źródłowymi. Dlatego stwierdził, że skarżący odsyłając organ odwoławczy do wybranych fragmentów Zestawienia sald i obrotów za okres sprawozdawczy od 2010-01-01 do 2010-12-31 oraz Sprawozdania finansowego za 2010 rok, a w szczególności danych wskazanych na str. 12 Dodatkowych informacji i objaśnień sprawozdania finansowego przywołał dowód, który nic nie wnosi do sprawy. Organ uznał, iż bez szczegółowej analizy dokumentów źródłowych nie można zweryfikować, jaka kwota kosztów odnosi się do przychodów zwolnionych z opodatkowania, ani okoliczności czy deklarowana w deklaracjach podatkowych kwota kosztów została prawidłowo wyliczona z uwzględnieniem wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w związku z ich finansowaniem ze źródła przychodów niepodlegających opodatkowaniu. W ocenie Sądu powyższe rozważania organu odwoławczego nie można rozważyć bez tego, że organ pierwszej instancji nie ocenił sprawozdania jako dowodu niewystarczającego do tego, by było możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, ale przyjmując je, wyliczył proporcję, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ pierwszej instancji dysponował: wprowadzeniem do sprawozdania finansowego, dodatkowymi informacjami i objaśnieniami, bilansem sporządzonym na dzień [...] grudnia 2010 roku, rachunkiem zysków i strat za okres od 01 stycznia do [...] grudnia 2010. Zatem na etapie odwoławczym, skarżący nie wiedział, że istnieją (mogą istnieć) inne dowody będące w jego posiadaniu, a nie przedłożone, z których organ II instancji chciałby czerpać wiedzę, co do ustaleń zgodnych z oczekiwaniami skarżącego. Skarżący stara się przedstawić swoją sytuację, dołączając sprawozdanie finansowe za 2010 rok i zestawienie sald i obrotów za okres sprawozdawczy od 01 stycznia do [...] grudnia 2010 roku. Uzyskuje jedynie odpowiedź w postaci zaskarżonej decyzji, mimo, że wskazano w niej, iż nie istniały żadne ograniczenia, aby skarżący składając korektę zeznania CIT-8 za 2010 rok przedłożył szczegółowe rozliczenie kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł i w ten sposób "wykazał" zasadność zgłaszanych w toku postępowania przed organem podatkowym roszczeń w zakresie ich rozliczenia. Powyższe można jednoznacznie odczytać, że mogą istnieć dowody, na podstawie których oczekiwanie skarżącego jest możliwe do pozytywnego rozstrzygnięcia. Możliwość dowodzenia oraz fakt, że nic nie stało na przeszkodzie, aby organ odwoławczy wezwał stronę do przedłożenia dokumentów niezbędnych do oczekiwanego załatwienia sprawy skarżącego stało się zasadniczą kwestią dającą podstawę do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Należy zaznaczyć, o czym Sąd rozważał wcześniej, że decyzja, co do kierunku i zakresu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w kontekście celowości podjęcia konkretnych czynności leży w gestii organu podatkowego, który w tej sprawie był zobowiązany takie postępowanie przeprowadzić, czego nie uczynił. Zaniechanie to tym bardziej nie może zostać zaaprobowane przez Sąd, skoro w postępowaniu przed nim, skarżąca przedstawiła dodatkowe dokumenty. Zaniechanie nie znajduje usprawiedliwienia w twierdzeniu, jakie znalazło się w zaskarżonej decyzji, że skarżąca nie była kontrolowana przez urząd skarbowy w zakresie prawidłowości rozliczenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych, ani fakt, że skorzystała z prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w ostatnich dniach terminu. Doszukiwanie się przemyślnego działania w pozbawieniu organu możliwości kontroli mogłoby znaleźć uzasadnienie przy ocenie zebranych dowodów, ale nie usprawiedliwia zaniechania ich gromadzenia. Nie wiadomo, z jakich przepisów organ wywodzi brak możliwości weryfikacji rzetelności danych zadeklarowanych w deklaracjach podatkowych w powiązaniu z analizą zaksięgowanych dowodów źródłowych, skoro nie podjął próby ich uzyskania. Nie wiadomo dlaczego organ nie widzi możliwości badania ksiąg podatkowych, jeżeli stosownie do art. 281 § 2 O.p. celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, a jednym z obowiązków podatników jest zapłata podatku w należnej kwocie. Nadpłata podlega co do zasady zwrotowi i rolą organu jest również to, by w ramach zwrotu nadpłaty, z budżetu nie wypłynęła kwota ponad należną. Powyższe twierdzenie organu nie znajduje też potwierdzenia w zapisie ustawy, że w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta, niemniej nie ma to zastosowania, jeżeli kontrola podatkowa jest niezbędna dla przeprowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty art. 282 § 1 i 2 pkt 3 O.p.). Mając powyższe na względzie, Sąd uznał naruszenie art. 190 w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. i wskazuje na konieczność zastosowania art. 155 O.p. Dopiero wówczas można by stawiać tezę, iż skarżący nie ma woli ujawniać tych wartości przerzucając czynności dowodowe w tym zakresie na organ odwoławczy. Dopiero wówczas taki stan rzeczy mógłby skutkować brakiem aprobaty organu odwoławczego, co stwierdzono w zaskarżone decyzji. Obecnie jest to stwierdzenie przedwczesne. Jednocześnie zdaniem Sądu nie zasługuje na aprobatę stanowisko skarżącego, że sprawozdanie finansowe czy zestawienie sald i obrotów musi być wystarczające do wypłaty żądanej kwoty w ramach instytucji zwrotu nadpłaty, gdyż w postępowaniu podatkowym to naczelnik urzędu skarbowego jest podmiotem dokonującym kontroli prawidłowości zapłaty podatku i to on ma prawo do kontroli, w tym kontroli prawidłowości wykazywanych kosztów mających wpływ na wysokość, nadpłaty. Dokumenty przedłożone przez skarżącego nie należą do dokumentów źródłowych, na jakie wskazano w postępowaniu. Organ ma obowiązek i prawo oceny dokumentów źródłowych pod kątem zwrotu nadpłaty, może oczekiwać przedłożenia szczegółowego zestawienia zawierającego specyfikację poniesionych wydatków przez skarżącego wraz z ich podatkową kwalifikacją, a przedłożenie ich obciąża skarżącego. Mając na względzie powyższe oraz art. 245 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i nast. p.p.s.a. s. H. Adamczewska-Wasilewicz s. J. Szulc s. M. Łent