I SA/Bd 13/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant asystent sędziego Agnieszka Miler - Kłosińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2008 r. sprawy ze skargi H. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niezaewidencjonowanego przychodu za 2001 r. oddala skargę Pismem z dnia 07 sierpnia 2007r. wnioskodawczyni zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w kwocie 20.484,60 zł wynikającej z decyzji z dnia [...] nr [...] orzekającej o odpowiedzialności za zaległości podatkowe małżonka , odsetek za zwłokę w kwocie 12.114,00 zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 352,03 zł. Wniosek strona uzasadniła brakiem możliwości wygospodarowania środków płatniczych na jednorazowe uregulowanie zaległości podatkowej. Podatniczka wskazała, że jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku, samotnie wychowującą dwoje nastoletnich dzieci oraz, że nie posiada żadnych oszczędności, utrzymuje się z zaliczki alimentacyjnej na dzieci w łącznej kwocie 360,00 zł oraz zasiłku rodzinnego w wysokości 128,00 zł. Korzysta również z opieki społecznej - otrzymuje zasiłek okresowy w kwocie 195,00 zł, zasiłek celowy w kwocie 90,00 zł (kwartalnie) oraz dodatek mieszkaniowy w wysokości 175,00 zł. Miesięczne wydatki kształtują się na poziomie 440,00 zł. Ponadto oświadczyła, iż w okresie powstania przedmiotowych zaległości pozostawała w faktycznej separacji z mężem i nie korzystała z osiąganych dochodów z prowadzonej przez męża działalności gospodarczej. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że przedstawione argumenty oraz zebrany materiał dowodowy nie mogą stanowić podstawy do pozytywnego rozstrzygnięcia wniosku i decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił umorzenia zaległości odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. Pismem z dnia 17 września 2007r. złożono odwołanie, wnosząc ponownie o umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Podatniczka nie zgadza się z twierdzeniem organu pierwszej instancji, iż sytuacja finansowa w jakiej się obecnie znajduje nie różni się w sposób szczególny od sytuacji znacznej grupy podatników regulujących swoje zobowiązania terminowo. Strona podniosła, iż nieodpowiedzialność oraz brak zainteresowania rodziną od wielu lat przez byłego męża, spowodowało zagrożenie egzystencji jej rodziny. Ponadto wskazano na decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, w której organ uwzględnił argumenty dotyczące trudnej sytuacji finansowej i umorzył w całości zaległość wynikającą z decyzji z dnia [...] nr [...] orzekającej o odpowiedzialności za zaległości męża z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 6.334,50 zł. Strona podniosła, że jej sytuacja od tego czasu nie uległa zmianie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 352,03 zł i w tej części umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe, natomiast w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazano, iż organ podatkowy pierwszej instancji, odmawiając umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego, wykroczył poza ramy postępowania o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Postępowania w sprawie umorzenia bądź rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych oraz w sprawie umorzenia bądź rozłożenia na raty kosztów postępowania egzekucyjnego są odrębnymi postępowaniami. Ustosunkowując się natomiast do meritum sprawy organ odwoławczy wskazał, iż decyzja organu pierwszej instancji jest zasadna, a okoliczności podnoszone w odwołaniu od decyzji nie stanowią wystarczającej przesłanki do zmiany rozstrzygnięcia. Organ podniósł, iż jak wynika z oświadczenia o stanie majątkowym z dnia 07 sierpnia 2007r. oraz materiału zebranego w toku postępowania, wnioskodawczyni mieszka wraz z dwiema córkami (lat 17 i 12) w mieszkaniu o powierzchni 35,9 m2, do którego posiada spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Podatniczka jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku, poszukującą bezskutecznie pracy, samotnie wychowującą dzieci. Analizując sytuację materialną i finansową strony organ odwoławczy przyznał, iż faktycznie jest ona trudna, bowiem źródłem utrzymania trzyosobowej rodziny jest wyłącznie pomoc Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie we Włocławku w łącznej wysokości ok. 700,00 zł miesięcznie, w postaci zaliczki alimentacyjnej na dzieci, zasiłku rodzinnego, zasiłku