I SA/Bd 132/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2015r. sprawy ze skargi B. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1. oddala skargę 2. zasądza od Skarbu Państwa (Wojewódzki Sąd Administracyjny w B.) na rzecz adwokata M. S. kwotę 295,20 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100) zł tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. We wniosku o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. skarżąca podała, że stan zdrowia nie pozwala jej na podjęcie pracy. Nie osiąga żadnych dochodów pozostaje na utrzymaniu męża. Z uwagi na trudną sytuację finansową nie jest w stanie uregulować przedmiotowych zaległości podatkowych. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. odmówił udzielenie wnioskowanej ulgi. W złożonym odwołaniu skarżąca podkreśliła, że do powstania zaległości przyczynił się jej były mąż, który prowadził nielegalną sprzedaż wyrobów betonowych. Poinformowała, że posiada gospodarstwo rolne położone we W. przy ul. T. 190 o powierzchni 1.43 ha o szacunkowej wartości [...] zł (½ udziału we własności), jednakże od 2008r. nie przebywa na tej posesji. Nie osiąga żadnych dochodów, gdyż stan zdrowia nie pozwala na podjęcie pracy i pozostaje na utrzymaniu męża. Z uwagi na trudną sytuację finansową nie jest w stanie uregulować przedmiotowych zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego strona nie wykazała zaistnienia przesłanek uzasadniających zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o których stanowi art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749) – dalej jako: "O.p.", tj. ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego. Organ wyjaśnił znaczenie obu pojęć. Następnie przedstawił sytuację majątkową i zdrowotną skarżącej. Organ zauważył, że zaległości podatkowe będące przedmiotem postępowania zostały ujawnione w trakcie czynności kontrolnych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. oraz sprawdzenia zasadności korzystania z podmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008r. u małżonka skarżącej – R. P. W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że w 2008r. małżonkowie (skarżąca do maja 2008r.) prowadzili działalność gospodarczą polegającą na produkcji wyrobów z gipsu i betonu bez zgłoszenia obowiązku podatkowego. Ponadto skarżąca nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego pozarolniczej działalności gospodarczej, nie dokonała wyboru opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie sporządziła spisu z natury towarów handlowych na dzień 1 stycznia oraz na koniec roku podatkowego oraz nie złożyła zeznania podatkowego za rok 2008. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dla podjęcia rozstrzygnięcia nie bez znaczenia pozostawał fakt, iż przyczyną powstania zaległości podatkowych nie były zdarzenia losowe niezależne od postępowania skarżącej, lecz ujawnione nieprawidłowości w trakcie przeprowadzonej kontroli. Dodał, że obowiązujące przepisy podatkowe nakładają na podmioty prowadzące działalność gospodarczą obowiązek prawidłowego rejestrowania zdarzeń gospodarczych w księgach oraz prawidłowego naliczania i odprowadzania do organu podatkowego w ustalonych terminach płatności wszystkich zobowiązań podatkowych. Organ podkreślił, że zasadą jest terminowe płacenie podatków, tak więc wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą być traktowane jako wyjątkowe. Okoliczności uzasadniające zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, muszą mieć szczególny charakter. Regulowanie zobowiązań podatkowych w wysokości i terminach ustawowo określonych jest obowiązkiem podatników, zaś udzielanie wszelkich ulg w spłacie zobowiązań podatkowych oznacza przyznanie preferencji, tj. postawienie w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do podatników, którzy zobowiązania podatkowe uregulowali we właściwym czasie i w prawidłowej wysokości, nie uszczuplając należnych dochodów Skarbu Państwa. Organ zaznaczył również, że sytuację majątkową podatnika kształtuje nie tylko wielkość bieżących dochodów, ale cały majątek przez niego posiadany. Wobec tego badając sytuację majątkową uwzględnił własność nieruchomości podatniczki: ½ udziału we własności nieruchomości położonej we W. oraz ½ udziału we własności gospodarstwa rolnego położonego w N. C.. Odnośnie powoływanych okoliczności stanu zdrowia organ wskazał, że dolegliwości te dotyczą ogólnego stanu zdrowia związanego z chorobą kręgosłupa oraz przewodu pokarmowego. Uznał, że są one istotne z punktu widzenia podatnika, jednakże nie wypełniają znamion ważnego interesu podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W złożonej skardze strona ponownie powołała się na swój zły stan zdrowia. Poinformowała, że utrzymuje się z zasiłku chorobowego w wysokości 175 zł (po potrąceniu składki KRUS) i kwotę tę przeznacza na zakup leków i na życie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a,") wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 133 tej ustawy, sąd dokonuje oceny decyzji na podstawie akt sprawy. Z kolei, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd administracyjny nie ma uprawnień do merytorycznego załatwienia sprawy administracyjnej, tj. umorzenia zaległości podatkowej. Tym samym, nie może nakazać organowi podjęcia określonego rozstrzygnięcia. Leży to bowiem w granicach wyłącznej kompetencji organu administracji. Rozstrzyganie