I SA/Bd 1311/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant Starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2015r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości "D.-B." S.A. w W. w upadłości likwidacyjnej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej za okres styczeń - czerwiec 2012 r. z tytułu podatku od nieruchomości oddala skargę 1. Decyzją z dnia [...]2012 r. Prezydent Miasta B. odmówił stronie umorzenia zaległości podatkowej za okres styczeń-czerwiec 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł (należność główna w kwocie [...]zł oraz odsetki należne w kwocie [...]zł) z tytułu podatku od nieruchomości. 2. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 oraz art. 67b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). 3. Decyzją z dnia [...]2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. 4. W wyniku wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 30 lipca 2013r. sygn. akt I SA/Bd 190/13 uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia [...]2012 r. W motywach rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że w sprawie nie rozpatrzono istotnej z punktu widzenia art. 67b O.p. przesłanki, tj. tego czy wnioskodawca miał status "podatnika prowadzącego działalność gospodarczą". Sąd wywiódł, że nie ma potrzeby odwoływania się do formalnych przesłanek bytu podmiotu, ale chodzi o faktycznie wykonywaną działalność. W ocenie Sądu stroną postępowania podatkowego jest także Syndyk, którego rolę w tym postępowaniu wyznaczają przepisy Prawa upadłościowego (art. 75, art. 144 § 1 i § 2). Skoro Syndyk dokonuje likwidacji majątku upadłego w celu zaspokojenia wierzycieli przez zapłatę zobowiązań upadłego, to również może on złożyć wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczki na podatek od zysku upadłego na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Konsekwencją utraty przez upadłego prawa zarządu masą upadłości jest utrata przez upadły podmiot legitymacji do występowania w charakterze strony, w postępowaniach dotyczących masy upadłości. Syndyk jest stroną we wszystkich postępowaniach, które mogą wywrzeć wpływ na masę, więc i w postępowaniach podatkowych. Sąd zauważył ponadto, że rola Syndyka splata się z rolą samego podatnika i w kwestii prowadzenia działalności gospodarczej w jej funkcjonalnym znaczeniu należy badać podmiot całościowo. W sytuacji, gdy w sprawie występuje Syndyk, należy postrzegać sytuację beneficjenta jako sytuację złożoną. Kluczem do prawidłowej odpowiedzi jest rozpoznanie, czy w przypadku podmiotu także z majątkiem zarządzanym przez syndyka można doszukać się faktycznej działalności gospodarczej. Dodatkowo Sąd wskazał, że aby odmawiać pomocy de minimis powołując się na warunki jej przyznania, należy się zastanowić, czy w ogóle w sprawie może być mowa o tego rodzaju uldze. 5. Ponownie rozpoznając sprawę Prezydent Miasta B. decyzją z dnia [...]2014r. odmówił stronie umorzenia zaległości podatkowej za okres styczeń-czerwiec 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł (należność główna w kwocie [...]zł oraz odsetki należne w kwocie [...]zł) z tytułu podatku od nieruchomości. 6. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 oraz art. 67b § 1 O.p. 7. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]2014r. Samorządowe Kolegium odwoławcze w B. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ przywołał treść przepisów Ordynacji podatkowej mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie tj. art. 67a § 1 oraz art. 67b § 1 O.p. Dalej wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że od 2010r. do 2012r. Syndyk Masy Upadłości zawarł umowy najmu na czas nieoznaczony, których przedmiotem były: powierzchnia magazynowo- biurowa z przeznaczeniem na prowadzenie hurtowni o pow. 190m2, powierzchnia magazynowo- biurowa o pow. [...]m2, część magazynu z zapleczem socjalnym o pow. [...]m2, lokal z przeznaczeniem na prowadzenie sprzedaży hurtowej i detalicznej o pow. ok. [...]m2, lokal biurowy o pow. [...]m2, lokal magazynowy o pow. [...]m2, powierzchnia magazynowo- biurowa z przeznaczeniem na magazyn o pow. [...]m2, lokal z przeznaczeniem na magazyn o pow. [...]m2, część parkingu dla max. [...] pojazdów, lokal magazynowy o pow. [...]m2 oraz lokal biurowy o pow. [...]m2. Z zestawienia dochodów "D." wynika, że dochód z wynajmu nieruchomości za okres od [...]2012 f. do [...]2012r. wyniósł [...]zł. Z powyższego organ wywiódł, że skoro przedmiotem najmu są składniki majątku upadłego związanego z działalnością gospodarczą, oferowanie zgodnie z umowami cywilnoprawnymi usług w formie najmu powierzchni [...]m2 na otwartym rynku traktować należy jako działalność gospodarczą, o jakiej mowa wart. 3 pkt 9 O.p. Ponadto organ odwoławczy odniósł się do przesłanek przyznania pomocy de minimis. Opierając się na informacjach, zawartych w przesłanych przez podatnika dokumentach, organ ustalił, że wartość pomocy publicznej, uzyskanej przez niego w okresie ostatnich trzech lat, nie przekroczyła równowartości w złotych polskich 200 tys. euro. Spółka w latach 2010, 2011 i 2012 nie korzystała z pomocy de minimis. Zgodnie z Rozporządzeniem Komisji (UE) nr 1407/2013 w takim przypadku ewentualne udzielenie temu podmiotowi pomocy publicznej nie wpływa na handel pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej i nie zagraża zakłóceniom konkurencji, dlatego nie podlega przepisom art. 87 ust. 1 tego Traktatu, zastosowanie więc znajdzie art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Wobec powyższego zdaniem organu należało zbadać drugą przesłankę warunkującą udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości, tj. występowanie ważnego interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika. W tym zakresie organ na podstawie dokumentacji ekonomiczno-finansowej upadłego przedsiębiorstwa ustalił, że z dzierżawy majątku upadłego przedsiębiorstwa w okresie [...]2012r. uzyskano dochód w wysokości [...]zł, a ze sprzedaży ruchomości [...]zł. Syndyk pomimo uzyskiwania wpływów środków do masy z najmu nie uregulował nawet części zaległości z tytułu podatku od nieruchomości. Natomiast zgodnie z wykazem najemców według stanu na dzień [...]2013r. uzyskano czynsz w wysokości [...]zł. W związku z powyższymi transakcjami Syndyk deklarował podatek VAT i składał zeznania podatkowe do Urzędu Skarbowego na okoliczność wpływów z wyprzedaży i wynajmu za lata 2010-2013. Ponadto Syndyk wyjaśnił, że wartość majątku na dzień [...] 2013r. jest następująca: nieruchomość położona w B. przy ul. [...] - [...]zł, towary do wyprzedaży - [...]zł, środki pieniężne kasa - [...] zł, rachunek bankowy - [...]zł. Jak wynika ze zbiorczego zestawienia "D" w upadłości likwidacyjnej za okres [...]2014 r. Syndyk uzyskał wpływy w łącznej wysokości [...]zł, poniósł wydatki w łącznej wysokości [...]zł. Przedłożona dokumentacja obrazuje, że upadły działający przez syndyka uzyskuje wpływy, które rozdysponowuje na konkretne wydatki, co świadczy, że jest w posiadaniu wolnych środków finansowych, pomimo trudności finansowych. Wydatki te obejmują m.in. płace, wynagrodzenie tymczasowego nadzorcy sądowego, zaliczkę na wynagrodzenie syndyka, usługi księgowe, koszty postępowania egzekucyjnego: ogłoszenia prasowe, wpis i ogłoszenia sądowe, prowizje bankowe, opłaty pocztowe, opłaty notarialne, opłaty sądowe i skarbowe, opłaty sądowe od pozwów, wydatki komornicze, koszty administracyjne i inne; rozliczenia z budżetem i z ZUS, w tym podatek VAT; ubezpieczenie majątkowe. Stan końcowy na dzień [...]2014 r. kasa- [...]zł, rachunek bankowy- [...]zł. Podatnik nie wykazał, że posiada zaległości jeszcze z innych tytułów, zatem nie wykazał, że nie jest w stanie dokonać zapłaty zaległego podatku bez uszczerbku dla swej sytuacji majątkowej. Ponadto upadły nie zakończył postępowania likwidacyjnego, więc ciągle jeszcze dysponuje majątkiem, środkami finansowymi i nadal istnieje możliwość wyegzekwowania zaległego podatku. W konsekwencji organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpił ważny interes publiczny oraz ważny interes podatnika. 8. W skardze wywiedzionej do Sądu Syndyk wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych zarzucając im naruszenie art. 67a § 1 i art. 67b § 1 O.p. W uzasadnieniu Syndyk wskazał, że składał formularze informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis na wezwanie organu pierwszoinstancyjnego, jednakże wolą syndyka upadłego nie było skorzystanie z tego rodzaju pomocy. Ponadto, błędne jest założenie organów podatkowych, że stroną postępowania jest upadła spółka, a syndyk jedynie jej reprezentantem. Syndyk działa w interesie wierzycieli na podstawie orzeczenia sądu. Skarżący podkreślił, że od dnia ogłoszenia upadłości syndyk nie prowadzi przedsiębiorstwa upadłego, stąd w sprawie zastosowanie ma art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W ocenie strony zachodzą także przesłanki do umorzenia podatku od nieruchomości. 9. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 10. Skarga jest niezasadna. Na wstępie podać należy, że na podstawie art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej zwana p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Powyższe oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych oraz sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. W prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z dnia 20 maja 2013r. sygn. akt I SA/Bd 190/13, którym uchylono poprzednio wydaną decyzję wskazano, że w sprawie nie rozpatrzono istotnej z punktu widzenia art. 67b O.p. przesłanki, tj. tego czy wnioskodawca miał status "podatnika prowadzącego działalność gospodarczą". 