I SA/Bd 1225/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant Starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2015r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz M. K. kwotę 2.817,00 zł (dwa tysiące osiemset siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2014r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] 2014r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2013r. w kwocie [...]zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu [...]2013r. do Urzędu Celnego w T. wpłynęło pismo z dnia [...]2013r., za którym Wojewódzki Inspektor Inspekcji Handlowej w B. przekazał materiały dotyczące kontroli jakości sprzedawanych paliw na ogólnodostępnej stacji paliw należącej do skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.. Z przedmiotowych materiałów wynika, że w toku czynności kontrolnych, w dniu [...]2013r., inspektorzy z Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w B. pobrali do badań laboratoryjnych próbkę oleju napędowego w celu zbadania zgodności z parametrami określonymi w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2008 r., Nr 221, poz. 1141 ze zm.). Badanie próbki podstawowej, dokonane w Specjalistycznym Laboratorium Badania Paliw i Produktów Chemii Gospodarczej Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów w B. wykazało, że paliwo to nie spełnia wymagań jakościowych, tj. ma zaniżoną temperaturę zapłonu w stosunku do normy określonej w ww. rozporządzeniu Ministra Gospodarki. Zgodnie z powyższym rozporządzeniem temperatura zapłonu powinna wynosić powyżej 55°C. Ze znajdującego się w aktach niniejszej sprawy Protokołu z badań Nr [...]z dnia [...]2013r., wynika, że temperatura zapłonu badanego paliwa wynosi [...]°C zamiast [...]°C, tj. znacznie przekracza tolerancję, która wynosi 2,1°C. Kontrolowany, który został zapoznany z wynikami badań w dniu [...]2013r., złożył wniosek o zbadanie próbki kontrolnej zakwestionowanego oleju napędowego. Powtórne badanie przeprowadzone zostało w Z.. Z Protokołu z badań nr [...] z dnia [...] 2013r., wynika, że pobrane do próbki kontrolnej w dniu [...]2013r. paliwo, ma również zaniżoną w stosunku do przewidzianej normy temperaturę zapłonu i nie mieści się w powyżej określonej tolerancji. Zgodnie z wynikami zawartymi w ww. protokole z badań, temperatura zapłonu wyniosła [...]°C. Po dokonaniu analizy przesłanej przez Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w B. dokumentacji w niniejszej sprawie, Naczelnik Urzędu Celnego w T. ustalił, że w trakcie czynności kontrolnych skarżący, wyjaśnił, że poddane kontroli paliwo zakupił od O. Jednocześnie jako dowody powyższej transakcji przedłożył Fakturę VAT Nr [...] z dnia [...] 2013r., dokument przewozowy - dowód wydania z dnia [...]2013r. (dot. wydania paliwa z Bazy Paliw nr [...] w N.) oraz Orzeczenie Laboratoryjne nr [...] z dnia [...]2013r. W toku czynności sprawdzających, organ podatkowy wezwał O. o przedstawienie m.in. dokumentu potwierdzającego spełnienie wymagań jakościowych paliwa płynnego, sprzedanego na podstawie Faktury Nr [...] z dnia [...]2013r. W dniu [...]2013r. O. przesłała żądane dokumenty, w tym Orzeczenie laboratoryjne nr [...] z dnia [...] 2013r. O, które w trakcie czynności kontrolnych przedstawiła również strona. Z powyższego Orzeczenia laboratoryjnego wynika, że sprzedany skarżącemu olej napędowy, posiadał parametry, zgodne z określonymi w ww. rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. Temperatura zapłonu, którą określono w ww. Orzeczeniu laboratoryjnym wynosiła [...]°C. Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Celnego w T. w dniu [...] 2014r., postanowieniem z dnia [...]2014r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania, a następnie decyzją z dnia [...]2014r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. 2. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, w którym zrzucił organowi naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej. 3. