I SA/Bd 122/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 lipca 2020 r. sprawy ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz H. S. kwotę 231 zł (dwieście trzydzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił H. S. (dalej także Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Według ustaleń organu podatkowego Skarżący w 2013 r. uzyskał przychód ze źródła przychodu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia [...] lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. – dalej: "u.p.d.o.f.") w kwocie [...]zł, natomiast koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wyniosły [...] zł, dochód [...] zł, kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych [...] zł, podstawa obliczenia podatku [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stwierdził, że podstawę do zwolnienia dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego od opodatkowania w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi jedynie część nabytej nieruchomości mieszkalno-produkcyjnej, przeznaczona na cele mieszkalne o powierzchni 98 m2 i wartości [...] zł. W złożonym odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz.900), poprzez wydanie jej wbrew przepisom prawa, dowolność w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego i oparcie się na przypuszczeniach, a w konsekwencji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że aktem notarialnym z dnia [...] sierpnia 2013 r., repertorium A nr [...] Skarżący wraz z małżonką zbył odrębną własność lokalu mieszkalnego położonego w R. przy ulicy [...] o powierzchni użytkowej 65,50 m2 wraz z przynależną piwnicą o powierzchni 6,46 m2 z udziałem wielkości [...] we własności budynków oraz gruncie pozostającym w użytkowaniu wieczystym, dla której Sąd Rejonowy w R. prowadzi księgę wieczystą o nr [...] za kwotę [...]zł. Nieruchomość tę nabył wspólnie z żoną aktem notarialnym z dnia [...] lutego 2009 r ., repertorium A Nr [...] w drodze umowy ustanawiającej odrębną własność lokalu mieszkalnego i przenoszącej odrębną własność tego lokalu mieszkalnego. W zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - PIT-39 za 2013 r., wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł, dochód w kwocie [...]zł oraz kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f. w tej samej kwocie, deklarując tym samym podstawę obliczenia podatku w kwocie [...]zł oraz podatek należny w kwocie [...]zł Organ pierwszej instancji ustalił, że małżonkowie nabyli w dniu [...] grudnia 2013 r. zabudowaną nieruchomość położoną w R. przy ulicy [...]. W dniu [...] września 2018 r. Skarżący złożył oświadczenie, iż mieszczący się na powyższej nieruchomości budynek mieszkalno-produkcyjny został nabyty na cele mieszkaniowe. Pismem z dnia [...] czerwca 2019 r. Skarżący wyjaśnił, że nieruchomość ta była wykorzystywana na własne cele mieszkaniowe, z wyłączeniem oddanej w użyczenie M. S. w 2013 r. powierzchni 10 m2, w 2014 r. powierzchni 20 m2 i w 2015 r. powierzchni 200 m2. Zdaniem organu w sprawie bezspornym jest, iż zbycie własności przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) i c) u.p.d.o.f., tj. przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Przedmiotem sporu jest natomiast kwestia wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowego lokalu na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że z informacji z rejestru gruntów wynika, iż na dzień nabycia przedmiotowej nieruchomości, tj. na dzień [...] grudnia 2013 r. na działce oznaczonej nr [...] położonej przy ul. [...] w R. znajdował się budynek murowany produkcyjno-usługowy dla rolnictwa o pow. użytkowej 18 m2, rok budowy 1980, ilość kondygnacji 1; budynek drewniany produkcyjno-usługowy dla rolnictwa o powierzchni użytkowej 18 m2, rok budowy 1960, ilość kondygnacji 1; budynek murowany mieszkalny o powierzchni użytkowej 100 m2, rok budowy 1970, ilość kondygnacji 2 oraz budynek murowany handlowo-usługowy o pow. użytkowej 200 m2, rok budowy 1990, ilość kondygnacji 1. Ponadto z akt sprawy wynika, iż budynek murowany mieszkalny o powierzchni użytkowej 100 m2 oraz budynek murowany handlowo-usługowy o powierzchni użytkowej 200 m2 stanowią jeden obiekt budowlany. Z akt sprawy wynika również, iż część mieszkalna i usługowa