I SA/Bd 1237/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. 1. uchyla zaskarżoną decyzję , 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz J. N. kwotę 104,00 zł (sto cztery) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. Zgodnie z zeznaniem podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 w skład spadku weszły: 1) lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej 45m2 wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, 2) udział w wysokości 20/32 prawa własności nieruchomości, składającej się z działki nr [...] o powierzchni 2.394 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni 23 m2 i budynkiem gospodarczym o powierzchni 14m2 3) garaż murowany o powierzchni 5 m2 położony na działce nr [...] Organ uznał, że wartości wskazane przez podatnika w zeznaniu oraz pismach składanych w toku postępowania nie odpowiadają, odnośnie niektórych składników spadku, wartości rynkowej. We wniesionym odwołaniu podatnik zakwestionował przyjętą przez organ wartość przedmiotu spadku wskazując na niejednoznaczny materiał dowodowy. Ponadto wypowiadając się w kwestii zebranego materiału dowodowego podatnik. podtrzymując zarzuty odwołania, dodatkowo wskazał, że ustalenia dotyczące wartości masy spadkowej organ oparł na "wartościach domniemanych", a nie rzeczywistych. Zdaniem podatnika, dla określenia cen rynkowych poszczególnych składników masy spadkowej konieczne jest skorzystanie z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego albo oszacowanie wartości przedmiotu spadku w oparciu o zgodne oświadczenia uczestników. W tym przypadku konieczne jest porównanie cen nieruchomości podobnych znajdujących się w okolicy, gdzie położona jest nieruchomość będąca przedmiotem sporu, z uwzględnieniem w szczególności ich wartości użytkowej. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżona decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że do oceny wartości nieruchomości wskazanych przez podatnika w toku postępowania podatkowego organ I instancji wykorzystał m.in. dane z systemu "Czynności majątkowe" (CZM) oraz protokół z posiedzenia komisji w sprawie ustalenia cen rynkowych nieruchomości oraz gruntów na terenie działania organu dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz podatkiem od spadków i darowizn. W ocenie Dyrektora wartość przyjęta do podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, po przeliczeniu na m2 (tj. 58,47 zł/m2), plasowała się sporo poniżej średniej, a w dolnej granicy, gdy mowa o gruntach zurbanizowanych pod zabudowę. Organ wyjaśnił, że podatnik w stosunku do dwóch nieruchomości (zabudowanej nieruchomości o pow. 2394 m2 – działki nr [...] z wyłączeniem budynków oraz lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość o pow. użytkowej 45 m2 wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej) został wezwany do podniesienia ich wartości, na co wyraził zgodę. Zatem wyczerpana została procedura wskazana w art. 8 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) – dalej: "u.p.s.d.", czego konsekwencją był brak konieczności powołania biegłego rzeczoznawcy majątkowego w celu uzyskania jego opinii odnośnie wartości rynkowej składników majątku spadku. Przy czym, jak podkreślił Dyrektor, podatnik został pouczony odnośnie sytuacji, kiedy organ podatkowy obowiązany jest powołać biegłego oraz odnośnie kwestii ponoszenia kosztów opinii biegłego. Z tych samych powodów zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie znajduje racji bytu propozycja podatnika dotycząca "szacowania wartości rzeczy w powołaniu się na zgodne oświadczenia uczestników". Odnośnie pozostałych składników masy spadkowej, tj. udziału wielkości 20/32 części budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej 23m2 położonego na gruncie o powierzchni 2.394 m2, udziału wielkości [...] we własności budynku gospodarczego o powierzchni 14 m2 oraz garażu murowanego o powierzchni 5 m2 organy, ze względu na zły stan techniczny, przyjęły wartości wskazane przez podatnika. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem podatnik złożył do tut. Sądu skargę, w której wniósł o uchylenie decyzji i ponowne rozstrzygnięcie. Zarzucił organom, że poczynione ustalenia nie odzwierciedlają stanu faktycznego tj. rzeczywistej wartości rynkowej masy spadkowej tj. nieruchomości wchodzących w jej skład. Skarżący wskazał, że organy zbyt wysoko wyceniły nieruchomości wchodzące w skład masy spadku. Zdaniem strony wartość lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej 45 m2 wyceniona przez organ na 90.000 zł nie przekracza kwoty 60.000 zł, natomiast wartość budynku mieszkalnego o pow. użytkowej 23 m2 wynosi 0 zł, gdyż budynek przeznaczony jest do rozbiórki. Także budynek gospodarczy o pow. 14 m2, którego wartość określono na kwotę 1875 zł również nie wykazuje żadnej wartości rynkowej i tym samym nie wpływa na wzrost wartości rynkowej całej nieruchomości. Określenie udziału wielkości [...]we własności nieruchomości o pow. gruntu 2.394m2 z wyłączeniem zabudowy na kwotę 87.500 zł jest niezgodne ze stanem faktycznym i rzeczywistą wartością rynkową. Skarżący wskazał, że sytuacja ekonomiczna nie pozwalała mu na przeprowadzenie oceny rzeczoznawcy na etapie postępowania przed organem podatkowym. Niemniej rozeznał dokładnie sytuację na rynku nieruchomości i uważa ostateczne rozstrzygnięcie za krzywdzące. Zaznaczył, że szczegółowych wyjaśnień dokona Sądem. