I SA/Bd 137/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski ( spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2018 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości R. – I. – E. sp. z o. o w upadłości likwidacyjnej w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2012 r. uchyla zaskarżoną decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. określił R.-I.-E. spółce z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2012 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r., oraz kwoty podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia [...] marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") z tytułu wystawienia faktur VAT w miesiącach: sierpniu, wrześniu, październiku i grudniu 2012 r. Podstawą rozstrzygnięcia było zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji dokonanego przez spółkę rozliczenia sprzedaży wykazanej w fakturach związanych z dostawą: - nieruchomości na rzecz firmy Usługi Doradztwo Personalne M. R., - prawa własności nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] na rzecz D. S.A. w Ś., - samochodów i maszyn stanowiących środki trwałe - nabyte od P. P. M. i D. M. S.A. oraz Z. M. M. w C. spółki. z o.o. na rzecz D. S.A., oraz odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych w związku z nabyciem: - środków trwałych, pojemników i palet od P. P. M. i D. M. S.A. oraz Z. M. M. w C. spółki z o.o., - towarów i usług od D. S.A., i poniesionych kosztów związanych ze sprzedażą nieruchomości na rzecz firmy Usługi Doradztwo Personalne M. R.. W wyniku złożonego przez stronę odwołania zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W odniesieniu do sprzedaży nieruchomości na rzecz Usługi Doradztwo Personalne M. R. wskazano, że zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] września 2012 r. sporządzonym na okoliczność Zgromadzenia Wspólników spółki R.-I.-E., na którym obecny był jedyny wspólnik spółki P. F., wyrażono zgodę na przeniesienie na M. R., w celu zabezpieczenia wierzytelności M. R. wobec spółki o zwrot pożyczki skonsolidowanej, prawa własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawami związanymi w rozumieniu art. 235 k.c. albo udziałów w tych prawach. Następnie w dniu [...] października 2012r. aktem notarialnym spółka R.-I.-E., w celu zabezpieczenia wierzytelności o zwrot kapitału pożyczek w kwocie 2.480.000 zł, wierzytelności o zapłatę odsetek kapitałowych, odsetek za opóźnienie oraz wierzytelności o zapłatę przyznanych kosztów postępowania, wynikających z umów pożyczek przeniosła na M. R. przedmiotowe prawa własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawami związanymi. Wskazano, iż M. R. przejęła wierzytelności z tytułu pożyczek w kwocie 2.480.000 zł i należnych od nich odsetek od R. H.. W dniu [...] lipca 2012r. została zawarta umowa przelewu wierzytelności pomiędzy R. H. a M. R. na podstawie 5 umów pożyczek. Wyjaśniono, że umowy pożyczek miały na celu wyłącznie wygenerowanie wierzytelności, które następnie zostały skompensowane z zobowiązaniami z tytułu nabycia towarów zaliczanych do środków trwałych, w tym zabudowanych nieruchomości, a więc stworzyły pozory dokonania płatności na rzecz spółki R.-I.-E. z tytułu zobowiązania wynikającego z faktury VAT z dnia [...] października 2012 r. dotyczącej rzekomego zakupu środków trwałych przez M. R.. Wskazano też, że organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowość dotyczącą sprzedaży prawa własności nieruchomości położonej w B. przy ul. [...], udokumentowanej fakturą VAT z dnia [...] grudnia 2012r. o wartości netto 500.000 zł, VAT 115.000 zł, wystawioną na rzecz spółki D.. Jako sposób płatności wskazano kompensatę. Organ wyjaśnił, że wskazana transakcja była konsekwencją umowy najmu z dnia [...] maja 2012r. zawartą pomiędzy D. S.A. (wynajmującym) a spółką R.-I.-E. (najemcą) dotyczącą wynajmu samochodów. Tytułem zabezpieczenia spłaty zadłużenia wynikającego z tej umowy, określonego przez strony do kwoty 615.000 zł, najemca dokonał przewłaszczenia nieruchomości położonej w B. przy ul. [...]. W ocenie organu tytuł spłaty zadłużenia do kwoty 615.000 zł służył wyłącznie wygenerowaniu wierzytelności, które następnie zostały skompensowane zobowiązaniami z tytułu przewłaszczenia powyższej nieruchomości. W podobny sposób zawarto kolejne transakcje dotyczące sprzedaży na rzecz spółki D. samochodów i maszyn stanowiących środki trwałe nabyte od spółki P. P. M. i D. "M." oraz od spółki Z. M. M. w C.. Zapłata zobowiązań przez spółki R.