są ze sobą połączone i nie stanowią niezależnych i odrębnych lokali: odpowiednio mieszkalnego i usługowego. Zatem, zdaniem organu, w ramach nabytej nieruchomości nie można wyodrębnić części mieszkalnej stanowiącej samodzielny lokal mieszkalny z wydzielonymi trwale ścianami w ramach tego budynku, który wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służyłby zaspakajaniu potrzeb mieszkalnych. Dalej organ wskazał, że środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości położonej w R., przy ulicy [...], nie zostały wydatkowane na zakup budynku mieszkalnego o jakim mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Na zakupionej w dniu [...] grudnia 2013 r. działce gruntu posadowiony był sporny budynek o mieszkalnym przeznaczeniu funkcjonalnym, przy czym część przeznaczona na cele mieszkalne jest mniejsza niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Tym samym zgodnie z powołanymi przepisami w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych budynek ten należało zakwalifikować jako budynek niemieszkalny. W trakcie prowadzonego postępowania podatnik nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów, które dowiodłyby mieszkalnego charakteru budynku w dacie jego zakupu - a to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że po sprzedaży nieruchomości poniósł wydatki preferowane zwolnieniem podatkowym. Organ odwoławczy zauważył, że ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, jakkolwiek w znacznej mierze dotyczyły także sposobu wykorzystania nieruchomości po jej zakupie, w istocie potwierdziły niemieszkalny charakter tej nieruchomości (powierzchnia mieszkalna spornego budynku nie była dominująca). Skoro nabyta nieruchomość nie mieści się w katalogu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 25 tej ustawy, to w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy podkreślił, że w decyzji organu I instancji uwzględniono wskazaną przez podatnika okoliczność związaną z wykorzystywaniem zakupionej nieruchomości między innymi na cele mieszkaniowe i przyjęto - korzystnie dla niego - że część nabytej nieruchomości o powierzchni 98 m2 i wartości [...] zł stanowi podstawę do zastosowania zwolnienia od podatku części dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w oparciu o przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Mając jednak na uwadze dyspozycję art. 234 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny i tym samym orzec podatku w kwocie wyższej niż ustalona, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymał stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji. W złożonej skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. - art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 u.p.d.o.f. poprzez: ich niezastosowanie i nieuwzględnienie możliwości zwolnienia z podatku dochodowego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przy ul. [...] w R., udokumentowanych wydatków poniesionych na nabycie i remont lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w R. w dniu [...] października 2015 r. (w okresie trzech /wcześniej dwóch/ lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) oraz błędną wykładnię (pojęcia budynku mieszkalnego) i nieuwzględnienie w całości możliwości zwolnienia z podatku dochodowego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przy ul. [...] w R., wydatków poniesionych na nabycie i remont nieruchomości przy ul. [...] w R. mimo jej przeważającej funkcji mieszkalnej; 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.: - art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - przez prowadzenie postępowania podatkowego niezgodnie z przepisami prawa i w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - przez orzeczenie wbrew stanowi faktycznemu, stwierdzonemu dowodami zgromadzonymi przez organ odwoławczy, zignorowanie faktu nabycia przez Skarżącego i jego żonę lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w R. na własne cele mieszkaniowe oraz faktu realizowania w budynku przy ul. [...] w R. celów mieszkaniowych w dominującej jego części; - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - przez wydanie decyzji podtrzymującej decyzję organu pierwszej instancji, w sytuacji braku przesłanek do jej wydania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2020 r. Skarżący podtrzymując zarzuty skargi rozwinął swoją argumentację wskazując na nieuwzględnienie wydatków związanych z nabyciem nieruchomości przy ul. [...] w R. oraz mieszkań w R. przy ul. [...] i ul. [...]