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 4 u.p.s.d. organ podatkowy może wezwać podatnika do podwyższenia wartości odziedziczonych rzeczy i prawa majątkowych jeżeli uzna, że zadeklarowana przez podatnika wartość jest niższa od wartości rynkowej. Na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.s.d. wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Przepisy prawa nie określają innych skutków prawnych oświadczenia podatnika złożonego w związku z wezwaniem na podstawie art. 8 ust. 4 u.p.s.d. poza tym, że oświadczenie to może spowodować dokonanie wyceny przedmiotu dziedziczenia z zastosowaniem opinii biegłego. Z tego względu zdaniem Sądu oświadczenie to należy traktować tak, jak każde inne oświadczenie podatnika składane w toku postępowania podatkowego. Od skutków złożenia tego oświadczenia podatnik może uchylić się na każdym etapie postępowania podatkowego. Przyjęcie, że złożenie oświadczenia przez podatnika w przedmiocie podwyższenia wartości nabytych rzeczy na podstawie art. 8 ust. 4 u.p.s.d. jest wiążące dla podatnika w toku całego przyszłego postępowania podatkowego byłoby sprzeczne z wyrażoną w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm. dalej jako "O.p"). zasadą prawdy materialnej, która ma pełne zastosowanie także przy wymiarze podatku od spadków i darowizn. Zdaniem Sądu w przypadku, gdy podatnik w toku postępowania w sposób jednoznaczny uchyli się od skutków oświadczenia złożonego na podstawie art. 8 ust. 4 u.p.s.d. wskazując, że wartość przedmiotu darowizny lub dziedziczenia określona przez organ jest nieprawidłowa to organ obowiązany jest uznać, że tym samym podatnik odmawia podwyższenia wartości rynkowej przedmiotu darowizny lub dziedziczenia. W takiej sytuacji organ ma obowiązek zgodnie z treścią art. 8 ust. 4 u.p.s.d. określić tę wartość z zastosowaniem opinii biegłego. W rozpoznanej sprawie Skarżący w oświadczeniu z dnia [...]. wyraził zgodę na podwyższenie wartości udziału wielkości [...] w nieruchomości gruntowej położonej przy ul. M. [...] oraz wartości lokalu mieszkalnego położonego przy ul. M. [...]. Nie mniej w odwołaniu zakwestionował wartość rynkową nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej ustalonej przez Urząd Skarbowy w R.Podkreślić w tym miejscu należy, że skarżący na etapie całego postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji kilkakrotnie zmieniał ocenę w zakresie wartości rynkowej nieruchomości nabytych w drodze spadku (odwołanie z dnia 02 listopada 2013r., oświadczenie z dnia [...], oświadczenie z dnia [...]., oświadczenie z dnia [...], odwołanie z dnia [...]). Zdaniem Sądu ten brak zdecydowania Skarżącego jednoznaczne wskazywał, iż nie ma on żadnej pewności co do wartości składników spadku. Co więcej jednoznaczne oświadczenie zawarte w odwołaniu oznaczało, że Skarżący miał zamiar uchylić się od skutków wcześniejszego przyjęcia wartości rynkowej nabytych nieruchomości zaproponowanej przez organ podatkowy. W tej sytuacji należało uznać, że Skarżący odmawia podwyższenia wartości rynkowej nabytych nieruchomości i związku z tym na podstawie art. 8 ust. 4 u.p.s.d wartość tę należało ustalić na podstawie opinii biegłego. Z uwagi na to, że do stwierdzenia przez Skarżącego iż nie zgadza się na podwyższenie wartości rynkowej doszło na etapie postępowania odwoławczego organ drugiej instancji obwiązany był na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Sądu organ drugiej instancji nie mógł w niniejszej sprawie przeprowadzić dowodu z biegłego, gdyż dowód ten w znacznej części wyczerpywałby postępowanie dowodowe jakie należało przeprowadzić w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu prowadzenie dopiero przed organem drugiej instancji postępowania dowodowego w sprawie w znacznej części mogłoby stanowić podstawę do postawienia przez podatnika zarzutu naruszenia przez organ drugiej instancji określonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Z tych względów Sąd uznał, że w niniejszej sprawie wskutek błędnej oceny skutków jakie wywarło złożenia przez Skarżącego oświadczenia na podstawie art. 8 ust. 4 u.p.s.d. doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zaistniałe w niniejszej sprawie naruszenia prawa mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dotyczyły postępowania dowodowego w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Jednocześnie Sąd nie przesądza, jaka wartość nabytych prawa majątkowych jest prawidłowa a jedynie wskazuje na uchybienia w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z dnia 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.