-I.-E. na rzecz dostawców z tytułu nabycia towarów zaliczanych do środków trwałych nastąpiła poprzez kompensatę z należnościami spółki, wynikającymi z naliczonych kar umownych i odszkodowań w związku z wypowiedzeniem zawartych wcześniej umów pomiędzy stronami. Ww. środki trwałe zostały następnie sprzedane przez spółkę R.-I.-E. na rzecz D. S.A. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że opisane powyżej ukształtowanie stosunków cywilnoprawnych spowodowało wyprowadzenie majątku trwałego i obrotowego ze spółki R.-I.-E. w celu uzyskania korzyści podatkowej po stronie M. R. i spółki D.. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości na rzecz M. R. ustanowiono zabezpieczenia wierzytelności w wartości brutto 2.480.000 zł, wynikające z umów pożyczek w sytuacji wartości nabycia brutto nieruchomości wynosiła 8.052.219,83 zł. Spółka R.-I.-E. zawarła umowę z M. R. na kwotę 2.480.000 zł, co stanowi 30,80% ceny zakupu. Zatem cena transakcji określona w umowie o przeniesienie praw na zabezpieczenie zawartej w formie aktu notarialnego pomiędzy spółką R.-I.-E. a M. R. odbiegała znacząco od ceny nabycia i została zawarta na warunkach rażąco niekorzystnych dla spółki R.-I.-E.. Jednocześnie organ wskazał, że ułożenie treści wzajemnych stosunków cywilnoprawnych w sposób wynikający z zawartych ww. umów pomiędzy skarżącą, spółką P. P. M. i D. M., spółką Z. M. M. w C. możliwe było dzięki występującym powiązaniom osobowym polegającym również na jednoczesnym łączeniu funkcji zarządczych w wymienionych spółkach przez: R. H. - brata M. R., P. H. - córkę R. H., Ż. M. B. i Z. D. K.. Dodatkowo stwierdzono, że siedziba spółki R.-I.-E. w okresie od zawiązania do dnia [...] marca 2012r. mieściła się w G. przy ulicy [...], tj. pod adresem wskazanym jako siedziba spółki Polski P. M. i D. M.. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej poprzez odpowiednie ułożenie stosunków cywilnoprawnych M. R. nabyła od spółki R.-I.-E. towary zaliczane do środków trwałych za zaniżoną ich wartość rynkową. Celem takiego działania było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci nabycia nieruchomości za wartość niższą od ceny rynkowej oraz wygenerowanie w spółce R.-I.-E. straty z tytułu zbycia nieruchomości. W zwykłych warunkach handlowych racjonalny przedsiębiorca zmierza do zminimalizowania w sposób legalny swoich zobowiązań podatkowych zwłaszcza, gdy nie posiada zdolności regulowania swoich zobowiązań, np. z tytułu odsetek od pożyczek. Ponadto, zbycie środków trwałych na rzecz M. R. nie przysporzyło spółce R.-I.-E. środków finansowych, z których możliwe byłoby uregulowanie zaległych i bieżących odsetek od pożyczek. Podmioty posiadały pełną wiedzę już w momencie zawarcia przedmiotowej umowy zbycia nieruchomości, że płatności będą dokonane poprzez kompensatę zobowiązań wynikających z pożyczek. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej akt notarialny dotyczący przeniesienia własności nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] oraz umowa najmu samochodów zostały sporządzone dla potrzeb ułożenia stosunków cywilnoprawnych pomiędzy spółką D. S.A. a skarżącą, w celu nabycia ww. nieruchomości bez fizycznego przepływu środków pieniężnych. Ułożeniu transakcji w opisany sposób sprzyjały powiązania osobowe pomiędzy D. S.A. a skarżącą oraz fakt, iż P. F. jest pracownikiem D. S.A. oraz jednocześnie jedynym udziałowcem w spółce R.-I.-E.. W odniesieniu do sprzedaży samochodów i maszyn stanowiących środki trwałe nabyte od spółki P. P. M. i D. "M." S.A. oraz spółki Z. M. M. w C. organ stwierdził, że za nieracjonalne należy uznać sprzedaż środków trwałych przez skarżącą sierpniu i wrześniu 2012 r. na rzecz spółki D. i następnie ich wynajęcie od spółki D. na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...] października 2012 r., tym bardziej, że spółka R.-I.-E. już od miesiąca czerwca 2012 r. przejęła całą działalność w zakresie produkcji mięsa i wyrobów wędliniarskich i skarżąca posiadała cały potencjał i zaplecze produkcyjne. W konsekwencji sprzedaż środków trwałych i natychmiastowy ich zwrotny wynajem spółce, od której je kupiono można zdaniem organu potraktować jako czynności mające na celu obejście przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że opisane powyżej ukształtowanie stosunków cywilnoprawnych spowodowało wyprowadzenie majątku trwałego i obrotowego ze spółki R.-I.