11. W pierwszej kolejności wskazać należy, że organy prawidłowo wskazały, iż czynności w postępowaniu podatkowym, toczącym się po ogłoszeniu upadłości należało podejmować z uwzględnieniami uregulowań, wynikających z przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112, ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 144 ust. 1 tej ustawy, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Stosownie do art. 144 ust. 2 tego aktu, postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Z powyższego przepisu nie można wyprowadzać wniosku, aby syndyk stawał się zupełnie niezależnym podmiotem praw i obowiązków, stroną postępowania w znaczeniu materialnoprawnym w miejsce dotychczasowego podatnika. Stwierdzenie ustawodawcy, że syndyk jest stroną w postępowaniach dotyczących masy upadłości oznacza, iż przysługuje mu legitymacja do występowania w tych postępowaniach. Jest to jednak strona w znaczeniu wyłącznie formalnym. Syndyk działa bowiem w imieniu własnym. Jednakże w znaczeniu materialnym stroną pozostaje nadal upadły, który jest podmiotem stosunku prawnego, którego postępowanie dotyczy. Sam upadły nie posiada jednak legitymacji procesowej (formalnej), nie może więc działać osobiście i syndyk działa za niego. Wynika to m.in. z art. 160 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, zgodnie z którym w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. Zatem skutki czynności syndyka, wchodzących w zakres zarządu masą upadłości, dotyczą bezpośrednio upadłego (zob. A. Jakubecki (w:) A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz. Lex/2011, Lex Omega nr 96039, tezy 1., 3., 4., 11 do art. 144). Na gruncie postępowania podatkowego oznacza to, że jako jego strona powinien nadal być oznaczany upadły. Natomiast realizacja uprawnień strony, będącej upadłym, musi się odbywać z uwzględnieniem treści art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Zatem jeśli postępowanie prowadzone jest wobec upadłego, wszelkie pisma i orzeczenia doręczać należy syndykowi, to on bowiem działa na rzecz upadłego i na jego rachunek, chyba że ustanowił on pełnomocnika. 12. Organy rozpoznawały wniosek strony w oparciu o przepisy art. 67a § 1 oraz art. 67b § 1 O.p. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W myśl Art. 67b § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Należy jednak zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. jednym z warunków udzielenia przedsiębiorcy ulgi w spłacie w ramach pomocy de minimis było stwierdzenie, że przedsiębiorca nie znajduje się w trudnościach, w rozumieniu przepisów prawa unijnego. Jednakże na mocy zmian przepisów prawnych w tym zakresie, które weszły wżycie z dniem 1 stycznia 2014 r. (Rozporządzenie Komisji UE, Nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. U. UE. L. 352 z dnia 24 grudnia 2013 r., str. 5) fakt, że przedsiębiorca znajduje się w trudnościach nie stanowi już przeszkody do merytorycznego rozpoznania wniosku przedsiębiorcy o udzielenie ulgi w spłacie w ramach zasady de minimis. Niemniej jednak udzielenie ulgi w spłacie, która stanowi pomoc de minimis uzależnione jest od spełnienia wymogów formalnych w postaci złożenia określonych informacji i dokumentów, na podstawie których organ podatkowy władny jest dokonać oceny spełnienia wyżej przedstawionych warunków do jej udzielenia. Zgodnie bowiem z art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, podmiot ubiegający się o pomoc de minimis jest zobowiązany do przedstawienia podmiotowi udzielającemu pomocy, wraz z wnioskiem o udzielenie pomocy wszystkich zaświadczeń o pomocy de minimis, jakie otrzymał w roku, w którym ubiega się o pomoc, oraz w ciągu 2 poprzedzających go lat, albo oświadczenia o wielkości pomocy de minimis otrzymanej w tym okresie, albo oświadczenia o nieotrzymaniu takiej pomocy w tym okresie. Przedsiębiorca ubiegający się o pomoc de minimis jest również zobowiązany do przedstawienia podmiotowi udzielającemu pomocy informacji niezbędnych do udzielenia pomocy de minimis, dotyczących w szczególności wnioskodawcy i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz wielkości i przeznaczenia pomocy publicznej otrzymanej w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, na pokrycie których ma być przeznaczona pomoc de minimis. W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 marca 2010r. , wydanym na podstawie art. 37 ust. 2a ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, określono zakres informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis, niezbędnych do udzielenia tej pomocy oraz wzór formularza informacji. Jak