I SA/Bd 14/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Magdalena Buczek po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w T. z dnia (...) nr (...) stwierdzającą wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej za okres od 9 października do 31 grudnia 2000r. W uzasadnieniu wskazano, iż w dniach 8, 20 i 30 listopada 2000r. A.B. wystawiła rachunki dla spółki cywilnej C. z siedzibą w L. dokumentujące wykonanie na rzecz tej spółki następujących prac: - konserwacji i oprawienia plansz reklamowych dla wystroju wnętrz ; - ocenę stanu pomieszczeń hurtowni i ich dezynfekcję; - usługi kompleksowe – konserwację ścian, sufitów, podłogi w pomieszczeniach hurtowni . W ocenie organu pierwszej instancji wykonane usługi nie mieszczą się w zakresie zgłoszonej przez podatniczkę działalności przewidzianej w poz. 69 załącznika nr 4 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, bowiem nie polegały one na konserwacji i naprawie budynku jako przedmiotu zabytkowego ale na przywróceniu jego pierwotnego stanu technicznego i użytkowego zaś konserwacja i naprawa plansz reklamowych dotyczyła przedmiotów nie uznanych za zabytkowe i artystyczne. Podstawą prawną dla decyzji organu pierwszej instancji stanowił art. 23 ust. 1 pkt 1 , art. 36 ust.1 pkt 1 lit a i art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). A. B. działając przez pełnomocnika wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w całości i umorzenie postępowania podatkowego. W treści odwołania wskazano, iż strona nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organ pierwszej instancji w szczególności z dokonanymi na jego podstawie ustaleniami co do wykonania usług wykraczających poza zakres czynności opisanych w poz. 69 załącznika nr 4 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wskazano, iż zakres działalności określony w tym załączniku odbiega od jego przedmiotu bowiem definicja ustawodawcy dotyczy bądź to zabytków bądź przedmiotów mających charakter artystyczny. Definicja ta konweniuje z definicjami określonymi w ustawie z dnia 15 lutego 1962 r. o ochronie dóbr kultury (tekst jedn. Dz. U. Z 1999r. Nr 98, poz. 1150 z późn.zm.). Porównując przepisy powołanej ustawy z treścią rubryki 3 poz. 69 załącznika nr 4 wywodzi się , iż istnieje luka prawna polegającą na sprzeczności zapisu umieszczonego w rubryce 3 z przedmiotem zdefiniowanym w rubryce 2 i nie może być ona interpretowana przez organy podatkowe na niekorzyść podatnika jak to uczyniono w niniejsze sprawie. Odnosząc się do treści rachunku z dnia 8 listopada 2000r. pełnomocnik podnosi, iż organ pierwszej instancji kwestionując przedmiot usługi nie dokonał jego oględzin, opierając się wyłączne na wyjaśnieniach A.B., z których wynikało, że tablice reklamowe pełniły rolę wystroju wnętrz. W ocenie strony miały one charakter przedmiotów artystycznych. Pełnomocnik nie zgodził się także z oceną pozostałych usług ujętych na rachunkach z dnia 20 i 30 listopada 2000r. Stwierdził, że organ pierwszej instancji naruszył prawo opierając swoje stanowisko – iż wykonane prace nie mają charakteru prac konserwatorskich- tylko na piśmie Miejskiego Konserwatora Zabytków w L. z dnia 1 września 2003 r. Z treści powołanego pisma wynika m.in. że nie wydano żadnej opinii odnośnie przeprowadzanych prac konserwatorskich w budynku przy ul. (...) w którym A. B. wykonywała usługi opisane w kwestionowanych rachunkach. Pełnomocnik podkreślił, iż pismo powyższe nie ma charakteru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie jest stwierdzenie czy wykonane i opisane w rachunkach z 8, 20 i 30 listopada 2000r. usługi mieszczą się w zakresie działalności określanej jako "konserwacja i naprawa przedmiotów zabytkowych i artystycznych" opisanej pod poz. 69 załącznika nr 4 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, czy też wykraczają poza ten zakres. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność usługową lub wytwórczo-usługową określoną w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy w zakresie wymienionym w załączniku na 4 do ustawy – przy zatrudnieniu nie przekraczającym stanu określonego w tabeli. A zatem, żeby zgłoszona przez stronę działalność gospodarcza w zakresie "konserwacji i naprawy przedmiotów zabytkowych i artystycznych" mogła podlegać opodatkowaniu w formie karty podatkowej wedle poz. 69 załącznika nr 4 do ustawy – "charakterystyka działalności usługowej, wytwórczo-usługowej objętej opodatkowaniem w formie kart podatkowej, winna polegać na "wykonywaniu prac konserwatorskich i napraw