-E. w celu uzyskania korzyści podatkowej po stronie M. R. i spółki D.. Transakcje takie należy ocenić jako sprzeczne z zasadami współpracy gospodarczej niezależnych podmiotów i możliwe do realizacji wyłącznie ze względu na powiązania i wspólne działanie dla osiągnięcia zamierzonego celu, tj. wyprowadzenia majątku ze spółki R.-I.-E., bez poniesienia kosztu zapłaty. W ocenie organu odwoławczego stanowi to naruszenie zasady dobrych obyczajów handlowych, uczciwego obrotu oraz zasady ochrony interesów wierzycieli. W odniesieniu do powyższych czynności zaistniały przesłanki wymienione w przepisach art. 58 i 83 k.c., o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., których stosowanie jest w pełni uzasadnione materiałem dowodowym sprawy. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że spółka R.-I.-E. w badanym okresie wprowadziła do obrotu prawnego faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które dotyczyły sprzedaży praw własności nieruchomości na rzecz: firmy Usługi Doradztwo Personalne M. R., prawa własności nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] na rzecz D. S.A., oraz sprzedaży samochodów i maszyn stanowiących środki trwałe na rzecz D. S.A. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W odniesieniu do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych w związku z nabyciem pojemników i palet od spółek Polski P. Mięsny i Drobiarski MAT oraz Z. M. M. w C. wskazano, że zapłata za nabycie tych towarów nastąpiła w formie potrącenia wierzytelności przysługującej spółce R.-I.-E. z tytułu kar umownych i odszkodowań naliczonych Z. M. M. w C. oraz P. P. M. i D. M. w G. z tytułu wypowiedzenia 8 umów. Organ ocenił, że ułożenie treści wzajemnych stosunków cywilnoprawnych w sposób wynikający z zawartych ww. umów pomiędzy tymi trzema podmiotami możliwy był dzięki występującym powiązaniom osobowym oraz powiązaniom kapitałowym. W ocenie organu zawarte umowy i wynikające z ich tytułu kary pieniężne oraz odszkodowania miały na celu wyłącznie wygenerowanie wierzytelności skompensowanych następnie ze zobowiązaniami wynikającymi z faktur VAT wystawionych przez powiązane spółki, przez co stworzono pozory dokonania zapłaty za nabyte środki trwałe. W konsekwencji, umowy te posłużyły do wygenerowania podatku naliczonego przypadające spółce R.-I.-E. z tytułu otrzymanych faktur VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za zasadne uznał także zakwestionowanie wykonanie umowy dzierżawy z dnia [...] października 2012r. zawartej pomiędzy D. S.A. a skarżącą, zgodnie z którą D. S.A. wydzierżawia spółce R.-I.-E. maszyny. Ustalono, że wszystkie maszyny będące przedmiotem ww. umowy dzierżawy zostały w sierpniu i wrześniu 2012r. sprzedane D. S.A. Organ uznał, iż działaniem nieracjonalnym była sprzedaż ww. maszyn przez spółkę R.-I.-E. na rzecz D. S.A. i następnie ich natychmiastowe wynajęcie od spółki D. na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...] października 2012r. W odniesieniu do sprzedaży samochodów i maszyn stanowiących środki trwałe nabyte od spółek P. P. M. i D. M. oraz Z. M. M. w C. organ wskazał, że w obrocie gospodarczym funkcjonowały trzy różne umowy najmu dotyczące tych samych samochodów sporządzane i wymieniane w zależności od zaistniałych w firmie zdarzeń, których zawarcie zmierzało do wygenerowania kompensat wzajemnych należności i zobowiązań. Za nieracjonalne uznał organ zawieranie umowy najmu pomiędzy spółką R.-I.-E. (najemcą) a D. S.A. (wynajmującym) w maju 2012 r., których przedmiotem były samochody stanowiące w tym okresie własność skarżącej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wszystkie okoliczności sprawy rozpatrywane łącznie prowadzą do wniosku, iż w wyniku ujawnionego procederu dokonanego przez powiązane podmioty, spółka R.-I.-E. dążyła do osiągnięcia korzyści podatkowej przez nieuzasadnione obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, iż z podatkowego punktu widzenia jedynym i wyłącznym zamiarem tych podmiotów gospodarczych było zawyżenie podatku naliczonego przez spółkę R.-I.-E. przy jednoczesnym braku odprowadzenia podatku należnego przez spółki Polski P. Mięsny i Drobiarski MAT oraz Z. M. M. w C.. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - zasady legalności działania organów podatkowych wyrażonej w art. 120 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (dalej "O.p."), poprzez wydanie decyzji sprzecznej z porządkiem prawnym; - zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z prawem; - zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań dla wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego; - prawa procesowego w postaci art. 180 § 1 w z art. 187 § 1 O.p., poprzez bezpodstawne odstąpienie od przeprowadzenia dowodów mających kluczowe znaczenie dla sprawy; - prawa procesowego w postaci w art. 190 § 1 O.p., poprzez uznanie, iż przesłuchanie świadka może zostać zastąpione przez złożenie przez niego pisemnych wyjaśnień, a tym samym uniemożliwienie stronie uczestniczenia w przesłuchaniu i zadawania pytań. Ponadto strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z operatu szacunkowego sporządzonego w dniu [...] grudnia 2011 r. przez rzeczoznawcę majątkowego H. S. w przedmiocie określenia wartości prawa własności do nieruchomości gruntowej zabudowanej obiektami oczyszczalnie ścieków, oznaczonej jako działka gruntu nr [...] położonej w miejscowości C. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty zasługują na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność określenia skarżącej kwoty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu zbycia: - nieruchomości położonych w C. i M. na rzecz firmy Usługi Doradztwo Personalne M. R., - nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] na rzecz D. S.A., - samochodów i maszyn stanowiących środki trwałe na rzecz D. S.A. oraz odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych w związku z nabyciem: - środków trwałych, pojemników i palet od P. P. M. i D. M. S.A. oraz Z. M. M. w C. spółka z o.o., - towarów i usług od D. S.A. W odniesieniu do transakcji skutkującym pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego organ ustalił, że skarżąca dokonała nabycia od P. P. M. i D. "M." S.A. i Z. M. w C. spółka. z o.o. pojemników i palet na podstawie faktur wystawionych w marcu 2012 r. Zapłata za nabycie tych przedmiotów nastąpiła w formie potrącenie wierzytelności przysługujących spółce R.-I.-E. z tytułu kar umownych i odszkodowań naliczonych wskazanym kontrahentom na podstawie 8 umów o świadczenie usług zawartych pomiędzy skarżącą a tymi spółkami. Kary umowne i odszkodowania były rażąco wygórowane i wielokrotnie przewyższały wartość usług świadczonych na podstawie tych umów. Organ ustalił także, że pomiędzy stronami tych transakcji występowały powiązania kapitałowe i osobowe, tzn. jedynym udziałowcem Z. M. w C. spółka. z o.o. był P. P. M. i D. "M." S.A., a jedynym akcjonariuszem P. P. M. i D. "M." S.A. był R. H. będący też jedynym udziałowcem spółki R.-I.-E. (do dnia [...] marca 2012 r.). Organ zakwestionował także prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę D. za dzierżawę maszyn. Umowa o dzierżawę maszyn została zawarta przez skarżącą i spółkę D. w dniu [...] października 2012 r., przy czy wszystkie maszyny będące przedmiotem dzierżawy wcześniej stanowiły własność spółki R.-I.-E.. Zostały przez nią sprzedane spółce D. w sierpniu i we wrześniu 2012 r. Skarżąca odliczała też podatek naliczony z tytułu nabycia usług najmu samochodów na podstawie umowy zawartej ze spółką D., w sytuacji gdy przedmiotem najmu były samochody stanowiące w tym okresie własność spółki R.-I.-E.. Organ podatkowy wykluczył również możliwość odliczenia przez stronę podatku naliczonego z tytułu nabycia przez nią od spółki D. osprzętu technicznego z oddziałów w S., G. i G. oraz wyposażenia niższej wartości z oddziałów w Chojnicach i B.. W tym względzie organ wskazał, że wskazany osprzęt i wyposażenie zostały wcześniej zbyte przez skarżącą na rzecz spółki D. na podstawie faktury z dnia [...] maja 2012 r. za wartość netto 130.000 zł, VAT 29.900 zł. Natomiast skarżąca nabyła te przedmioty po upływie kilku miesięcy od zbycia za kwotę netto 719.000 zł, VAT 165.370 zł. Pozbawiając spółkę R.-I.-E. prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących powyższe transakcje, organ powołał się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Organ pierwszej instancji stwierdził, że przepis ten wyraża zasadę nadużycia prawa. Wskazano, że jedynym celem tych transakcji było zawyżenie przez skarżącą podatku naliczonego do odliczenia. Kwoty zawyżonego podatku naliczonego i ich wpływ na rozliczenia podatkowe organ pierwszej instancji przedstawił na str. 74 i 75 decyzji. Przypomnieć należy, że koncepcja nadużycia została wypracowana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku wydanym w sprawie C-110/99 Emsland-Stärke GmbH, Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa wspólnotowego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została powtórzona później w sprawie Halifax Bank. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. wydanym w tej sprawie C-255/02 Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał uznał, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tych transakcjach. W stanie prawnym właściwym dla rozpatrywanej sprawy koncepcja nadużycia prawa nie miała w prawie krajowym bezpośredniego uregulowania. Natomiast NSA w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., I FSK 93/14 odnosząc się do tego zagadnienia stwierdził, że klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 k.c. Na gruncie podatku od towarów i usług art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w zw. z art. 58 § 1 i § 2 k.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz tej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. NSA stwierdził, że nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 u.p.t.u., z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. Podkreślenia wymaga, że w sprawie rozpoznawanej przez NSA, podobnie jak w sprawie Halifax, sporne transakcje dokonane w ramach zawartych umów miały charakter rzeczywisty (por. B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Prawo do odliczenia VAT w świetle orzecznictwa TSUE, Warszawa 2018, s. 141). Do podobnych konkluzji doszedł organ pierwszej instancji na str. 64 decyzji. W świetle powyższego stwierdzić należy, że organ podatkowy może ustalić faktyczną treść i znaczenie transakcji przeprowadzonych przez podatnika, a w szczególności ustalić, czy z obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem dokonywanych działań było osiągnięcie korzyści podatkowych. W tym celu organ może wziąć pod uwagę zarówno charakter tych transakcji, jak również i powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami zawierającymi transakcje. Jeżeli po przeprowadzonej analizie uprawniony będzie wniosek, że zawarte transakcje mają charakter sztuczny i zmierzają jedynie (lub w głównej mierze) do osiągnięcia korzyści podatkowej, to takie czynności prawne mogą być uznane za nadużycie prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Osiągnięta przez spółkę korzyść w postaci zawyżenia podatku naliczonego była efektem odpowiedniego ułożenia stosunków i relacji z kontrahentami, przy czym miało to charakter sztuczny, nieprzystający do realiów ekonomicznych. Na podstawie umów z P. P. M. i D. "M." S.A. i Z. M. w C. spółka z o.o., wykreowano wierzytelność z tytułu kar umownych i odszkodowania, którą następnie skarżąca potrąciła ze zobowiązaniami z tytułu nabycia pojemników i palet. Nie byłoby to możliwe bez istniejących powiązań osobowych i kapitałowych między powyższymi podmiotami. Za pozbawione jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego należy też uznać transakcje skarżącej dotyczące sprzedaży maszyn, a następnie ich wydzierżawienia na podstawie umowy zawartej ze spółką D., tym bardziej, że skarżąca już od czerwca 2012 r. przejęła całą działalność w zakresie produkcji mięsa i wyrobów wędliniarskich. Trudno także dopatrzeć się uzasadnienie ekonomicznego w umowie najmu samochodów. Zasadnie również organ uznał za nieracjonalne nabycie osprzętu technicznego oraz wyposażenia, w sytuacji gdy skarżąca nabyła te przedmioty po kilku miesiącach od ich zbycia i to za cenę znacznie wyższą niż cena ich zbycia. Na prawidłowość poczynionych przez organ w tym zakresie ustaleń wskazują też wyroki wydane przez tut. Sąd z dnia 23 lipca 2013 r., I SA/Bd 378/13 i z dnia 5 września 2017 r., I SA/Bd 727/17. Skargi kasacyjne od tych wyroków zostały oddalono przez NSA wyrokami z dnia 25 lutego 2015 r., I FSK 93/14 i z dnia 18 maja 2018 r., I FSK 341/18. W wyrokach tych oceniano podobne mechanizmy działania spółki R.-I.-E. czy spółki D. w transakcjach ze skarżącą. Za zasadne uznano pozbawienie tych spółek możliwości odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) lub art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zastosowanie tego ostatnie przepisu uznano za trafne (wyrok z dnia 5 września 2017 r., I SA/Bd 727/17) w odniesieniu do sprzedaży przez skarżącą na rzecz spółki D. osprzętu technicznego oraz wyposażenia na podstawie faktury z dnia [...] maja 2012 r. Nawet gdy przyjąć, że na gruncie rozpatrywanej sprawy do transakcji odwrotnej, tj. sprzedaży osprzętu technicznego oraz wyposażenia między spółką D. (jako sprzedającym) a skarżącą (jako kupującym) powinien mieć również zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., to uchybienie to, w ocenie Sądu, nie ma wpływu na wynik sprawy. W odniesieniu do powyższych ustaleń Sąd nie podziela sformułowanych w skardze zarzutów, w szczególności naruszenia przepisów O.p. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ nie negował, że skarżąca prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą. W okresie od czerwca do grudnia 2012 r. spółka prowadziła faktyczną działalność. Zatrudniała pracowników i wykorzystywała maszyny i urządzenia do produkcji mięsa. Przywołany w skardze wyrok tut. Sądu z dnia [...] kwietnia 2015 r., I SA/Bd 61/15 został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2017 r., I FSK 1476/15. Uzasadniając zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. organ wskazał, że spółka R.-I.-E. dokonała sprzedaży nieruchomości na rzecz firmy Usługi Doradztwo Personalne M. R. i wystawiła na rzecz tej firmy fakturę VAT z dnia [...] października 2012 r. o wartości netto 2.016.260,16 zł, VAT 463.739,84 zł, dokumentującą sprzedaż praw własności nieruchomości położonych w C. (działki nr [...] [...]) i w M. (działki nr [...]) oraz sprzedaż udziału wynoszącego 6/42 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w M. (działka nr [...]). Nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży na podstawie ww. faktury zostały wcześniej nabyte przez stronę od spółek: Z. M. M. w C. oraz P. P. M. i D. MAT. W. nabytych przez skarżącą nieruchomości wynosiła 8.052.219,83 zł. Zapłata przez M. R. faktury z dnia [...] października 2012 r. nastąpiła w formie kompensaty z należności przysługującymi jej wobec skarżącej. W tym względzie wskazać należy, że w dniu [...] lipca 2012 r. została zawarta umowa przelewu wierzytelności pomiędzy M. R. a R. H. (jej bratem), na podstawie której przeniesione zostały na nią wierzytelności wynikające z umów pożyczek zawartych między spółką R.-I.-E. a R. H. (jedynym wówczas udziałowcem tej spółki) jako pożyczkodawcą. M. R. przyjęła wierzytelności z tytułu pożyczek w kwocie 2.480.000 zł i należnych od nich odsetek. Celem zabezpieczenia spłaty tych należności aktem notarialnym z dnia [...] października 2012 r. spółka R.-I.-E. przeniosła na M. R. prawa własności i użytkowania wieczystego powyższych nieruchomości. Organ wskazał, że M. R. nabyła przedmiotowe nieruchomości za kwotę (2.480.000 zł) znacznie odbiegającą od wartości brutto (8.052.219,83 zł), według której zostały one zakupione przez spółkę R.-I.-E.. Kwota nabycia stanowi zaledwie 30,80% ceny zakupu. Organ podniósł też, że kwota 2.480.000 zł rażąco też odbiega od treści aneksów do umów pożyczek o ustanowieniu hipotek w łącznej kwocie 4.960.000 zł, mających zabezpieczać spłatę należności z tych umów. Nadto organ zwrócił uwagę na rażąco niekorzystne warunki umów pożyczek zawieranych przez spółkę i stwierdził, że celem tych umów były wykreowanie wierzytelności, które zostały następnie skompensowane ze zobowiązaniami z tytułu nabycia nieruchomości. Podkreślił też, że sporządzenie w dniu [...] września 2012 r. aktu notarialnego w przedmiocie podjęcia uchwały Zgromadzenia Wspólników spółki R.-I.-E. w sprawie wyrażenia zgody na zbycie nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego na rzecz M. R., w sytuacji gdy wiadomo było, że skarżąca nie wywiązywała się z płatności odsetek wynikających z umów pożyczek, dowodzi, iż umowy te służyły do przejęcia ww. nieruchomości na rzecz konkretnego nabywcy, tj. M. R.. Takie ułożenie treści wzajemnych stosunków cywilnoprawnych było możliwe dzięki występującym powiązaniom osobowym, rodzinnym i kapitałowym, szczegółowo opisanych przez organ odwoławczy na stronie 21-22 decyzji. W ocenie organu odwoławczego celem takiego działania było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci nabycia nieruchomości za wartość niższą od ceny rynkowej oraz wykreowania straty z tytułu zbycia nieruchomości w spółce R.-I.-E.. Kolejna, zdaniem organu, nieprawidłowość dotyczy sprzedaży nieruchomości położonej w B., przy ul. [...]