okresowego oraz zasiłku celowego na zakup artykułów żywnościowych, oraz pomoc fundacji "SAMOTNA MATKA" w wysokości 300,00 zł na pół roku. Potwierdzeniem trudnej sytuacji finansowej jest również przyznany dodatek mieszkaniowy. Nie mniej organ wskazał, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej skonstruowana została na zasadzie uznania administracyjnego. Oznacza to, że nawet, gdy zostanie stwierdzona przesłanka ważnego interesu podatnika, organ podatkowy ma możliwość wydania decyzji, w której odmówi zastosowania najdalej idącej ulgi jaką jest umorzenie zaległości podatkowej. Podkreślono, iż decyzja orzekająca o odpowiedzialności strony jest konsekwencją braku możliwości dochodzenia zaległości podatkowych od podmiotu zobowiązanego. Odpowiedzialność małżonków za zaległości podatkowe wynika z przepisów prawa, które stanowią, że jest ona solidarna. Ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnych odstępstwa od tej reguły. Tak więc podnoszony przez podatniczkę argument pozostawania w separacji w okresie powstania przedmiotowej zaległości nie zwalnia z obowiązku podatkowego i nie może stanowić okoliczności uzasadniającej jej umorzenia. Brak majątku lub dochodów dostatecznych do zrealizowania zaległości podatkowej nie stanowi dostatecznej przesłanki do umorzenia tej zaległości, w szczególności gdy wynika ona z decyzji orzekającej o odpowiedzialności. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że umorzenie zaległości podatkowej jest równoznaczne z definitywną rezygnacją Skarbu Państwa z należnych budżetowi wpływów podatkowych. Konsekwencją takiej decyzji organu podatkowego jest utrata możliwości ich egzekwowania w przypadku ewentualnego uzyskiwania przez stronę dochodów w przyszłości, których źródłem może być np. podjęcie pracy, działalności gospodarczej. Reasumując, organ odwoławczy uznał, iż w niniejszej sprawie zachodzi ważny interes podatnika, bowiem aktualna sytuacja finansowa strony (niskie dochody) i zdrowotna jest trudna. Jednakże instytucja umorzenia zaległości podatkowych skonstruowana została na zasadzie uznania administracyjnego, która to konstrukcja prawna zezwala organowi podatkowemu na wybór negatywnego rozstrzygnięcia wniosku podatnika, nawet przy wskazaniu, że zachodzą ustawowe przesłanki określone przepisem art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W oparciu o uznanie administracyjne, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2001r. w kwocie 20.484,60 zł oraz odsetek za zwłokę. Odnosząc się do powołanej w odwołaniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] nr [...] umarzającej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zarówno w sprawie zakończonej ww. decyzją jak i w niniejszej sprawie organy podatkowe jednoznacznie wskazały na wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika. Jednakże na uwagę zasługuje fakt, że indywidualne decyzje wydawane w trybie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej mają charakter uznaniowy, co oznacza, że organ administracji publicznej może, ale nie musi udzielić ulgi podatkowej, nawet przy stwierdzeniu zaistnienia w sprawie ustawowych przesłanek jej udzielenia. Na powyższe rozstrzygnięcie została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu skarżąca ponownie wskazała na swoją trudną sytuację materialną Podkreśliła, iż ma problemy zdrowotne , leczy się w poradni neurologicznej. Nadmienia, iż w okresie , kiedy były mąż prowadził niezaewidencjonowaną działalność gospodarczą pozostawała z nim w separacji i nie korzystała w żaden sposób z przychodów. Odnosząc się do swojej sytuacji życiowej strona wskazuje, iż w jej ocenie w sprawie zaistniała przesłanka "ważnego interesu podatnika". Skoro więc instytucja umorzenia zaległości podatkowych skonstruowana została na zasadzie uznania administracyjnego to w sytuacji zaistnienia "ważnego interesu podatnika" ulga mogłaby być udzielona. Ponownie skarżąca powołała się na pozytywną dla niej decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). Zgodnie z przepisem art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stosownie natomiast do art. 67 c § 2 cyt. ustawy przepisy art. 67 a oraz 67b stosuje się odpowiednio do należności przypadających od spadkobierców podatnika lub płatnika oraz od osób trzecich. Decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie wskazanego wyżej przepisu mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że