I SA/Bd 134/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska– Wasilewicz (spr.) Asesor WSA Ewa Kruppik - Świetlicka Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 września 2008r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. orzekł o odpowiedzialności W. W., jako członka organu zarządzającego osobą prawną za: 1) zaległości podatkowe należne od Stowarzyszenia K. F. "W. T. K." we W. z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2004r., styczeń i maj 2005r., październik i grudzień 2006r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2007r. w łącznej kwocie [...] zł, 2) należne od tej kwoty odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł, 3) dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł i należne od tej kwoty odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł oraz 4) z tytułu kosztów egzekucyjnych w kwocie [...] zł. Ponadto organ umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2006r. Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu odwołujący zarzucił naruszenie prawa poprzez błędną wykładnię i zastosowanie norm prawnych stanowiących podstawę ustaleń dokonanych w decyzji. W ocenie strony, wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i pkt 2 w zw. z art. 116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz z pominięciem zaistniałego stanu faktycznego. Decyzją z dnia [...]. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odpowiedzialności strony z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł oraz należnych odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu jest powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do majątku spółki w całości lub w części. Odnosząc się do twierdzenia strony, że istnieje majątek Stowarzyszenia w postaci akcji W. T. K. S. S.A. (dalej WTKS S.A.), organ odwoławczy wskazał, że akcje te o wartości nominalnej [...] zł zostały w dniu [...]. zajęte egzekucyjnie na poczet zaległości Stowarzyszenia w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług o łącznej wartości [...] zł. Natomiast w dniu [...]. biegły skarbowy w wyniku wyceny akcji oszacował ich wartość w granicach [...] – [...] zł. Wynika z tego, iż w przypadku sprzedaży akcji kwota uzyskana w jej wyniku pokryje zaledwie część zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, na poczet których zostały egzekucyjnie zajęte. W kwestii bezskuteczności egzekucji wobec podatnika Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w decyzji organu I instancji przedstawiono przebieg postępowania egzekucyjnego przeprowadzonego wobec Stowarzyszenia i wskazano środki egzekucyjne, których zastosowanie wobec dłużnika było możliwe, tj.: zajęcie ruchomości, rachunków bankowych i wierzytelności. Podano również wysokość kwot uzyskanych w wyniku egzekucji. Stwierdzono, że podatnik nie dysponuje żadnym majątkiem ruchomym i nieruchomym, który mógłby być przedmiotem egzekucji. Wobec powyższego, uwzględniając również egzekucję z akcji WTKS S.A. i ustalenia w zakresie jej efektywności, organ odwoławczy uznał egzekucję z majątku Stowarzyszenia za bezskuteczną w części, co jego zdaniem, wypełnia przesłankę określoną w art.116 § 1 ustawy w zakresie częściowej bezskuteczności egzekucji i pozwala orzec o odpowiedzialności. Organ wskazał, że strona również nie przedstawiła okoliczności wyłączających odpowiedzialność z art. 116 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej. Skarżący nie udowodnił, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości. Nie udowodnił też, że niezgłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, jak i nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby uregulowanie zaległości podatkowych w znacznej części. Odnosząc się do podanego przez stronę w odwołaniu braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Stowarzyszenia, organ wskazał, że o braku tej winy można mówić w sytuacji, gdy członek zarządu widzi konieczność zgłoszenia wniosku o upadłość, natomiast mimo zachowania należytej staranności, z przyczyn od niego niezależnych dokonanie tej czynności nie jest możliwe. Natomiast w przedstawionej przez stronę sytuacji, gdy z przeświadczenia jej wynikało, że konieczność zgłoszenia wniosku nie zachodzi, o braku takiej