. Jednocześnie załączył dokumentację fotograficzną potwierdzającą wykonanie prac remontowych przy ul. [...] i ul. [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a przez to uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się na zastosowaniu w okolicznościach stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z wydatkowaniem przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w R. przy ul. [...] na własne cele mieszkaniowe. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. opodatkowaniu – co do zasady – podlegają przychody z odpłatnego zbycia m.in.: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości; spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jednakże stosownie do z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Jednocześnie w świetle art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (lit. a); nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (lit. b); nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego (lit. c); budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (lit. d); rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego (lit. e) – położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Ponadto art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. przewiduje, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Dokonując ustaleń w sprawie organy skupiły się na określeniu charakteru, przeznaczeniu budynków znajdujących się w R. na terenie działki nr [...] (ul. [...]). Organ odwoławczy przyjął na podstawie informacji z rejestru gruntów, że na dzień [...] grudnia 2013 r. na powyższej działce znajdują się następujące budynki: murowany produkcyjno-usługowy dla rolnictwa o powierzchni użytkowej 18 m2, rok budowy 1980, drewniany produkcyjno-usługowy dla rolnictwa o powierzchni użytkowej 18 m2, rok budowy 1960, murowany mieszkalny o powierzchni użytkowej 100 m2, rok budowy 1970 oraz murowany handlowo-usługowy o powierzchni użytkowej 200 m2, rok budowy 1990, przy czym wymieniony wyżej budynek mieszkalny posiada dwie kondygnacje, a pozostałe jedną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazuje ponadto, że z akt sprawy wynika, iż budynek murowany mieszkalny o powierzchni użytkowej 100 m2 oraz budynek murowany handlowo-usługowy o powierzchni użytkowej 200 m2 stanowią jeden obiekt budowlany oraz że część mieszkalna i usługowa są ze sobą połączone i nie stanowią niezależnych i odrębnych lokali: odpowiednio mieszkalnego i usługowego. Zatem w ramach nabytej nieruchomości nie można wyodrębnić części mieszkalnej stanowiącej samodzielny lokal mieszkalny z wydzielonymi trwale ścianami w ramach tego budynku, który wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służyłby zaspakajaniu potrzeb mieszkalnych. Na tej podstawie organ wywiódł, że budynki (budynek) nie mają charakteru mieszkalnego, gdyż nie zostały spełnione przesłanki definicji budynku mieszkalnego przewidziane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r, Nr 112, poz. 1316 ze zm.). Zgodnie z tą definicją, znajdującą w ocenie organu zastosowanie w sprawie, budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny. Dyrektor powołał się również na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z którym budynki mieszkalne nie tracą swojego przymiotu także wówczas, gdy są w nie wbudowane funkcje usługowe, fragmentaryczne w odniesieniu do całości. Natomiast nie jest budynkiem mieszkalnym budynek, w którym funkcja usługowa, handlowa lub produkcyjna jest dominująca, a mieszkalna stanowi funkcję uzupełniającą (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2566/10, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). W konsekwencji organ odwoławczy wykluczył możliwość zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przyjmując, budynek nie miał charakteru mieszkalnego, przeto wydatki poniesione na jego nabycie zasadniczo nie stanowiły wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe. Zdaniem Sądu ustalenia co do charakteru, przeznaczenia