. Sprzedaż tę udokumentowano fakturą VAT z dnia [...] grudnia 2012 r. o wartości netto 500.000 zł, VAT 115.000 zł, wystawioną na rzecz spółki D.. Nieruchomości ta została nabyta przez skarżącą od spółki P. P. M. i D. M.. Jako sposób płatność w powyższej fakturze wskazano kompensatę. Transakcja ta była konsekwencją umowy najmu z dnia [...] maja 2012 r. zawartej pomiędzy spółką D. (wynajmującym) a skarżącą (najemcą) dotyczącej wynajmu samochodów. Celem zabezpieczenia należności wynikających z tej umowy (m.in. czynszu, odsetek) w akcie notarialnym z dniu [...] grudnia 2012 r. dotyczącym przeniesienia praw na zabezpieczenie, skarżąca przeniosła na spółkę D. prawo użytkowania wieczystego wskazanej nieruchomości. W. transakcji ustalono w wysokości 615.000 zł. Zdaniem organu, wskazany akt notarialny oraz umowa najmu samochodów wskazują na ułożenie stosunków cywilnoprawnych pomiędzy spółką D. a skarżącą w celu wyprowadzenie ww. nieruchomości z majątku skarżącej, bez dokonania fizycznej zapłaty. Ułożeniu transakcji w opisany sposób sprzyjały powiązania osobowe pomiędzy spółką D. a skarżącą. Ponadto wskazano, że skarżąca wykonuje na rzecz spółki D. usługi kadrowe oraz prowadzi księgi handlowe. Podkreślono też, że siedziby ww. spółek mieściły się pod tym samym adresem, tj. w Ś. przy ul. [...], a spółka D. wynajmuje od skarżącej lokal użytkowy na podstawie umowy najmu z dnia [...] maja 2012 r. Organ wskazał, że w podobny sposób zawarto transakcje dotyczące sprzedaży samochodów i maszyn na rzecz spółki D.. Samochody te i maszyny zostały uprzednio nabyte przez skarżącą od spółek P. P. M. i D. M. oraz Z. M. M.. W tym zakresie organ w szczególności uznał za nieracjonalną sprzedaż środków trwałych przez skarżącą w sierpniu i wrześniu 2012 r. na rzecz spółki D., a następnie ich wynajęcie od spółki D. na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...] października 2012 r., tym bardziej, że skarżąca już od miesiąca czerwca 2012 r. przejęła całą działalność w zakresie produkcji mięsa i wyrobów wędliniarskich i posiadała cały potencjał i zaplecze produkcyjne. Dokonując oceny prawnej powyższych transakcji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że mamy tu do czynienia z nadużyciem prawa. Wskazał na korzyści podatkowe po stronie M. R. i spółki D.. Dalej organ odwołał się do art. 58 i art. 83 k.c. i uznał, że "czynności jest nieważna na płaszczyźnie przepisów prawa podatkowego ze względu na zawarcie jej w celu obejścia prawa rozumianego jako nadużycie przepisów prawa podatkowego w celu osiągnięcia korzyści sprzecznych z prawem." W końcu organ stwierdził, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży i są prawnie bezskuteczne, a w związku z tym nie mogą wywoływać żadnych skutków podatkowych po stronie zarówno wystawcy faktury, jak i nabywcy. Organ pierwszej instancji stwierdził, że są to "puste" faktury (s. 43 decyzji). Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury (s. 24 i 25 decyzji). Organ odwoławczy zauważył, że z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika, że obejmuje on swoim zakresem także sytuację wystawiania tzw. "pustych" faktur, niezwiązanych z konkretną transakcją (s. 45 decyzji). W konsekwencji przyjąć należy, iż podstawą zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. było to, że według organów podatkowych wystawione przez skarżącą faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych, są "puste", a samo wystawienie faktury VAT rodziło po stronie skarżącej obowiązek zapłaty podatku. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Stanowisko organu, że przedmiotowe faktury są "puste" budzi jednak wątpliwości. Należy zauważyć, że w obrocie prawnym funkcjonują czynności prawne sporządzone w formie aktów notarialnych. Chodzi tu o akty notarialne z dnia [...] października 2012 r. i z dnia [...] grudnia 2012 r., na podstawie których skarżąca przeniosła prawa własności i użytkowania wieczystego nieruchomości na M. R. i spółkę D.. Z treści tych aktów wynika też, że wystąpiono o dokonanie stosownych zmian w księgach wieczystych. Zauważyć należy, że akty notarialne stanowią dokumenty urzędowe (art. 2 § 2 ustawy z dnia [...] lutego 1991 r. Prawo o notariacie). W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. Te drugie domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 722). Moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest jednak absolutna. Art. 194 § 3 O.p. dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Organ nie przedstawił jednak dowodów podważających okoliczności wynikające z powyższych aktów notarialnych. Trzeba również zauważyć, że w przypadku dokonania wpisu w księdze wieczystej domniemywa się, że prawo to jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece). Nadto, kwestia przeniesienia na spółkę D. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] i związanych z tym konsekwencji podatkowych była przedmiotem oceny przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia [...] września 2017 r., I SA/Bd 727/17 wydanym wobec spółki D.. Jak wskazano wyżej skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia [...] maja 2018 r., I FSK 341/18. Z wyroków tych nie wynika, aby zakwestionowano treść aktu notarialne z dnia [...] grudnia 2012 r. Przedmiotem analizy przez tut. Sąd w wyroku z dnia [...] lipca 2014 r., I SA/Bd 457/14 była też transakcja przeniesienia przez spółkę R.-I.-E. na M. R. prawa własności i użytkowania wieczystego powyższych nieruchomości, udokumentowanej aktem notarialnym z dnia [...] października 2012 r. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2016 r., I FSK 1824/14. Również i z tych wyroków nie wynika, aby kwestionowano treść aktu notarialnego z dnia [...] października 2012 r. Argumentacja organu dotyczącą istnienia podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest także niespójna z lansowaną w tym zakresie przez organ koncepcją nadużycia prawa. Jak wcześniej stwierdzono koncepcja nadużycia prawa znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy transakcje dokonane w ramach zawartych umów miały charakter rzeczywisty, aczkolwiek organ rekonstruuje alternatywny do zaistniałego stan faktyczny i w nawiązaniu do niego ustala konsekwencje podatkowe. Koncepcji tej nie można zatem stosować, gdy dokonane transakcje nie zostały rzeczywiście dokonane i wystawione faktury są "puste". Nie jest możliwe rekonstruowanie treści czynności prawnych, których w ogóle nie było. W świetle powyższego nie można przyjąć, że podstawą zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. może być twierdzenie, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży i są "puste". Organ nie wykazał bowiem, że wskazane wyżej transakcje sprzedaży nieruchomości nie miały miejsca. Nadto stanowisko organu, że faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pozostaje w sprzeczności z przyjętą przez ten organ w tym względzie koncepcją nadużycia prawa. Koncepcja ta zakłada bowiem, że transakcje w ramach zawartych umów mają realny charakter. Wyjaśnić też należy, że w sytuacji nadużycia prawa organ nie stwierdza, ani nie ocenia ważności dokonanej czynności, ale ustala jaki był jej faktyczny cel i osiągnięty rezultat, a zatem czy mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., czynność prawna nie została ukształtowana w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tego przepisu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 września 2017 r., I SA/Bd 727/17). Nie można również nie zauważyć, że powołując się w powyższym zakresie na koncepcję nadużycia prawa organ odwoławczy przywołał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. (s. 24 decyzji). Jednakże przepis ten przewiduje sytuację, w której podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług. Ustalenia natomiast organu odnoszą się do kwot podatku wykazanych w fakturach z tytułu sprzedaży towarów przez skarżącą. Organ zastosował bowiem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Kwestia ta w ogóle nie była przedmiotem rozważań i wyjaśnień organu. W powyższym zakresie zaskarżona decyzja narusza art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ nie rozpatrzył bowiem w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, wskutek czego została naruszona także zasada swobodnej oceny dowodów. Uzasadnienie decyzji nie spełnia też wymogów wynikających z art. 210 § 4 O.p. Jeżeli zajdzie taka potrzeba organ uzupełni zebrany w sprawie materiał dowodowy o niezbędne środki dowodowe. Ponownie rozpatrując sprawę organ dokonana również oceny zasadności pozbawienia skarżącej możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących opłaty notarialne dotyczące zbycia wskazanych nieruchomości (1.052,48 zł i 623,30 zł), mając na względzie powyższe wywody Sądu. Sąd oddalił, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodu z załączonego do skargi operatu szacunkowego, gdyż dowód ten nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Sąd zauważa też, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, zaskarżonej decyzji nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach nie orzeczono, ponieważ przed zamknięciem rozprawy nie złożono wniosku o ich przyznanie (art. 210 § 1 p.p.s.a.). L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka U. Wiśniewska