winy nie może być mowy. Zdaniem Dyrektora, oceny tej nie mogą zmienić argumenty podatnika dotyczące zachowania organu podatkowego w zakresie przyznawania ulg podatkowych. Organ odwoławczy zgodził się natomiast ze stroną, że niezasadne było odwoływanie się Urzędu Skarbowego w zakresie wyjaśniania przesłanek egzoneracyjnych do ustawowych zadań organów podatkowych. Niemniej jednak uznał, że żądanie skarżącego dotyczące ustalenia przez organ podatkowy czy i ewentualnie kiedy wystąpiły przesłanki nakazujące Zarządowi Stowarzyszenia zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania naprawczego jest nieuzasadnione. Wobec powyższego, nie zgodził się z zarzutem strony, iż nastąpiło naruszenie przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy. Organ podał, że z analizy dołączonych do odwołania informacji finansowych wynika istotna dysproporcja pomiędzy wartością majątku, a kwotą zobowiązań. Organ stwierdził, że dane za poszczególne lata [...]-[...] wskazują, że w każdym roku tego okresu zobowiązania przewyższały aktywa Stowarzyszenia. Jest to zatem sytuacja kwalifikująca do uznania Stowarzyszenia za dłużnika niewypłacalnego. Odnosząc się do kwestii bycia przez stronę członkiem Zarządu Stowarzyszenia od dnia [...]. Dyrektor wskazał, że organ podatkowy w swoim rozstrzygnięciu powołał się nie tylko na zapisy KRS i postanowienie Sądu Rejonowego w T. VII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...]. sygn. akt [...], ale również na uchwałę nr [...] Zarządu Stowarzyszenia z dnia [...]. Oznacza to, że organ podatkowy oparł się nie tylko na zapisie z KRS, ale również na decyzji prawomocnego organu Stowarzyszenia, który miał wiedzę, co do pełnienia przez podatnika funkcji członka S. K. Stowarzyszenia. Tym samym organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony skarżącej, jakoby nie stał się on członkiem Zarządu Stowarzyszenia w związku ze wspomnianą uchwałą Zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie może również stanowić podstawy uchylenia decyzji powoływanie się skarżącego na społeczny charakter pełnienia funkcji członka Zarządu. Wyjaśnił, że w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wskazano, że Stowarzyszenie działa poprzez ustawowo określony organ i działania tego organu traktuje się jako działania osoby prawnej. Członek zarządu sprawuje swoje funkcje od chwili powołania go do zarządu, do momentu wygaśnięcia mandatu członka zarządu. Zarząd jest powołany do profesjonalnego zarządzania Stowarzyszeniem. Przyjęcie funkcji związanej z prowadzeniem spraw zarządu stowarzyszenia zobowiązuje do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu związanych z tą funkcją obowiązków. Zdaniem organu odwoławczego, stan faktyczny sprawy wypełnił przesłanki przepisu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej i potwierdził pełnienie w danym czasie przez podatnika obowiązków członka Zarządu Stowarzyszenia. Tym niemniej decyzję organu I instancji organ odwoławczy zmodyfikował uchylając ją w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2000r. w kwocie [...] zł oraz należnych od niego odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł i umarzając postępowanie w tym zakresie. Powyższe dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało ustalone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. i powstało w momencie doręczenia decyzji podatnikowi. W tym czasie skarżący pełnił funkcję członka zarządu Stowarzyszenia. Organ zauważył, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nakładane jest na podatnika i stanowi konsekwencje prawne jego niewłaściwego zachowania. Z tej przyczyny nie może za jej nieuregulowanie odpowiadać skarżący, jako członek zarządu. Na decyzję organu II instancji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i pkt 2 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 33 i art. 187 w zw. z art. 122 oraz art. 191 poprzez dowolną ocenę stanu faktycznego, naruszenie art. 120 tej ustawy poprzez naruszenie zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa, naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne zbadanie wszystkich aspektów sprawy, a podniesionych przez skarżącego w odwołaniu i mogących mieć wpływ na wynik sprawy, złamanie zasady zawartej w art. 123 § 1 Ordynacji poprzez uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu strona wyjaśniła, iż argumentacja odwołania jest integralną częścią skargi. Odnosząc się do wyceny biegłego skarbowego z dnia [...]