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji Dyrektor Izby Celnej powołał mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia 06 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm. - dalej zwana "u.p.a.") oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej zwana O.p.). Wskazał, że zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy Orzeczeniem laboratoryjnym nr [...] z dnia [...]2013r. O., sprzedany skarżącemu na podstawie ww. faktury VAT NR [...] z dnia [...]2013r. olej napędowy, posiadał parametry zgodne z parametrami określonymi w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Oz.U. z 2008 r., Nr 221, poz. 1441 ze zm.). Dalej organ wskazał, że temperatura zapłonu oleju zakupionego od O. wynosiła [...]°C. Z powyższego wynika, że różnica w temperaturze zapłonu, między olejem będącym przedmiotem postępowania, a tym wykazanym w fakturze z dnia [...]2013r., wynosi [...]°C (badanie nr [...]) lub [...]°C (badanie nr [...]), a więc jest niższa o ok [...]%. Przedmiotowa różnica, wykazana w dwóch niezależnych badaniach, świadczy zdaniem organu o tym, że skontrolowany olej nie jest olejem zakupionym na podstawie faktury nr [...]. Odnosząc się do podnoszonej w odwołaniu okoliczności, że prawdopodobną przyczyną zaistniałej nieprawidłowości było przewożenie oleju przez wynajętego przewoźnika w cysternie, w której były pozostałości benzyny organ wskazał, że nie ma możliwości zbadania czy w cysternie, która transportowała paliwo będące przedmiotem niniejszego postępowania znajdowały się pozostałości benzyny, bowiem po dniu, w którym cysterna ta transportowała paliwo do podatnika, już wielokrotnie transportowano różne paliwa, więc prowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie niczego by nie wyjaśniło. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych zarzucając: - naruszenie art. 191 § 1 w zw. z art. 21 § pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż zgromadzone w sprawie materiały dowodowe dają podstawę do uznania, że paliwo będące przedmiotem kontroli inspektorów Wojewódzkiej Inspekcji Handlowej jest innym paliwem aniżeli to, które zostało zakupione przez podatnika na podstawie faktury nr [...] z dnia [...]2013r. od O., - naruszenie art. 122, art. 120, art. 121, art. 124 O.p. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i uznaniu, wyłącznie na podstawie stwierdzonego podczas kontroli WIH w B., braku spełnienia jednego z parametrów jakościowych paliwa, iż paliwo będące przedmiotem kontroli nie jest paliwem zakupionym u dostawcy stwierdzonego w tym protokole, - naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1, 10 i art. 13 ust 1 pkt 1 u.p.a. z uwagi na błędne ich zastosowanie będące konsekwencją dowolnych i sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym ustaleń w zakresie wprowadzenia do obrotu innego paliwa aniżeli to zakupione na podstawie faktury z [...] 2013r. W uzasadnieniu strona podniosła, że brak spełnienia jednego z parametrów paliwa oznacza tylko tyle, iż paliwo nie trzyma normy w tym zakresie i nie może być zasadnym dowodem na to, że paliwo będące przedmiotem kontroli nie zostało zakupione na podstawie przedmiotowej faktury. Przyczyny bowiem braku spełnienia takowego parametru jakościowego mogą być różne, a organ nie wyjaśnił takiej przyczyny, mimo, iż odwołujący w piśmie z dnia [...]2014r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Celnego w T. jak i w odwołaniu podnosił tę kwestie. Organ nie przesłuchał również osoby transportującej paliwo. Strona wskazała na znaczne różnice w zakresie zakwestionowanego parametru jakościowego tj. temperatury zapłonu, wynikające z badania nr [...]z dnia [...]2013r. przeprowadzonego przez laboratorium w B. gdzie wartość ta wynosiła [...]a ponownym badaniem pobranej w tym samym czasie próbki na żądanie strony przeprowadzonym przez ośrodek badawczy przemysłu rafineryjnego w P. gdzie przedmiotowy parametr wynosi [...]