I SA/Bd 140/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym dniu 23 maja 2023 r. sprawy ze skargi P. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 stycznia 2023 r. nr 0401-IEE.711.186.2022.2 w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz P. N. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec P. N. (dalej także: Skarżący, Strona) na podstawie tytułów wykonawczych o nr: [...] obejmujących należność z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2003 r. do listopada 2003 r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, pismem z dnia [...] lipca 2022 r. Skarżący złożył wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym do 30 lipca 2020 r z powodu braku wymagalności obowiązku (jego przedawnienia). Przedmiotowy wniosek dotyczył postępowań prowadzonych w oparciu o tytuły wykonawcze nr: [...] Postanowieniem z dnia [...] listopada 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...] dotyczących zaległości w podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2003 r. z powodu braku wymagalności obowiązku oraz odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...] dotyczących zaległości w podatku od towarów i usług na okres od kwietnia do czerwca 2003 r. Uzasadniając odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...] organ egzekucyjny wskazał, iż [...] listopada 2008 r. organ finansowy postępowania przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. wszczął śledztwo z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego – dalej: "k.k.s." – które zostało zakończone [...] marca 2014 r. W związku z powyższym uznał, że zaistniały przesłanki określone w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540), zawieszające bieg terminu przedawnienia. Okoliczność ta spowodowała dopuszczalność wydania decyzji określającej z dnia [...] grudnia 2008 r. Decyzja ta była przedmiotem kontroli sądowej i nie została uchylona. Zdaniem organu egzekucyjnego, po okresie zawieszenia postępowania egzekucyjnego bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek skutecznie zastosowanych środków egzekucyjnych. Na powyższe postanowienie Skarżący złożył zażalenie w części dotyczącej odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] i [...]. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 2070 ze zm.) do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 1 i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Podkreślił, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych zostało wszczęte i nie zostało zakończone przed wejściem w życie powołanej ustawy tj. 30 lipca 2020 r. W związku z tym w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego zastosowanie mają przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji obowiązujące przed nowelizacją. Po przytoczeniu treści art. 59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązujący przed 30 lipca 2020 r. oraz art. 70 § 1 i 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że zobowiązania podatkowe za kwiecień, maj i czerwiec 2003 r., objęte tytułami wykonawczymi nr [...] i [...] co do zasady przedawniłyby się z końcem 2008 r. Podkreślił jednak, że z akt sprawy wynika, iż [...] listopada 2008 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. wszczął śledztwo z art. 56 § 1 k.k.s., które zostało zakończone [...] marca 2014 r. Wobec tego, w świetle powołanego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został zawieszony od [...] listopada 2008 r. do [...] marca 2014 r. Z kolei [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zatem organ stanął na stanowisku, że w chwili wydania decyzji bieg terminu przedawnienia był zawieszony. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] maja 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. A następnie wyrokiem z 24 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 581/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę na powyższą decyzję, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1567/10 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Skarżącego od powyższego wyroku WSA. A zatem decyzja leżąca u podstaw spornych tytułów wykonawczych została poddana kontroli sądowej i nie została uchylona, co oznacza, że została wydana zgodnie z przepisami prawa. Nadto organy podatkowe obu instancji, jak również sądy z urzędu zbadały czy określony obowiązek podatkowy jest wymagalny i czy nie uległ przedawnieniu. Organ zauważył, że Sąd administracyjny dokonując kontroli legalności decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług doszedł do wniosku, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor podkreślił przy tym, że w świetle art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329) zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w I., jak również Dyrektor Izby Skarbowej w B. przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego są związani prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 24 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 581/09. Organ odnosząc się do argumentu zawartego w zażaleniu, że w związku z niekonstytucyjnością przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia obowiązku, gdyż podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, stwierdził, że zarzut ten jest niezasadny. Podkreślił, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest niekonstytucyjny, został wydany 17 lipca 2012 roku, a więc po wydaniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny 28 czerwca 2012 r., a zatem przepis ten w momencie wydania wyroku obowiązywał. Dyrektor wskazał przy tym, że w świetle orzecznictwa sądowo-administracyjnego powoływanego przez Skarżącego wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma moc wsteczną, co oznacza, że przepis jest niekonstytucyjny od chwili jego wejścia w życie. Organ jednak podkreślił, że powołane wyroki odnoszą się wyłącznie do sytuacji, gdy Sąd ponownie rozpoznaje sprawę, w której w międzyczasie doszło do zmiany stanu prawnego w wyniku stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu, a w niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Zauważył także, że Skarżący nie skorzystał z przysługującego mu prawa do złożenia wniosku o wznowienie postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, w związku powyżej przywołanym z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. ustawodawca przewidział odpowiedni tryb umożliwiający wzruszenie decyzji ostatecznej, jakim w badanej sprawie jest wznowienie postępowania wymiarowego. Po wydaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, był wyznaczony czas, w którym podatnik powinien wystąpić z wnioskiem o wznowienie, to podjęcie działań w zakresie ewentualnego wzruszenia ustaleń dokonanych przez organy powinno nastąpić zgodnie z tymi przepisami. Mając na uwadze powyższe, organ stanął na stanowisku, że bieg terminu przedawnienia dochodzonego obowiązku został zawieszony, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, od [...] listopada 2008 r. do [...] marca 2014 r., a w dniu wszczęcia postępowań egzekucyjnych [...] i [...] lipca 2009 r. (daty wystawienia tytułów wykonawczych) obowiązki były wymagalne i nie uległy przedawnieniu. Następnie Dyrektor dodał, że po okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zobowiązania podatkowe przedawniłyby się z upływem [...] maja 2014 r. Jednakże zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środków egzekucyjnych, o których Skarżący został zawiadomiony. Dyrektor zauważył, że ostatnim skutecznym środkiem egzekucyjnym zastosowanym do każdego z przedmiotowych tytułów wykonawczych było zajęcie udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości. Wezwanie z [...] stycznia 2019 r. zostało Skarżącemu doręczone [...] stycznia 2019 r., co oznacza, że bieg terminu przedawnienia biegł na nowo od [...] stycznia 2019 r. Termin przedawnienia dla przedmiotowych zaległości upłynie zatem najwcześniej z dniem [...] stycznia 2024 r. W związku z powyższym organ uznał, że nie ma podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego z powodu przedawnienia obowiązku. Dyrektor dodał także, że kwestia doręczenia odpisu zarządzenia zabezpieczenia przed doręczeniem decyzji o dokonaniu zabezpieczenia, w okolicznościach niniejszej sprawy pozostaje to bez wpływu na kwestie przedawnienia należności objętych tytułami wykonawczymi nr [...] i [...]