. stwierdziła, że jest to wycena jedynie księgowa a nie rynkowa. Wskazała, że organy podatkowe i egzekucyjne wyceny rynkowej nie przeprowadziły, a w jej ocenie może ona w sposób istotny odbiegać od kwot wskazanych przez biegłego. Następnie podała, że nie ulega wątpliwości, iż członkowie zarządu Stowarzyszenia nie zgłosili upadłości i nie wszczęli postępowania układowego w rozumieniu przepisów ustawy o postępowaniu upadłościowym i naprawczym. Przygotowywali jednak i realizowali własne programy naprawcze, prowadzili rozmowy i zawierali układy, prowadzili konsekwentnie wszelkie działania, które głównie miały na celu spłatę zobowiązań podatkowych. Okoliczność ta, w połączeniu z faktem, że Stowarzyszenie przekazało Naczelnikowi Urzędu Skarbowego we W. akcje Spółki WTK we W., których było właścicielem, a więc wskazało mienie, które mogło umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowych w jakiejś części, stanowi w ocenie strony, że jako członek zarządu Stowarzyszenia może ona się skutecznie uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Stowarzyszenia. Zdaniem strony, sytuacja ekonomiczna Stowarzyszenia w latach [...]-[...], a więc stosunek ówczesnego zadłużenia do możliwości pozyskania środków przez Stowarzyszenie, wysokość kosztów działalności, posiadany majątek, pozytywne decyzje w sprawie rozłożenia na raty lub inne ulgi podatkowe, uprawniały Zarząd do stwierdzenia, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest niecelowe, a wręcz uniemożliwi jakiekolwiek zaspokojenie wierzytelności podatkowych. W ocenie strony, nie sposób uznać, że na członkach zarządu spoczywał obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego. Organ I instancji wielokrotnie zawieszał postępowanie egzekucyjne wobec Stowarzyszenia, wielokrotnie odraczał i rozkładał na raty płatności zaległości podatkowych. Decyzje takie są odzwierciedleniem uznania, że Stowarzyszenie będzie w stanie spłacić swe zobowiązania, tyle że w odpowiednio ustalonych terminach i wysokościach. Zatem, mając na uwadze postępowanie organu podatkowego, nie można mówić o niedbalstwie ze strony Stowarzyszenia i członków zarządu, którzy pozostawali w uzasadnionym przekonaniu, że jest możliwy dalszy byt Stowarzyszenia, bez konieczności wszczynania postępowania upadłościowego, czy naprawczego. Powołując się na przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, strona stwierdziła, że na członkach Zarządu Stowarzyszenia nie ciążył obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość, czy też o przeprowadzenie postępowania naprawczego. Z dokumentów księgowych Stowarzyszenia wynika bowiem, że od [...]r. jego kondycja finansowa systematycznie ulegała poprawie. Nie licząc [...]r., wyniki finansowe Stowarzyszenia należało uznać za coraz lepsze, pomimo systematycznego spłacania zobowiązań, głównie podatkowych. Istotną jest także okoliczność, że w [...]r. Spółka WTK przekazała na rzecz Stowarzyszenia kwotę ok. [...]zł na spłatę zobowiązań. W razie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia, nie byłoby możliwe uzyskanie tak znacznej kwoty. W ocenie strony, w odniesieniu do członków zarządu Stowarzyszenia nie tylko nie można mówić o zaniedbaniu, ale można, a nawet trzeba stwierdzić, iż wykazali się oni szczególną starannością o byt Stowarzyszenia i interes jego wierzycieli. W tym zakresie strona podała przykładowe uregulowania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. Skarżący podkreślił, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości byłoby decyzją najprostszą, ale również i niekorzystną dla Skarbu Państwa oraz innych wierzycieli Stowarzyszenia. Odnosząc się do kwestii niewskazania mienia Stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, strona podała, że Stowarzyszenie przekazało Naczelnikowi Urzędu Skarbowego we W. akcje Spółki WTK, których było właścicielem, a więc wskazało mienie, które mogło umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowych w części. Podatnik zarzucił organowi