. Powyższe zdaniem strony może wskazywać, iż wahania tego parametru mogą być zależne od warunków przewożenia czy zanieczyszczeń zbiorników, a także warunków pobrania próbek i ich badania. Organ chcąc uznać, iż do obrotu wprowadzono inne paliwo niż określone w przedmiotowej fakturze winien ustalić i wykazać, jakie były ilości paliwa zakupione przez stronę, jak przedstawia się rejestr tankowań zbiorników, a także rejestr rozchodu paliwa. Dopiero wówczas można by ustalić czy do obrotu zostało wprowadzone paliwo nie zaewidencjonowane przez stronę. To na organie spoczywa obowiązek wykazania, że zostało takowe paliwo wprowadzone do obrotu. Aby ustalenie organu nie raziło dowolnością w tym zakresie organ musiałby wykazać, że paliwo będące przedmiotem kontroli nie było zakupione w O. na podstawie przedmiotowej faktury. Takim dowodem nie może być okoliczność braku spełnienia jednego z parametrów jakościowych paliwa, albowiem może to wynikać z różnych przyczyn. Dopiero ustalenie, iż paliwo, którego próbki pobrano do badań jest paliwem nie pochodzącym z rafinerii w P., co można stwierdzić na podstawie badań fizyko chemicznych paliwa wyłącznie właściwych dla rafinerii w P., dawałoby podstawę do ustaleń, iż nie jest to paliwo objęte przedmiotową fakturą. Dalej strona wskazał, że organ powołuje się na Orzeczenie laboratoryjne nr [...] z [...] 2013r. jako dowód mający świadczyć, że stwierdzone w trakcie kontroli WIH paliwo jest innym paliwem niż paliwo zakupione na podstawie faktury z dnia [...] 2013r, wywodząc to jedynie z faktu, że paliwo będące przedmiotem Orzeczenia laboratoryjnego z [...] 2013r spełnia wymogi rozporządzenia, a paliwo będące przedmiotem badania WIH nie spełnia wymogów rozporządzenia. Z wskazywanego Orzeczenia z [...] 2013r nie wynika jednak okoliczność, że przedmiotem tego badania była próbka paliwa sprzedanego stronie a jedynie, że przedmiotem badania była próba symulacyjna utworzona w warunkach laboratoryjnych i pobrana ze zbiornika nr zbiornika [...] w bazie paliw numer [...]. Takie orzeczenie oparte o próbkę symulacyjną, wytworzoną w warunkach laboratoryjnych, spełnia jedynie role certyfikatu jakości paliwa, a nie może być wystarczającym dowodem na to, jaka była jakość paliwa wlana do zakupionego transportu. Nie wyjaśniono nawet, z jakiego zbiornika pochodziło zakupione paliwo. Okoliczność braku spełnienia parametru jakościowego nie jest wystarczająca, albowiem jakość czy utrata jakości tego paliwa w zakresie tego parametru może wystąpić zarówno na etapie tankowania u sprzedawcy, ale też być wynikiem warunków transportu czy wymieszania się paliwa z jakąś nieznaczną ilością innych cieczy. Nie można też wykluczyć, iż do zachwiania tego parametru mogło dojść poprzez zbyt gwałtowne napełnianie się zbiorników paliwem, co mogło być przyczyną wymieszania się naturalnych zanieczyszczeń zbiorników, w tym skraplającej się wody w zbiornikach paliwowych, co w konsekwencji doprowadziło do takich a nie innych wyników badania. 5. W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie. 6. Przy piśmie procesowym z dnia [...]2015r. strona przesłała protokół kontroli z dnia [...]2014r. które w jej ocenie potwierdzają argumenty zawarte w skardze jak również bezzasadnie przyjętą przez organ tezę jakoby skarżący dopuścił się nieprawidłowości w gospodarce paliwami. 7. W odpowiedzi organ w piśmie procesowym z dnia [...]2015r. potrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: 8. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270) – dalej zwana p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. W tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie ponieważ zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. 9. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w T. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...] 2013r. w związku ze stwierdzeniem, że olej znajdujący się w obrocie na stacji paliw należącej do skarżącej jest olejem niewiadomego pochodzenia. Z materiału dowodowego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący sprzedawał olej napędowy, którego dostawcą była P, od której w dniu [...] 2013r. obsługę hurtową sprzedaży przejęła spółka córka O. Taka dostawa za pośrednictwem ww. spółki córki miała też miejsce w dniu [...]2013r. Bezsporny jest fakt, że parametry próbki paliwa pobranej w dniu [...]2013r. ze stacji paliw należącej do skarżącego różniły się w zakresie temperatury zapłonu od paliwa nabytego w dniu [...] 