na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, a zaskarżone decyzje ocenia według stanu faktycznego i prawnego na dzień ich wydania. W wyniku kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Podstawą prawną wydanych w tej sprawie decyzji jest art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przepis ten przewiduje możliwość, na wniosek podatnika, umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Interpretacja powyższego przepisu i jego prawidłowe zastosowanie musi uwzględniać ten podstawowy fakt, że przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy. Z istoty zaś uznania administracyjnego wynika, że organ podatkowy ma swobodę wyboru określonego rozwiązania (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2002 r. III SA 659/2001, ONSA 2003/3 poz. 105 wydany na tle analogicznego unormowania zawartego wcześniej w art. 67 O.p. oraz aprobującą glosę do tego orzeczenia M. Jaśkowskiej, zamieszczoną w OSP 2003/9 poz. 112). Zatem nawet ustalenie istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., nie wiąże organu podatkowego, to znaczy organ podatkowy nie musi podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może (w ramach swego uznania) zadecydować o odmowie przyznania ulgi, nawet wówczas, gdy istnieje "ważny interes podatnika", czy też "interes publiczny". Zakres sprawowanej przez Sąd kontroli decyzji uznaniowych jest znacznie ograniczony. Sprowadza się on zasadniczo do badania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury. Prawidłowe zastosowanie art. 67a O.p. wiąże się bowiem z obowiązkiem ustalenia przez organ podatkowy, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W konsekwencji organ podatkowy powinien w sposób prawidłowy przeprowadzić postępowanie dowodowe w sprawie, by na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Jest zatem obowiązany dokładnie wyjaśnić okoliczności faktyczne sprawy (art. 122 O.p.), a w szczególności w sposób wyczerpujący zebrać materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) oraz wszechstronnie i wnikliwie rozważyć całokształt tego materiału (art. 191 O.p.). Dopiero po ustaleniu w sposób właściwy stanu faktycznego sprawy może dokonać prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie art. 67a O.p. Oceniając zaskarżoną decyzję w tak zakreślonych granicach Sąd nie dopatrzył się uchybień w postępowaniu Dyrektora Izby Skarbowej. Organ podatkowy zebrał i ocenił materiał dowodowy dotyczący sytuacji majątkowej i osobistej skarżącej. Ponadto umożliwił stronie czynny udział w postępowaniu wzywając do złożenia informacji o jej sytuacji finansowej oraz materialnej, a także informując o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym oraz o możliwości wypowiedzenia się co do tego materiału. Organ podatkowy nie naruszył zatem zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Mając na uwadze treść ww. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. zasadnie organy podatkowe skoncentrowały się na ocenie, czy sytuacja skarżącej uzasadnia przyjęcie, że za wnioskowanym przez nią umorzeniem zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę przemawia istnienie jej ważnego interesu lub interesu publicznego. Sąd podziela utrwalony już w orzecznictwie pogląd o wyjątkowym charakterze ulgi, jaką jest umorzenie należności podatkowych. Ulga ta oznacza w istocie rezygnację z wpływów do budżetu państwa i stanowi - aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego - to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że o istnieniu ważnego interesu strony decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o umorzeniu lub nie - zaległości podatkowej. Podkreśla się przy tym, iż ważnego interesu strony nie można utożsamiać z jej subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości. Ponieważ instytucja umorzenia ma charakter wyjątkowy (zasadą jest bowiem płacenie podatków), uzasadnieniem jej zastosowania będzie wystąpienie względów nadzwyczajnych i okoliczności, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podmiotu wnioskującego o ulgę (zob. S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2004; s. 253). Również "interes publiczny", o jakim mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, nie został przez ustawodawcę zdefiniowany. Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa. Przy jego ocenie należy też uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej państwa. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości. Zdaniem Sądu, organy podatkowe właściwie oceniły sytuację skarżącej i okoliczności podnoszone przez nią w toku postępowania, uznając w rezultacie, iż brak jest podstaw do umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych z uwagi na nie wystąpienie w sprawie niezbędnych do tego przesłanek. Dotyczy to zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. W sytuacji skarżącej brak jest okoliczności o opisanym wyżej, szczególnym charakterze. Zdaniem Sądu, powyższa ocena jest swobodna i przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak też uwzględnia przyjętą w orzecznictwie wykładnię przepisów dotyczących przyznawania przywilejów podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Wynik powyższej oceny, mimo że niezgodny z oczekiwaniami skarżącej nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Motywy rozstrzygnięcia zostały szczegółowo wyjaśnione w decyzjach, których uzasadnienie wskazuje