I SA/Bd 14/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 15 marca 2022r. sprawy ze skargi K. 3 Sp. z o.o. Sp. k. w W. na postanowienie Inne z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia oddala skargę Prezydent M. B. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2021 r. wezwał [...] Sp. z o.o. sp. k. w W. (dalej także: Skarżąca, Spółka) do skorygowania złożonych w dniu [...] maja 2021 r., deklaracji na podatek od nieruchomości DN-1 od 04/2020 roku, korekty deklaracji DN-1 od 12/2020 roku oraz deklaracji DN-1 od 01/2021. Na powyższe postawienie w dniu [...] czerwca 2021 r. Strona złożyła zażalenie, a następnie w dniu [...] lipca 2021 r. wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Prezydent M. B. w dniu [...] sierpnia 2021 r. wezwał Spółkę do wskazania czy złożony wniosek stanowi wyjaśnienia do otrzymanego przez nią postanowienia z dnia [...] czerwca 2021 r. czy zażalenie na to postanowienie. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Strona wyjaśniła, że wniosek stanowi wyjaśnienie, a także "odwołanie" od postanowienia z dnia [...] czerwca 2021 r. Postanowieniem z dnia [...] października 2021 r. Inne (dalej także: Kolegium, SKO) stwierdziło niedopuszczalność zażalenia. W uzasadnieniu wyjaśniło, że zgodnie z art. 274a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540), w razie wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji organ podatkowy może wezwać do udzielenia, w wyznaczonym terminie, niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji, wskazując przyczyny podania w wątpliwość rzetelności danych w niej zawartych. Organ wyjaśnił, że powyższy przepis został zamieszczony w dziale V Ordynacji podatkowej regulującym czynności sprawdzające, a czynność regulowana tym przepisem ma charakter wezwania. Zdaniem organu odwoławczego, Prezydent M. B. błędnie oznaczył wezwanie z [...] czerwca 2021 r. jako postanowienie. Kolegium stwierdziło, że czynność podejmowana przez organ podatkowy w trybie art. 274a § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru rozstrzygnięcia, nie kształtuje ona bowiem praw i obowiązków podatnika a jedynie wzywa do udzielenia wyjaśnień. Mając powyższe na uwadze Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że postanowienie Prezydenta M. B. z dnia [...] czerwca 2021 r., będące w istocie wezwaniem zostało wystosowane w ramach czynności sprawdzających. Organ wyjaśnił, że kierując się stosowaną odpowiednio zasadą subsydiarności postępowania pismo strony z dnia [...] czerwca 2021 r. zostało prawidłowe uznane za zażalenie złożone w toku czynności sprawdzających. W piśmie tym Skarżąca kwestionowała bowiem zasadność i prawidłowość postanowienia Prezydenta M. B. z [...] czerwca 2021 r., wnosząc o jego uchylenie. Rozważając kwestię dopuszczalności zażalenia na czynności podejmowane w trybie art. 274a Ordynacji podatkowej Inne wyjaśniło, że zgodnie z art. 280 Ordynacji podatkowej, w sprawach nieuregulowanych w dziale dotyczącym czynności sprawdzających stosuje się odpowiednio przepisy art. 143, art. 193a oraz rozdziałów 1-3a, 5, 6, 9, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16, 22 i 23 działu IV. W świetle zaś art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej, na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Stosownie z kolei do postanowień art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stosowanego odpowiednio w odniesieniu do zażaleń na mocy art. 239 powołanego aktu, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność zażalenia. Kolegium wskazało, że z niedopuszczalnością zażalenia mamy do czynienia m.in. w przypadku, gdy uregulowania Ordynacji podatkowej nie przewidują uprawnienia do jego wniesienia. Zdaniem organu, sytuacja tego rodzaju miała miejsce w niniejszej sprawie i to niezależnie od faktu błędnego oznaczenia przez organ pierwszej instancji swojego wezwania z [...] czerwca 2021 r. mianem postanowienia. Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem Strona złożyła skargę do tut. Sądu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że działania organu podejmowane na podstawie ww. przepisu nie podlegają zaskarżeniu, podczas gdy wobec tego, że postanowienie Prezydenta M. B. z dnia [...] czerwca 2021 r. miało charakter władczy i zmierzało do zmiany deklaracji podatkowej, Strona powinna mieć możliwość jego zaskarżenia, co doprowadziło do niezasadnego stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia. Mając na uwadze powyższy zarzut, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Zgodnie z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Przedmiotem oceny Sądu jest zaskarżone postanowienie SKO stwierdzające niedopuszczalność zażalenia Spółki