budynków oznaczonych w informacji z rejestru gruntów pod numerami 3 i 4 (k. 56 akt admin.) nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Przede wszystkim dokumenty znajdujące się w aktach sprawy nie dają podstaw do jednoznacznego przyjęcia, że budynek murowany mieszkalny o powierzchni użytkowej 100 m2 oraz budynek murowany handlowo-usługowy o powierzchni użytkowej 200 m2 stanowią jeden obiekt budowlany. Wprawdzie zgodnie z oświadczeniem J. K. przy zawarciu umowy z dnia [...] grudnia 2013 r. (k. 22 akt admin.) nieruchomość miała być zabudowana budynkiem mieszkalno-produkcyjnym. Na istnienie jednego budynku mieszkalnego o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 wskazali też małżonka Skarżącego oraz jego syn M. S., a także sam Skarżący w zeznaniach złożonych w dniu [...] marca 2019 r. (k. 63, 88, 93 akt admin.). Powyższe wynika także z decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2014 i 2015 (k. 52-54 akt admin.), przy czym jak zasadnie wskazał organ podatkowy I instancji decyzje te zostały wydane m.in. na podstawie złożonej przez podatnika informacji o nieruchomościach, obiektach budowlanych, gruntach i lasach. Niemniej jednak Skarżący, jak również jego żona nie potrafili wyjaśnić rozbieżności pomiędzy ich zeznaniami a danymi wynikającymi z rejestru gruntów. Z drugiej jednak strony wspomniana wcześniej uzyskana ze Starostwa Powiatowego w R. informacja z rejestru gruntów i budynków według stanu na dzień [...] grudnia 2103 r., czy przekazany przez Burmistrza R. wypis z kartoteki budynków (k. 189-190 akt admin.) jednoznacznie wskazuje na istnienie odrębnych budynków mieszkalnego i handlowo-usługowego. Znajduje to potwierdzenie w załączonych do akt wyrysach z map geodezyjnych (k. 192 akt admin.). Dodatkowo należy zwrócić uwagę na znajdującą się w aktach sprawy dokumentację dotyczącą planowanej inwestycji na nieruchomości przy ul. [...], z której wynika, że małżonka Skarżącego wystąpiła w dniu [...] maja 2015 r. z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy dotyczącym rozbudowy magazynu (nr ewid. [...]) o powierzchni ok. 200 m2. Ponadto pismem z dnia [...] czerwca 2015 r. uzupełniła wcześniejszy wniosek o nadbudowę "istniejącego budynku magazynowego" zaznaczając jednocześnie, że "Budynek po nadbudowie będzie miał taką samą wysokość jak planowana rozbudowa oraz istniejący budynek mieszkalny". Wątpliwości co do tego, o jaki budynek chodzi usuwa naniesione przez żonę Skarżącego na mapę geodezyjną zaznaczenie z opisem "Budynek do nadbudowy" (k. 185 akt admin.). Dodatkowo z mapy do celów projektowych (k. 118 akt admin.) wynika, że budynek podlegający nadbudowie określono jako "hala istniejąca". Wskazuje to na odrębność budynku mieszkalnego od handlowo-usługowego. Przemawia za tym również okoliczność, że budynek mieszkalny oznaczony (nr ewid. 3) został zbudowany w roku 1970, natomiast budynek handlowo-usługowy (nr ewid. 4) w roku 1990. Z akt sprawy wynika, że zapisy w urzędowej ewidencji budynków co do liczby i przeznaczenia budynków nie zmieniały w okresie od końca 2013 r. do 2018 r. Kolejna niespójność wynika z treści zeznań M. S. (k. 88 akt admin.), który wskazał, że piętro budynku mieszkalnego "mogło być o powierzchni coś ponad 100 m2", co nie przystaje do danych ewidencyjnych, z których wynika, że jedyny powierzchnia zabudowy jedynego budynku dwukondygnacyjnego wynosiła 64 m2. Także subiektywne przekonanie M. S., iż zabudowania stanowiły jeden łączny budynek mieszkalny nie uzasadnia trafności takiego zapatrywania zwłaszcza biorąc pod uwagę 20-letni okres dzielący wzniesienie obu budynków i różnice konstrukcyjne wynikające z odmiennego ich przeznaczenia, a dające się zaobserwować na załączonych wydrukach zdjęć, jak choćby w przypadku charakterystycznych świetlików w dachu budynku handlowo-usługowego. W świetle powyższego uznać należy, że organ nie wykazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powodów, które zdecydowały, że w świetle całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że budynek mieszkalny i handlowo-usługowy stanowią w istocie jeden budynek. Skala przedstawionych powyżej niespójności nie upoważnia zdaniem Sądu do takich jednoznacznych konkluzji i świadczy o dowolności w ocenie poczynionych