2013r. od O. 10. Spór dotyczy prawidłowości opodatkowania [...]litrów oleju napędowego oferowanego do sprzedaży przez skarżącego w [...] 2013r. Zdaniem organu fakt rozbieżności parametrów sprzedawanego paliwa z parametrami paliwa dostarczonego przez O., świadczy o tym, że olej ten nie pochodzi od tego dostawcy, a zatem jest olejem napędowym pochodzącym z niewiadomego źródła. Stąd przy braku informacji o jego opodatkowaniu na wcześniejszym etapie obrotu olej ten należało opodatkować. Zdaniem strony skarżącej olej ten pochodzi od O., a przyczyna rozbieżności parametrów tkwi natomiast prawdopodobnie w zmieszaniu paliw w ten sposób, że kierowca cysterny niedokładnie opróżnił komorę paliwową pozostawiając niewielką ilość benzyny, a następnie zalał komorę olejem napędowym. Opodatkowanie przedmiotowego oleju jest więc nieuzasadnione. 11. Oceniając postępowanie organów wskazać należy, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p., tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Rozpatrzenie materiału dowodowego wymaga jego przeanalizowania, rozważenia oraz oceny. Dokonując oceny wartości materiału dowodowego organ kieruje się zasadami logiki, przydatności poszczególnych dowodów dla uznania danej istotnej okoliczności za udowodnioną, wzajemnym powiązaniem poszczególnych dowodów. Wynik tego procesu winien zostać przedstawiony w uzasadnieniu decyzji, które stosownie do art. 210 § 4 O.p. winno zawierać wskazanie faktów jakie zostały ustalone, dowodów uznanych za wiarygodne oraz przyczyn, dla których innym dowodom organ odmówił wiarygodności. Zdaniem Sądu organ nie sprostał powyższym wymaganiom. Stanowisko, że zakwestionowany olej nie pochodzi od O., lecz z niewiadomego źródła, organy oparły jedynie na argumencie o rozbieżności parametrów paliwa pochodzącego od O. z parametrami próbki paliwa pobranej ze stacji należącej do skarżącego. Jednocześnie organy podatkowe odmówiły wiarygodności wyjaśnieniom skarżącego w zakresie ewentualnych przyczyn rozbieżności w parametrach paliwa. Zdaniem Sądu w stanie faktycznym niniejszej sprawy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie uprawniał organów podatkowych do stwierdzenia o pochodzeniu przedmiotowego oleju opałowego z niewiadomego źródła. Brak spełnienia wymogów jakościowych oleju napędowego w zakresie temperatury może budzić wątpliwości co do źródła jego pochodzenia, ale nie może stanowić wyłącznego dowodu świadczącego o pochodzeniu paliwa z innego źródła niż wynikającego z dokumentów dostawy. Ustalenie, że paliwo pochodzi z innych źródeł, niż udokumentowane, wymagało wykazania, że podatnik dla realizacji sprzedaży w zakresie wynikającym z dokumentów musiał posiadać inne, poza udokumentowanymi źródła dostawy oleju napędowego. Jednocześnie stwierdzając, że przedmiotowe paliwo pochodzi z niewiadomego źródła organy podatkowe nie uwzględniły dokumentacji księgowej skarżącego. Rację należy przyznać stronie skarżącej, że organ chcąc uznać, iż do obrotu wprowadzono inne paliwo niż określone w fakturze z dnia [...]2013r. winien ustalić i wykazać, jakie były ilości paliwa zakupione przez stronę, jak przedstawia się rejestr tankowań zbiorników, a także rejestr rozchodu paliwa. Dopiero wówczas można by ustalić czy do obrotu zostało wprowadzone paliwo nie zaewidencjonowane przez stronę. Organ przed wydaniem decyzji takowych ustaleń nie poczynił. Ponadto organ nie przesłuchał również kierowcy firmy [...], która w dniu [...]2013r. transportowała olej napędowy dla skarżącego. W tym zakresie organ wyjaśnił, że nie ma możliwości zbadania czy w cysternie, która transportowała paliwo będące przedmiotem niniejszego postępowania znajdowały się pozostałości benzyny, bowiem po dniu, w którym cysterna ta transportowała paliwo do podatnika, już wielokrotnie transportowano różne paliwa, więc prowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie niczego by nie wyjaśniło. Racje należy przyznać organowi, że z uwagi na fakt, iż po dniu, w którym cysterna ta transportowała paliwo do skarżącego, już wielokrotnie transportowano różne paliwa w związku, z czym nie można byłoby ustalić czy w tym dniu przed wlaniem oleju napędowego znajdowały się pozostałości po benzynie, nie mniej kierowca spornej cysterny może mieć wiedzę czy w tym dniu mogło dojść do nieznacznego zmieszania benzyny z olejem napędowym. Ponadto w firmie przewozowej zapewne istnieje rejestr dokonywanych w dniu [...] 