od postanowienia Prezydenta M. B. z dnia [...] czerwca 2021 r., którym została ona wezwana do skorygowania deklaracji na podatek od nieruchomości za wskazane okresy rozliczeniowe w podany przez organ sposób. Organ I instancji jako podstawę prawną swojego działania podał art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w razie wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji organ podatkowy może wezwać do udzielenia, w wyznaczonym terminie, niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji, wskazując przyczyny podania w wątpliwość rzetelności danych w niej zawartych. Należy przede wszystkim podkreślić, że zaskarżone postanowienie ma zatem charakter wyłącznie procesowy i nie rozstrzyga sprawy merytorycznie. W ocenie Sądu należy uznać, że ujęcie, w istocie rzeczy, wezwania na podstawie art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej w formę postanowienia było zbędne. Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem Kolegium zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że czynność podjęta w sprawie przez organ I instancji jest czynnością procesową typu pomocniczego, mającą charakter czynności materialno-technicznej, od której nie przysługuje odwołanie. Niemniej jednak zdaniem Sądu uchybienie to nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia, albowiem było tylko wadliwie użytą formą. Należy podzielić stanowisko, że postanowienia, w myśl art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej, który co do zasady, znajduje odpowiednie zastosowanie w ramach czynności sprawdzających, dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Postanowienia są aktami indywidualnymi i zewnętrznymi. Stanowią władcze i jednostronne rozstrzygnięcia o prawach lub obowiązkach ściśle określonego adresata w konkretnej sprawie. Jednocześnie wezwania kierowane do strony w trybie art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej (SKO omyłkowo powołało § 1) nie mają charakteru takiego rozstrzygnięcia. Nie kształtują one praw i obowiązków podatnika a jedynie wyrażają oczekiwanie organu na udzielenie wyjaśnień w zakresie wskazanym w treści wezwania. Na podstawie powyższego przepisu umożliwiono organom podatkowym w ramach czynności sprawdzających, będącego najmniej sformalizowanym trybem postępowania uregulowanym w przepisach Ordynacji podatkowej, wstępne dokonywanie oceny zagadnień o charakterze materialnym. Taka ocena, przeprowadzona w sposób uproszczony, może prowadzić do wyjaśnienia wątpliwości i potwierdzenia poprawności deklaracji lub stwierdzenia, że wątpliwości były zasadne. Jednocześnie Kolegium zasadnie stwierdziło, że przepisy Ordynacji podatkowej normujące postępowanie podatkowe nie przewidują możliwości zaskarżenia powyżej opisanego wezwania, i to niezależnie od ujęcia go w procesową formę postanowienia. Odnosząc się do wskazywanych przez Skarżącą skutków uczynienia zadość wezwaniu organu należy podkreślić, że jak wskazuje się w literaturze nie obliguje ono, wbrew jej obawom, "do korekty deklaracji, jeżeli podmiot ją składający nie zgadza się z organem podatkowym, a może stanowić podstawę do sprostowania zapisów deklaracji z korzyścią dla strony (...). Dokonana w tym trybie korekta realizowana jest w ramach zasady samoobliczenia zobowiązania (...)". Jeżeli podmiot składający deklarację, w terminie wskazanym w wezwaniu, nie złoży wyjaśnień w zakresie wskazywanych wątpliwości co do rzetelności deklaracji lub nie dokona uzupełnienia (skorygowania) deklaracji może to prowadzić do sytuacji, w której sprawa zostanie rozpoznana w postępowaniu podatkowym (por. J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Wrocław 2017, s. 1580). W toku czynności sprawdzających organ nie prowadzi postępowania dowodowego prowadzących do ustaleń faktycznych w sprawie, co ma miejsce w postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej. Zważywszy zatem na przedstawiony wyżej charakter czynności podjętych przez Prezydenta M. B. w oparciu o art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej oraz okoliczność, że żaden przepis nie przewiduje formy postanowienia dla wezwania przewidzianego w art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej i nie podlega ono zaskarżeniu w drodze zażalenia, uznać należy, SKO w B. prawidłowo stwierdziło niedopuszczalność wniesionego zażalenia, co czyni podniesiony w skardze zarzut niezasadnym. Bez wpływu na treść wydanego rozstrzygnięcia pozostaje, na co wcześniej wskazano, okoliczność użycia błędnej formy czynności procesowej postanowienia dla analizowanego wezwania. Wobec powyższego, mając na uwadze, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. T. Wójcik H. Adamczewska-Wasilewicz L. Kleczkowski