ocena, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych pozostawiona została swobodnemu uznaniu organu podatkowego, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności mających wpływ na tę ocenę. Decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają kontroli sądowej. Jednakże kontrola tego typu decyzji ogranicza się tylko i wyłącznie do badania poprawności przeprowadzenia przez organy postępowania wyjaśniającego. Zgodnie bowiem z art. 1 § 1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Tym samym, skoro Sąd dokonuje wyłącznie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie jest władny wkraczać w sferę samego uznania organów podatkowych. W świetle wskazanego wyżej przepisu Sąd nie jest bowiem uprawniony ani do oceny słuszności ani celowości zaskarżonej decyzji. Kontrola decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się więc po pierwsze do oceny, czy organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy a więc uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, oraz po drugie czy nie naruszył on w ramach swego uznania zasady swobodnej oceny dowodów. Wskazane stanowisko dotyczące zakresu kontroli Sądu w przedmiotowej sprawie zostało powszechnie przyjęte w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego - m.in. wyrok SN z 8 listopada 1996 r. sygn. akt III RN 24/96, wyrok NSA z 26 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 992/99, wyrok NSA z 28 października 2003 r. sygn. akt SA/Bd 1830/03. Dla przyjęcia, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Sąd bada czy w jego toku organy podatkowe zachowały rządzące nim i określone w ustawie Ordynacja podatkowa zasady. Przede wszystkim zgodnie z art. 122 ww. ustawy, w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym celu są one na mocy art. 187 § 1 ww. ustawy zobowiązane do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż uznaniowy charakter instytucji umorzenia, powoduje, iż zastosowanie wobec podatnika przedmiotowej ulgi jest prawem, a nie obowiązkiem organu. W ocenie Sądu podkreślenia wymaga, iż przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzygnięciu nie oznacza jednak dowolności. W sytuacji uznania administracyjnego, w celu wydania prawidłowego orzeczenia, organ podatkowy obowiązany jest bowiem, jak wskazano wyżej, szczegółowo zbadać stan faktyczny i utrwalić w aktach wyniki tego badania. Należy wskazać, iż organ podatkowy zebrał materiał dowodowy w celu ustalenia sytuacji majątkowej, finansowej i rodzinnej skarżącej przy aktywnym jej udziale. Zgromadzony w sprawie materiał w ocenie Sądu nie pozostawia wątpliwości, iż podejmując rozstrzygniecie w przedmiotowej sprawie organy podatkowe znały sytuację skarżącej, w sposób prawidłowy przeprowadziły w niniejszej sprawie postępowanie, dokonały szczegółowej i wyczerpującej analizy wskazanych przez skarżącą okoliczności, w celu ustalenia, czy wystąpił ważny interes podatnika. Skarżąca domagając się umorzenia zaległości podatkowych, przedstawia swoją trudną sytuację materialną, upatrując w tym zaistnienia ważnego interesu podatnika. Organ odwoławczy w tym zakresie w całości zgodził się z argumentacją strony, uznając, iż w sprawie zachodzi "ważny interes podatnika" bowiem aktualna sytuacja finansowa i zdrowotna strony jest trudna. W ocenie Sądu konkluzja ta w świetle zebranego materiału dowodowego była całkowicie zasadna. Słusznie jednak organ podatkowy wskazywał na wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowej jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania. Wpływy z podatków przeznaczane są bowiem na realizację różnych celów społecznych, tak więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być uzasadnione wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów. W świetle powyższego w sytuacji gdy nie naruszono zasad postępowania podatkowego organ mógł w ramach uznania administracyjnego odmówić udzielenia ulgi wskazując, iż brak majątku lub dochodów dostatecznych do zrealizowania zaległości podatkowej nie stanowi dostatecznej przesłanki do umorzenia tej zaległości w szczególności gdy wynika ona z decyzji orzekającej o odpowiedzialności. Trafne jest również stanowisko organu odwoławczego, iż przyznanie wcześniej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, przy niezmienionej sytuacji materialnej strony, nie obliguje organu do ponownego udzielania ulgi w zakresie innego podatku. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.