przyczyny, dla których organ odmówił wnioskowanego umorzenia zaległości podatkowej w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. Odwołując się do zebranych w sprawie dowodów podnieść należy, że z ustaleń dokonanych przez organy wynika, że skarżąca prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z mężem K. U.. W zakresie uzyskiwanych miesięcznie dochodów strona wskazała świadczenie chorobowe w kwocie [...] zł, natomiast K. U.i uzyskuje dochód z gospodarstwa rolnego w kwocie [...] zł. Na miesięczne koszty utrzymania gospodarstwa domowego składają się następujące wydatki: gaz – [...] zł, energię elektryczną – [...] zł, koszty związane z ogrzewaniem mieszkania – [...] zł ( [...] zł rocznie), telefon stacjonarny – [...] zł, telefon komórkowy – [...] zł miesięcznie, ubezpieczenie samochodu – [...] zł ([...] zł rocznie), wydatki na ochronę zdrowia – [...] zł miesięcznie, wyżywienie, środki czystości, odzież - około [...] zł, podatek od nieruchomości – [...] zł rocznie. Budżet domowy obciążony jest też spłatą konsolidacyjnego kredytu gotówkowego – [...] zł miesięcznie. Skarżąca posada także nieruchomość położoną we W. przy ul. T. 190 o powierzchni 1.43 ha o szacunkowej wartości [...] zł (1/2 udziału we własności) oraz gospodarstwo rolne położone w N. C. o powierzchni 7 ha ( 1/2 udziału we własności). W zeznaniach podatkowych o wysokości osiągniętego przychodu PIT-28 strona wykazała za 2011 r. przychód – [...] zł, natomiast za 2010r. i za 2012r.- nie składała zeznań podatkowych. Jak słusznie podkreślił organ pierwszej instancji przedstawiona przez stronę sytuacja majątkowa nie jest szczególna i na tyle odmienna od sytuacji licznej rzeszy osób prowadzących gospodarstwa domowe czy gospodarstwa rolne jak również nie jest na tyle wyróżniająca się by traktować ją odmiennie od sytuacji innych podatników. Zasadnie organ odwoławczy podnosi, że sytuację majątkową podatnika kształtuje nie tylko wielkość bieżących dochodów, ale cały majątek przez niego posiadany. Wobec tego badając sytuację majątkową skarżącej nie można pominąć własności nieruchomości (1/2 udziału we własności nieruchomości położonej we W. oraz 1/2 udziału we własności gospodarstwa rolnego położonego w N. C.). Wobec powyższego, zasadnie uznano, że przedwczesnym byłoby uznanie w sprawie przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" i udzielenie ulgi w postaci bezpowrotnego uszczuplenia dochodów budżetu państwa. Sąd aprobuje stanowisko organu odwoławczego, że dopóki istnieją niewykorzystane dotychczas możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej czy odsetek za zwłokę, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym (por. wyrok NSA z dnia 21.06.2000r., sygn. akt I SA/Ka 14/99, Lex Nr 45391). Sąd stoi na stanowisku, że "ważny interes podatnika" jako przesłanka umorzenia nie może być jedynie utożsamiany z dolegliwością finansową, jakiej doświadcza podatnik w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących zobowiązań w podatku dochodowym za 2008r. W opinii Sądu zasadnie organ II instancji uznał, że za stwierdzeniem "ważnego interesu podatnika" nie przemawia również sytuacja zdrowotna skarżącej. Strona opisała różne dolegliwości, na które cierpi nie mniej jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji okoliczności te aczkolwiek istotne z punktu widzenia podatnika nie wypełniają przesłanek wskazanych w art., 67a § 1 O.p. Dodać też trzeba, że przy rozpatrywaniu spraw z zakresu ulg podatkowych opartych na art. 67a §1 pkt 3 O.p. nie bez znaczenia pozostają okoliczności związane z powstaniem przedmiotowych zaległości, co słusznie podniósł organ II instancji w zaskarżonej decyzji. Przyczyny powstania przedmiotowych zaległości (w tym przypadku nieprawidłowości powstałe w wyniku nie zgłoszenia prowadzonej działalności gospodarczej i nie prowadzenia ewidencji podatkowych) wiążą się z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej i nie uzasadniają pozytywnego rozpatrzenia wniesionego wniosku, jak słusznie podniósł organ odwoławczy. W ocenie Sądu, organy obu instancji dokonały wyczerpującej oceny argumentów przedstawionych przez skarżącą oraz dowodów potwierdzających jej sytuację majątkową i zdrowotną, zarówno pod względem istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika", jak i "interesu publicznego". Te okoliczności nie potwierdzają, aby sytuacja skarżącej należała do szczególnych, uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi, zwłaszcza – jak słusznie wskazał organ odwoławczy – udzielenie wnioskowanej ulgi byłoby nieuzasadnionym uprzywilejowaniem względem innych podatników, którzy faktycznie znajdują się w trudnej sytuacji. Reasumując uznać należy, że organy podatkowe rozpatrując wniosek strony zasadnie wzięły pod uwagę wszystkie przesłanki udzielenia ulgi wymienione w przepisie art. 67a Ordynacji podatkowej, biorąc pod uwagę z jednej strony sytuację finansową i możliwości płatnicze strony skarżącej, a z drugiej strony obowiązki publicznoprawne i zasady nimi rządzące, dokonały wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zarówno pod względem istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika", jak i "interesu publicznego" i odniosły się do wszystkich argumentów strony podniesionych zarówno we wniosku jaki i w toku postępowania. Mając powyższe na uwadze skarga, jako niezasadna, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.