ustaleń (art. 191 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie w przypadku, gdyby w postępowaniu ustalono, że prace przedstawione na części wydruków fotografii dotyczyły budynku handlowo-usługowego rozważenia wymagać będzie, czy Skarżący poniósł wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. e) u.p.d.o.f. Oczywiście odrębną kwestię stanowić będzie ocena udokumentowania poniesionych przez Skarżącego wydatków, przy czym zaznaczyć trzeba, że nie tylko faktura może stanowić dowód poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe. Zastosowanie znajduje tu przewidziana w art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej definicja dowodu, jednakże ocena tych dowodów z punktu widzenia ich przydatności w okolicznościach danej sprawy, w tym pod kątem wystąpienia przesłanek zwolnienia od opodatkowania, należy do organów podatkowych. W odniesieniu do wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego w R. przy ul. [...], Skarżący trafnie zarzuca, że organy podatkowe bezzasadnie pominęły okoliczności nabycia tego lokalu w części nie sfinansowanej z kredytu bankowego. Organy podatkowe na etapie postępowania podatkowego dysponowały odpisem aktu notarialnego Rep. A Nr [...] (k. 110-113 akt admin.), na mocy którego Skarżący z małżonką nabyli wskazany wyżej lokal mieszkalny. Z § 3 umowy sprzedaży wynika, że zakup mieszkania za cenę [...] zł. był sfinansowany ze środków pochodzących z kredytu bankowego jedynie w części – [...] zł. Pozostałą kwotę [...]zł. H. S. i jego żona zobowiązali się zapłacić gotówką w dniu [...] października 2015 r. po podpisaniu aktu notarialnego. Poprzestanie przez organ odwoławczy na stwierdzeniu, że w oparciu o złożone w tym zakresie wyjaśnienia przyjęto, że lokal przy ul. [...] został nabyty przez Skarżącego i jego małżonkę ze środków pochodzących z kredytu bankowego wskazuje, że zebrany materiał dowodowy nie został, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w całości zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony, co np. pozwoliłoby uznać za udowodnioną okoliczność przekazania części należności w gotówce. Należy ponadto wskazać, że Skarżący zasadnie podnosi, że poniesione koszty związane z zawarciem (do końca 2015 r.) umów ujęte w aktach notarialnych mieszczą się w kategorii wydatków na cele mieszkaniowe stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., czego organ nie rozważał przyjmując – co do zasady – brak podstaw dla zastosowania zwolnienia z uwagi na przyjęte stanowisko, że przychód uzyskany ze zbycia lokalu przy ul. [...] w R. nie został przez Skarżącego wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, co świadczy o naruszeniu procedury w zakresie postępowania dowodowego. Odnosząc się natomiast do zasygnalizowanej w uzupełniającym skargę piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2020 r. kwestii wydatków poniesionych w 2015 r. na nabycie lokalu mieszkalnego w R. przy ul. [...] (k. 39 akt sąd.) i uwzględnienia ich w kontekście zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że nie stanowi ona powodu uchylenia zaskarżonej decyzji. Okoliczność ta nie została bowiem podniesiona przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2019 r., zatem nie mogła być przedmiotem analizy w tym postępowaniu. Należy przy tym podkreślić, że organ I instancji w dniu [...] lutego 2019 r. zwrócił się do Skarżącego o przedłożenie dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe począwszy od dnia zbycia lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w R., czyli [...] sierpnia 2013 r. do upływu 2 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tj. do dnia [...] grudnia 2015 r. (k. 42 akt admin.). [...] jednak wobec uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd sprawa będzie ponownie rozpatrzona przez organ co oznacza, że zagadnienie wydatków poniesionych na nabycie lokalu przy ul. [...] będzie również przedmiotem ustaleń w ponownie prowadzonym postępowaniu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni wskazania zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku czyniąc stosowne ustalenia w sprawie i dokonując ich oceny. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a. T. Wójcik H. Adamczewska-Wasilewicz U. Wiśniewska