podatkowemu, że nie ustalił czy i ewentualnie kiedy wystąpiły przesłanki nakazujące zarządowi stowarzyszenia zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania naprawczego, co w jego ocenie, jest powinnością tego organu. Ponadto strona stwierdziła, że organ odwoławczy tylko powierzchownie odniósł się do zgłoszonego w odwołaniu zarzutu pominięcia w postępowaniu dowodowym konsekwencji prawnych zawodowego zarządzania Stowarzyszeniem i tym samym wpływu społecznego zarządu na działalność Stowarzyszenia w tym powstawanie zobowiązań i ich spłatę. Argumentując zarzut naruszenia przez organ zasady uczestnictwa strony w każdym stadium postępowania, strona podniosła, że organ nie powiadomił jej o przeprowadzanej wycenie wspomnianych akcji, nie umożliwił jej wypowiedzenia się w kwestii ich wartości. Strona podała, że jest w posiadaniu znaczących informacji, które mogły zmienić podejście rzeczoznawcy do wyceny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do nowych zarzutów podniesionych w skardze, dotyczących naruszenia prawa co do uczestnictwa strony w każdym stadium postępowania oraz zaniedbań o powiadomieniu strony o wycenie akcji, organ wskazał, że są one bezzasadne. Dodał, że podczas II licytacji przeprowadzonej w dniu [...]. sprzedano akcje za cenę wyjściową [...] zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są zasadne. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na rozstrzygniecie, dlatego też zaskarżona decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego. Na podstawie art. 107 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie za zaległości podatkowe podatnika, jak również za: - podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów, - odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, - nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, - koszty postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 116 § 1 wymienionej ustawy za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Przywołane przepisy mają odpowiednie zastosowanie do członków Stowarzyszenia, zgodnie bowiem z art. 116a Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio. Odnosząc powyższe uregulowania do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że istotnym w świetle zapadłego orzeczenia jest stan faktyczny związany z treścią rozstrzygnięcia zaskarżonej do Sądu decyzji. Podnieść zatem należy, że organ odwoławczy rozpatrując sprawę uchylił decyzję o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego - obciążającego Stowarzyszenie - oraz odsetek za zwłokę z nim związanych. Zasadnie organ II instancji uznał, iż skarżący nie powinien ponosić odpowiedzialności za dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a zagadnienie to jest niesporne. Uzasadnione jest to również z tego względu, że w czasie tym nie obowiązywał przepis art. 116a Ordynacji podatkowej, przewidujący odpowiedzialność jako osoby trzeciej członka zarządu m.in. stowarzyszenia. Zdaniem Sądu zauważyć należy, iż koszty egzekucyjne – podobnie jak odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych – związane są ściśle z egzekwowaną należnością. Skoro członek zarządu nie ponosi odpowiedzialności za należność główną (zaległość podatkową) wraz z powiązanymi z nią odsetkami, to nie ma też podstaw do obciążania go kosztami egzekucyjnymi powstałymi w wyniku prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do Stowarzyszenia w przedmiocie tej zaległości podatkowej i odsetek z nią związanych. Warto w tym miejscu zauważyć, że odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne mają charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej (por. uchwałę SN z dnia 7 grudnia 2006 r., sygn. akt III CZP 118/06, co prawda uchwała ta została wydana na gruncie przepisów cywilnoprawnych, ale odnosi się do analogicznego zagadnienia: charakteru odsetek, kosztów procesu i kosztów egzekucyjnych). Z uwagi na akcesoryjny charakter odsetek i kosztów egzekucyjnych konsekwentnie przyjąć należy, że uwolnienie osoby trzeciej od odpowiedzialności za zaległość podatkową z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego i odsetki za zwłokę, skutkuje również brakiem odpowiedzialności za koszty egzekucyjne związane z tymi należnościami. Obciążenie