stanowi art. 3 nowego rozporządzenia Komisji (UE) środki pomocy de minimis nie spełniają wszystkich kryteriów określonych w art. 107 ust. 1 Traktatu i dlatego są zwolnione z wymogu zgłoszenia przewidzianego w art. 108 ust. 3 Traktatu, jeżeli całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 200 000 EUR w okresie trzech lat podatkowych. Pułap ten stosuje się bez względu na formę i cel pomocy de minimis (za wyjątkiem działalności w zakresie transportu drogowego towarów), a także bez względu na to, czy pomoc przyznana państwu członkowskiemu jest w całości, czy w części finansowana z zasobów Unii. Wyżej wymieniony okres ustala się poprzez odniesienie do lat obrotowych stosowanych przez przedsiębiorstwo w danym państwie członkowskim. Jeśli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis odpowiednie pułapy określone w ust. 2 rozporządzenia zostałyby przekroczone, nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia. W analizowanej sprawie syndyk przedłożył niezbędne oświadczenia i informacje, z których wynika, że nie przekroczyła ona pułapu 200 000 EUR otrzymanej pomocy publicznej, a zatem spełnione zostały opisane wyżej wymogi. Nie było zatem przeszkód do ubiegania się o pomoc de minimis. W kontekście powyższych uwag wypełniając dyspozycje zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2013r. sygn. akt I SA/Bd 190/13 organy prawidłowo w oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdziły, że skoro przedmiotem najmu są składniki majątku upadłego związanego z działalnością gospodarczą, oferowanie zgodnie z umowami cywilnoprawnymi usług w formie najmu powierzchni [...]m2 na otwartym rynku traktować należy jako działalność gospodarczą, o jakiej mowa wart. 3 pkt 9 O.p. Wskazać również należy, że kwestia ta de facto nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, albowiem w ocenie organów nie było przeszkód do ubiegania się przez stronę o pomoc de minimis. A zatem rozstrzygnięcie o odmowie udzielenia wnioskowanej ulgi organy oparły o przesłanki wynikające z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a zatem zgodnymi z wnioskiem Syndyka. 12. Trafnie w opinii Sądu organy podatkowe oceniły wszechstronnie sytuację ekonomiczno - gospodarczą upadłego przedsiębiorstwa, kwalifikując ją jako taką, która nie wypełnia znamion "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" w rozumieniu art. 67a ust. 1 O.p. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ukształtowana jest na zasadzie uznania administracyjnego w granicach kierunkowych dyrektyw wyboru określonych jako ważny interes podatnika lub interes publiczny. Oznacza to, że organ podatkowy nawet w przypadku stwierdzenia okoliczności przemawiających za umorzeniem zaległości podatkowej, może odmówić umorzenia tej zaległości. Uprawnienie organu do wydania decyzji uznaniowej, ogranicza kontrolę celowości i zasadności rozstrzygnięcia, co oczywiście nie zwalnia Sądu kontrolującego legalność decyzji od obowiązku oceny, czy decyzję podjęto z uwzględnieniem przesłanek określonych w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Powyższy przepis ma jednak charakter wyjątkowy, dlatego też umorzenie zaległości podatkowej zasadniczo stosuje się w wyjątkowych i szczególnie uzasadnionych przypadkach, zwłaszcza w razie znacznego ograniczenia możliwości płatniczych podatnika wskutek zaistnienia zdarzeń losowych lub okoliczności niezależnych od podatnika. Przesłanki, w granicach których orzeka organ, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny są pojęciami nieostrymi, co obliguje organ stosujący prawo do szczególnie wnikliwej ich oceny w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Przez ważny interes podatnika w orzecznictwie i piśmiennictwie rozumie się między innymi przypadek, gdy na skutek uiszczenia podatku, podatnik miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać z pomocy społecznej; sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie zaległości podatkowych uregulować, czy też sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie miał wpływu i są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 618/99, LEX nr 53856). Z drugiej strony, interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgnięcia przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Badając legalność zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, Sąd stwierdził, że nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia kryteriów oceny ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. W ocenie Sądu nie można uznać, że upadłość Spółki jest w tej sprawie czynnikiem wskazującym na istnienie ważnego interesu podatnika lub też interesu publicznego. W opinii Sądu fakt ogłoszenia upadłości Spółki nie skutkuje obowiązkiem udzielenia jej przez organy ulgi podatkowej, która miałaby służyć spłacie zobowiązań wierzycieli. Zaspokojenie się wierzycieli z majątku podmiotu musi następować na równi ze spłatą innych zaległości - w tym podatkowych, a udzielenie ulgi podatkowej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., musi być społecznie uzasadnione. Zapłata zaległości podatkowych nie może bowiem naruszać elementarnych zasad sprawiedliwości i praworządnych relacji między obywatelami a wierzycielem publicznoprawnym. W ocenie Sądu, oczekiwania strony wnoszącej o przyznanie preferencji w spłacie należności podatkowych, nie mogą wykraczać poza granice pozwalające pogodzić interes indywidualny z interesem publicznym. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sytuacji przyznanie preferencji podatkowej podatnikowi nie spełniającemu przesłanek art. 67a § 1 pkt 3 O.p., spowodowałoby naruszenie konstytucyjnej zasady równości podatkowej i przerzucenie ciężarów daninowych na inne podmioty. W sytuacji przyznania stronie wnioskowanej ulgi, wierzyciel publicznoprawny, jakim jest gmina znalazłby się w gorszej sytuacji od innych wierzycieli mających zaspokoić się z majątku spółki. Zaznaczyć przy tym należy, że z treści przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wynika, iż ocena ważnego interesu podatnika i interesu publicznego nie może być dokonywana w sposób subiektywny. Zgodnie z powszechnie akceptowanym orzecznictwem o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektywizowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości (por. wyrok NSA z 14 września 2001 r. sygn. akt III S.A. 1590/00 LEX nr 79619). Nie może zatem przemawiać za umorzeniem zaległości podatkowych subiektywne przekonanie Syndyka, że w pierwszej kolejności z majątku Spółki powinni zaspokoić się inni wierzyciele, a dopiero w drugiej kolejności należy spłacić zaległości podatkowe. W ocenie Sądu, organy podatkowe - kierując się zasadą, że przyznanie preferencji wymienionych w art. 67a O.p. stanowi szczególnego rodzaju ulgę podatkową, stanowiącą odstępstwo od zasady równości opodatkowania i mającą zastosowanie wyłącznie w nadzwyczajnych okolicznościach faktycznych, z reguły od podatnika niezależnych – trafnie uznały, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania wnioskowanej przez stronę ulgi. W dalszej kolejności należy wskazać, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za okres od [...]2012 r., stanowiło należność powstałą po dniu ogłoszenia upadłości, co nie jest w sprawie kwestionowane. Oznacza to, że należności te, jako powstałe po tym dniu należą do kategorii pierwszej zaspokajania, co wynika z treści art. 230 ust. 2 w zw. z art. 342 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Ponadto w myśl art. 343 powyższej ustawy syndyk zaspokaja należności pierwszej kategorii w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum; jeżeli należności te nie zostaną zaspokojone w ten sposób, zaspokaja się je w drodze podziału funduszów masy upadłości. Skoro upadły nie dysponuje stosownymi sumami, którymi mógłby spełnić zobowiązanie podatkowe, to powinien rozważyć w tym zakresie podział funduszów masy upadłości. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji w swoich decyzjach w żadnej mierze nie naruszyły ogólnych zasad postępowania podatkowego, pomimo iż w odniesieniu do decyzji wydawanych w przedmiocie zastosowania preferencji podatkowych stawia się powszechnie wyższe standardy w zakresie ich uzasadnienia. Organy podatkowe wyjaśniły bowiem stan sprawy i odniosły się do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, które wskazywałyby na istnienie w sprawie przesłanek uzasadniających udzielenie ulgi. Organy przeprowadziły w sposób szczegółowy postępowanie mające na celu ustalenie sytuacji majątkowej upadłej spółki, postępowanie przeprowadzono z udziałem strony, dopuszczono i oceniono wszystkie dowody przedłożone w sprawie. Motywy rozstrzygnięcia organów zostały szczegółowo wyjaśnione w decyzjach, których uzasadnienie wskazuje przyczyny, dla których organ odmówił umorzenia wnioskowanych zaległości i z jakich względów okoliczności podnoszone przez stronę nie mogły zmienić rozstrzygnięcia w sprawie. Argumentacja organów wskazująca na brak istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego zawarta w decyzjach jest wyrazista i przekonująca. Stąd też nie sposób w tej sprawie rozważać o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przeciwnym razie można dojść do błędnego przekonania, że każda decyzja odmowna w przedmiocie przyznania preferencji w spłacie należności podatkowych będzie obarczona naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia innych przepisów prawa dające podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.