wszelkiego rodzaju przedmiotów artystycznych uznanych za zabytkowe". Z uwagi na fakt, iż ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym i inne przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji pojęcia "przedmiotów artystycznych uznanych za zabytkowe" organy podatkowe odwołały się do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1962 r. o ochronie dóbr kultury(tekst jednolity Dz. U. z 1999r. Nr 98, poz. 1150) . W świetle art. 4,5 oraz art. 2 powołanej ustawy organ drugiej instancji ocenił, iż wykonane przez stronę plansze reklamowe nie mogą "mieć znaczenia dla dziedzictwa i rozwoju kulturalnego ze względu na swoja wartość historyczną, naukową lub artystyczną", nie można zatem uznać ich za przedmioty mające charakter zabytkowy. Organ odwoławczy wskazał, iż mając powyższe na uwadze drugorzędne znaczenie ma treść pism strony z dnia 6 marca i 29 listopada 2003 r. w których to zawarto opis prac wykonanych przy tych planszach i scharakteryzowano ich wygląd zewnętrzny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w piśmie z dnia 24 listopada 2003r. wyjaśnienia wskazujące, iż prace konserwatorskie dotyczyły umieszczanych na planszach wycinanek opoczyńskich wykonanych przez artystów ludowych sugerujące możliwość zaliczenia plansz do przedmiotów artystycznych nie mogą stanowić podstawy do zmiany decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto materiał dowodowy zebrany w sprawie uznano za wystarczający wobec czego nie zachodziła potrzeba dokonywania oględzin. Odnosząc się do zarzutu, iż pismo Miejskiego Konserwatora Zabytków w L. z dnia 1 września 2003 r. nie ma mocy dokumentu urzędowego w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej organ drugiej instancji wskazał, iż zgodnie z art. 188 § 1 Ordynacji jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Organy podatkowe oparły swoje ustalenia na powołanym dowodzie nie stwierdzając, iż ma on moc dokumentu urzędowego. Oceniając usługi udokumentowane rachunkami z dnia 20 i 30 listopada 2000r. określone jako: - ocena stanu technicznego pomieszczeń hurtowni, przeprowadzenie dezynfekcji (rachunek z dnia 20 listopada), - dezynfekcja, usunięcie ze ścian, sufitów i podłogi nalotów grzybów, pokrycie sufitów i podłogi farbą gruntującą z dodatkiem dezynfektora (rachunek z dnia 30 listopada), organ odwoławczy stwierdził, iż mając na uwadze definicję słownikową "konserwacji" usługi te można zakwalifikować do grupy usług konserwatorskich, które mieszczą się w zakresie "konserwacji i naprawy przedmiotów zabytkowych i artystycznych". Nie mniej z uwagi na to, że poza wymienionymi usługi strona wykonała czynności wykraczające poza zakres usług zgłoszonych do opodatkowania w formie karty podatkowej (udokumentowane rachunkiem z dnia 8 listopada 2000r ) oraz nie poinformowała o tym zdarzeniu urzędu skarbowego w odpowiednim terminie utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. W uzasadnieniu podniesiono, iż organy podatkowe wydając błędne rozstrzygnięcia nie przeprowadziły oględzin plansz reklamowych a odwołały się jedynie do składanych przez skarżącą wyjaśnień w których zresztą podkreślano, ich charakter artystyczny. Do skargi dołączono: - zaświadczenie Dyrektora Muzeum Regionalnego w O. z dnia 4 stycznia 2004r. w którym odnosząc się do wycinanek opoczyńskich jako "wyjątkowego rodzaju twórczości artystycznej" stwierdzono, iż "posiadają charakter zabytkowy bez względu na wiek"., - opinię dr A. B. z dnia 9 stycznia 2004 r. odnoszącą się bezpośrednio do "ludowych wycinanek opoczyńskich oraz zabiegów konserwatorskich wykonanych przy nich przez A. B. podczas renowacji plansz reklamowych" stwierdzono, iż można je uznać za zabytkowe, gdyż "pochodziły ze zbiorów prywatnych lekarza z Opoczna, gromadzonych przed laty drogą pozyskiwania dzieł bezpośrednio od twórczyń ludowych"; ponadto wskazano, iż zgodnie z ustawą o ochronie dóbr kultury z 1962r. oprócz przedmiotów zarejestrowanych urzędowo jako zabytkowe czy zinwentaryzowanych w muzeach za zabytki należy uznać obiekty materialne, których charakter zabytkowy jest oczywisty, taki właśnie przypadek zachodził przy wycinankach opoczyńskich podlegających kwalifikacji w niniejszej opinii. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do treści pism dołączonych do skargi wskazano, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało ażeby poddane zabiegom konserwacyjnym wycinaki miału charakter szczególny np. pochodziły od powszechnie znanego twórcy, czy też posiadały walory je indywidualizujące bądź też charakterystyczne dla przedmiotów uznanych za zabytkowe. Dodatkowo podkreślono, iż opinie te przedłożono dopiero na etapie skargi a więc organ nie miał możliwości ustosunkowania się do ich treści w trakcie prowadzonego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony postępowania. Należałoby także wskazać w tym miejscu, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 136, poz. 926 ze zm.) obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać ,że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury przy czym jak podkreślano w orzecznictwie i literaturze przedmiotu art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2000r. w sprawie sygn. akt I SA/Ka 559/99, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000r. w sprawie sygn. akt I SA/Ka 2160/98). Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji nie dopełniły obowiązków ciążących na nich z mocy powołanego wyżej przepisu. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność usługową lub wytwórczo-usługową określoną w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy w zakresie wymienionym w załączniku na 4 do ustawy. Zgodnie z charakterystyką działalności usługowej i wytwórczo-usługowej objętej opodatkowaniem w formie karty podatkowej załącznik nr 4 do wym. ustawy usługi w zakresie konserwacji i naprawy przedmiotów zabytkowych i artystycznych pozycja 69 polegają na: wykonywaniu prac konserwatorskich i napraw wszelkiego rodzaju przedmiotów artystycznych uznanych za zabytkowe (...). Mając zatem na uwadze ustawową charakterystykę działalności uprawniającej do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej zasadniczą kwestią dla rozstrzygnięcia sprawy było ustalenie na czym faktycznie polegały prace udokumentowane rachunkiem z dnia 8 listopada 2000r. i czy do wykonania spornych plansz reklamowych użyto wycinanek opoczyńskich czy też ich wzorów. Skarżąca już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wnioskowała o dokonanie oględzin a następnie w piśmie z dnia 24 listopada 2003r. wyjaśniała, iż "prace konserwatorskie dotyczyły wycinanek opoczyńskich, będących dziełami artystów ludowych z okolic Opoczna". Ponadto w przedmiotowym piśmie wskazywała, iż "konserwacja polegała na oczyszczaniu z zabrudzeń, sklejaniu podarć, uzupełnieniu ubytków i prasowaniu; do każdej wycinanki wykonywano oprawę z tektury oklejonej papierem i oprawiano w ramy". W odpowiedzi na wniosek dowodowy organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, iż zebrany materiał dowodowy jest wystarczający zaś odnosząc się do złożonych przez skarżącą wyjaśnień ocenił, iż nie mogą one w świetle przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym stanowić podstawy do zmiany decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W ocenie Sądu rezygnacja z przeprowadzenia dowodu uzasadniona ogólnikowym stwierdzeniem, iż zebrany materiał dowody jest wystarczający stanowi naruszenie zasady wyrażonej w art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Dodatkowo wskazać należy, iż zgodnie z art. 188 cyt. ustawy żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nie ulega wątpliwości, że okoliczności co do których wnioskowano przeprowadzenie dowodu, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w związku z tym organy podatkowe nie mogły uznać a priori, ze nie ma on istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy bez wcześniejszego przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Podkreślenia wymaga fakt, iż w przedmiotowej sprawie materiał dowody (w przedmiocie spornych plansz reklamowych) to w istocie jedynie wyjaśnienia skarżącej- pisma z dnia 6 marca i z dnia 24 listopada 2003r., które zresztą zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. Analiza postępowania dowodowego przeprowadzonego w niniejszej sprawie w bardzo ograniczonym zakresie prowadzi do wniosku, iż organy założyły brak możliwości wykorzystania i umieszczenia na planszach reklamowych oryginalnych wycinanek opoczyńskich. Stanowisko takie sprawiło, iż wszelkie wyjaśnienia czy dowody wskazywane przez skarżącą były w ocenie organów zbędne lub nie mające znaczenia w sprawie bez ich rzetelnej analizy. Zaniechanie przez organy podatkowe podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na ważne dla niej okoliczności stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego oznaczające wadliwość decyzji. Z tych względów Sąd uznając, ze wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy na mocy art. 145§ 1 ust.1 pkt c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w wyroku.