zatem skarżącego w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej kosztami egzekucyjnymi powstałymi w wyniku egzekwowania od Stowarzyszenia zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego i odsetek z nim związanych, narusza przepisy prawa materialnego w stopniu implikującym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Skoro organ odwoławczy uwolnił członka zarządu od odpowiedzialności za zaległość podatkową z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę z nią związanych, to konsekwentnie skarżący nie powinien odpowiadać za koszty egzekucyjne powstałe przy egzekucji tych należności. Odnośnie pozostałych zarzutów skarżącego należy stwierdzić, że są one bezzasadne. Nie budzi wątpliwości, że przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej mają w pełni zastosowanie do odpowiedzialności członków zarządu stowarzyszenia będącego osobą prawną. Przesłankami orzekania o odpowiedzialności tych podmiotów są: 1) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu, 2) bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika w całości lub w części, 3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia podatnika umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej podatnika. Odnośnie pierwszego zagadnienia należy stwierdzić, że bezsporne w sprawie jest, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu Stowarzyszenia K. F. "W. T. K." w okresie powstania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące wskazane przez organy podatkowe, jak również w czasie powstania zaległości podatkowych z tego tytułu. Okoliczność, że obok zarządu Stowarzyszenia zatrudniony był dyrektor (dość częsta praktyka funkcjonowania osób prawnych), nie stanowi podstawy do zwolnienia od odpowiedzialności członka zarządu i przyjęcia, iż powołanie organów tego Stowarzyszenia stanowiło fikcję, a dokonane wpisy do KRS powinny być przez organy ignorowane jako nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego w przedmiocie podmiotu uprawnionego do reprezentowania Stowarzyszenia. W zakresie drugiej przesłanki należy wskazać, że bezskuteczność egzekucji oznacza, iż w wyniku wszczęcia i prowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika, nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie prezentowane są różne poglądy odnośnie formy stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej. Sąd w tut. składzie w pełni podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2007r. sygn. akt I FSK 508/06, w myśl którego pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało w prawie zdefiniowane, w związku z tym należy je rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nie przynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" (Słownik języka polskiego PWN, Wyd. VII, pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992 r., str. 150). Stąd też, gdy pojęciu temu nada się takie znaczenie i gdy weźmie się pod uwagę, że nie wiąże się z nim żadna dyrektywa prawna, to za w pełni uprawniony uznać trzeba pogląd, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organy obowiązane są co prawda udowodnić bezskuteczność egzekucji, niemniej uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić. W ramach tego winny one przede wszystkim wykazać za pomocą obiektywnych dowodów, że w toku egzekucji ustalono, iż spółka nie posiada majątku, z którego można by zaspokoić wierzytelność Skarbu Państwa. Warunkiem koniecznym (przesłanką pozytywną) podjęcia orzeczenia w trybie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jest bezskuteczność egzekucji do majątku spółki, którą to okoliczność organy podatkowe władne są wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa. Wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej nie znajduje przy tym jakiegokolwiek umocowania w treści obowiązującego prawa. Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organ wykazał szeregiem zgromadzonych dowodów, iż egzekucja administracyjna wobec Stowarzyszenia jest bezskuteczna. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych oraz wierzytelności z tytułu sponsoringu, zajęcia i sprzedaży samochodów osobowych. Na zajętych rachunkach podatnik nie posiada już żadnych środków. Ustalono także, że Stowarzyszenie nie jest właścicielem ani użytkownikiem wieczystym nieruchomości na terenie Miasta i powiatu w. Majątek Stowarzyszenia o wartości [...] zł został wniesiony aportem do Spółki Akcyjnej W. T. K.S. w zamian za akcje, a sponsorzy zawarli umowy z tym ostatnim podmiotem, na skutek czego nastąpił znaczny spadek obrotów Stowarzyszenia. Wymienione akcje zostały zajęte w dniu [...]., jednakże na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości ponad [...] zł. Wartość natomiast akcji została wyceniona przez biegłego skarbowego minimalnie na [...] zł i maksymalnie na [...] zł. Wprawdzie sprzedaż tych akcji nastąpiła podczas II licytacji w [...]., a zatem po wydaniu zaskarżonej decyzji, jednakże za kwotę [...] zł, co dodatkowo potwierdza niezasadność zarzutów w przedmiocie dokonanej wyceny przez biegłego. Zarzuty bowiem w tym przedmiocie nie zostały poparte dowodami, poza powołaniem się na doniesienia prasowe i ogólnym stwierdzeniem o posiadaniu ważnych informacji w tym przedmiocie. Odnośnie kolejnego zagadnienia należy stwierdzić, że skarżący nie wykazał, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości lub postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Ocenę wystąpienia tej przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności osobę trzecią, należy bowiem dokonywać według kryteriów obiektywnych, a nie odczuć subiektywnych, czy też opinii zawartych w czasopismach. Organ dokonał analizy majątkowej podatnika na przestrzeni kilku lat i wykazał, iż zobowiązania wielokrotnie przewyższały aktywa Stowarzyszenia. Nie budzi zatem wątpliwości, że od kilku lat sytuacja majątkowa Stowarzyszenia była na tyle negatywna, iż brak racjonalnego uzasadnienia do uznania wystąpienia przesłanki uwalniającej skarżącego od odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Zasadnie organ zauważył, że o dobrej kondycji podatnika nie mogły świadczyć przyznawane przez organ podatkowy ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Wskazać należy, iż ulgi udzielane są głównie ze względu na ważny interes podatnika, który przede wszystkim uzasadniany jest właśnie trudną sytuacją majątkową wnioskodawcy. Ponadto należy stwierdzić, że skarżący nie wskazał mienia podatnika umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych Stowarzyszenia. Niewątpliwie za takie mienie nie można uznać akcji zajętych na poczet zaległości z tytułu innego podatku, a która to zaległość wielokrotnie przekraczała wartość tych akcji. Sąd zauważa, że również charakter prawny Stowarzyszenia jako podatnika, jak również społeczne pełnienie funkcji nie stanowi podstawy do uwolnienia osoby trzeciej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tego podatnika, bowiem nie ma oparcia w przepisach regulujących instytucję odpowiedzialności osób trzecich. Przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność zostały przez ustawodawcę ściśle uregulowane. Odnosząc się do zarzutu związanego z art. 36a ustawy o kulturze fizycznej (Dz. U. z 2007r. Nr 226, poz. 1657 ze zm.), obowiązującego do 1 września 2005r., z którego wynikało, że sportowa spółka akcyjna wstępująca do rozgrywek w miejsce sekcji stowarzyszenia kultury fizycznej przejmuje z dniem zgłoszenia do ligi zawodowej ogół praw i obowiązków majątkowych oraz niemajątkowych tej sekcji, Sąd stoi na stanowisku, iż przepis ten nie stanowi o sukcesji w zakresie zobowiązań podatkowych. Przede wszystkim wskazać należy, że sukcesja podatkowa uregulowana jest w przepisach Ordynacji podatkowej. Z unormowań zawartych w art. od 93 do 93e Ordynacji podatkowej wynika, że tylko konkretne stany faktyczne ujęte w tych przepisach stanowią o sukcesji podatkowej. Zasadność powyższego rozumowania potwierdza dodatkowo argument, iż zaległości w podatku od towarów i usług dotyczą stowarzyszenia, a przepis art. 36a ustawy o kulturze fizycznej stanowi o sukcesji praw i obowiązków sekcji stowarzyszenia. W związku z powyższym, uznać trzeba, że zarzuty (w tym dotyczące naruszenia zasad ogólnych postępowania) i wnioski, do jakich doszedł skarżący w odniesieniu do analizowanej materii, są w tej części nieuzasadnione. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. H. Adamczewska – Wasilewicz D. Dudra E. Kruppik – Świetlicka