2013r. usług transportu sporną cysterną z którego można odczytać czy bezpośrednio przed dostarczeniem oleju napędowego skarżącemu był tym środkiem przewożony towar w postaci benzyny. Wskazać również należy, że z protokołu kontroli w firmie skarżącego sporządzonego po wydaniu zaskarżonej decyzji, który strona przesłała jako załącznik do pisma procesowego z dnia [...]2015r. wynika, że kontrola nie wykazała nieprawidłowości. Nie zakwestionowano ewidencji tak po stronie zakupów jak i sprzedaży. Nie stwierdzono też jej niezgodności ze stanami magazynowymi. Innymi słowami powyższe okoliczności nie świadczą o zakupie przez skarżącego oleju napędowego poza ewidencją i są sprzeczne ze stanowiskiem organów podatkowych o posiadaniu przez skarżącego oleju napędowego nabytego z niewiadomego źródła. Racje należy przyznać organowi, że powyższy protokół z dnia [...] 2014r. nie był znany organom podatkowym na etapie postępowania podatkowego nie mniej z uwagi na brak przeprowadzenia przez organ postępowania o którym mowa powyżej potęguje tylko wątpliwości co do prawidłowości opodatkowania spornego oleju napędowego. Zdaniem Sądu wyprowadzony przez organ wniosek, że paliwo pochodzi z nieujawnionego źródła, oparty wyłącznie na wynikach badania jakości paliwa, nosi znamiona dowolności i jest wynikiem przypuszczeń. Fakt rozbieżności w parametrach paliwa w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie jest wystarczającym argumentem dla forsowania tezy organów podatkowych o jego niewiadomym pochodzeniu. Powyższa, wybiórcza ocena materiału dowodowego świadczy o tym, że organy podatkowe oceniły dowody w sposób dowolny, naruszając tym samym art. 191 O.p. Dodatkowo należy wskazać, że z protokołów badań wynika, że rozbieżność dotyczyła tylko i wyłącznie temperatury zapłonu. Co istotne natomiast różnice w zakresie pozostałych parametrów mieściły się w granicach błędu. W związku z powyższym teza organów, według której wyniki badań laboratoryjnych jednoznacznie wskazują na inny skład tych paliw jest za daleko posunięta. Sąd zgadza się z organem, że stosownie do art. 191 O.p. jest uprawniony do swobodnej oceny dowodów, z tym, że warunkiem, by ta ocena nie przekształciła się w ocenę dowolną jest jej dokonanie zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł oceny. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, w którym dowody zostały rozpatrzone we wzajemnym powiązaniu, przy zachowaniu zasad logiki, doświadczenia życiowego z odniesieniem się do istotnych różnic miedzy dowodami. Skoro zasadniczym dowodem w sprawie, na podstawie którego organ przyjmuje nielegalne źródło zakwestionowanego paliwa, jest wynik badania laboratoryjnego świadczący o obniżeniu parametrów paliwa a jednocześnie organ dysponuje dokumentem wystawionym przez WIIH wskazującym, że źródłem pochodzenia paliwa, którego próbkę poddano badaniu była Sp. z o.o. O. i dokumentami wskazującymi na pokrycie sprzedaży w udokumentowanych zakupach, to wynikający z art. 191 O.p. obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego nakazywał odnieść się do wszystkich dowodów i ocenić je we wzajemnym powiązaniu. Samo stwierdzenie, że paliwo nie spełnia wymogów jakościowych w sytuacji, gdy podatnik miał pokrycie w niekwestionowanych zakupach paliwa nie daje podstaw do stwierdzenia, że paliwo pochodzi z nieujawnionego źródła i akcyza nie została zapłacona. Reasumując organ naruszył art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na prawidłowość ustaleń stanu faktycznego, a tym samym na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ rozważy i oceni zebrany materiał dowodowy, który uzupełni w kierunku wyżej wskazanym. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 152 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.