. Mając na uwadze powyższe, organ stanął na stanowisku, że należności objęte spornymi tytułami wykonawczymi były wymagalne w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego i nie uległy przedawnieniu, w związku z czym nie znalazł podstaw od umorzenia postępowania egzekucyjnego. Skargę do tutejszego Sądu złożył Skarżący i wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. w zakresie oddalającym wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm.) – dalej: "u.p.e.a." – w wersji tego przepisu obowiązującej przed dniem 30 lipca 2020 r. przez jego niezastosowanie przez brak umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych: Nr [...], Nr [...], Nr [...]., mimo zaistnienia ku temu przyczyn, 2) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169; poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221; poz. 1650) przez jego niezastosowanie w związku z: 3) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169; poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie określonym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 przez jego niezastosowanie, a także w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego wobec Skarżącego pełnomocnikowi Skarżącego, 4) art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przez jego naruszenie poprze przyjęcie, że doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...] maja 2023 r. Skarżący podtrzymał wnioski złożone w skardze modyfikując jej zarzuty, opierając zarzut braku doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego Skarżącemu, w tym pełnomocnikowi Skarżącego na naruszeniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym mu z dniem 1 września 2005 r. ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U Nr 143, poz. 1199). Ponadto Skarżący podniósł zarzut niedostatecznego zgromadzenia materiału dowodowego, co nie pozwala na dokonanie istotnych dla rozpoznawanej sprawy ustaleń faktycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia). Zgodnie z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ono prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena prawidłowości stanowiska organu egzekucyjnego, dotyczącego odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...] dotyczących zaległości w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2003 r. W powyższych tytułach wykonawczych jako podstawę prawną należności wskazano decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, za miesiące od kwietnia 2003 roku do maja 2004 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...]. Jej zgodność z prawem została potwierdzona w toku kontroli sądowoadministracyjnej w wyrokach: WSA w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 581/09 oraz NSA z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1567/10. Zdaniem Skarżącego postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone ze względu na przedawnienie należności dochodzonych na podstawie powyższych tytułów wykonawczych. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 2070 ze zm.), do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 1 i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie i dlatego zastosowanie znajdują przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym przed dniem 30 lipca 2020 r. Zgodnie z art. 59 § 1 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się: 1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania; 2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał, 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa; 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego; 5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny; 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego, 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu; 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 9) na żądanie wierzyciela; 10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. Powyższy przepis enumeratywnie określa przesłanki stanowiące podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wystąpienie którejkolwiek z nich oznacza konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zgodzić się należy z organem, że żadna z wymienionych wyżej sytuacji nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego przewidziana w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. odnosi się także do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt II FSK 141/18). Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednocześnie stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto w myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał, że bieg terminu przedawniania zobowiązania podatkowego w odniesieniu do stanowiących podstawę egzekucji w rozpoznawanej sprawie tytułów wykonawczych uległ zawieszeniu od dnia [...] listopada 2008 r. do dnia [...] marca 2014 r. Stanowisko to było zdaniem organu uzasadnione tym, że w dniu [...] listopada 2008 roku finansowy organ postępowania przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. wszczął śledztwo z art. 56 § 1 k.k.s., które zostało zakończone [...] marca 2014 r. W następstwie powyższego organ przyjął, że przy uwzględnieniu powyższego okresu zawieszenia, termin przedawnienia upływał [...] maja 2014 r. Jednakże organ powołując się na art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wskazał, że przed tą datą doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia z uwagi na zastosowanie środków egzekucyjnych, o których Skarżący został powiadomiony. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w odniesieniu do każdego z trzech wymienionych wcześniej tytułów wykonawczych, podano daty zastosowania środków egzekucyjnych przed dniem [...] maja 2014 r. W szczegółowy sposób przedstawił to organ I instancji wskazując, jakie środki egzekucyjne były stosowane wraz z podaniem dat doręczenia zawiadomień Skarżącemu jako zobowiązanemu (por. k. 229-230 akt admin.). O ostatnim z zastosowanych środków egzekucyjnych Skarżący został zawiadomiony w dniu [...] stycznia 2019 r. (por. k. 212 akt admin.), wobec czego organ przyjął, że bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia [...] stycznia 2019 r. i upłynie najwcześniej [...] stycznia 2024 r., o ile nie doszłoby do zastosowania kolejnych środków egzekucyjnych). Dokonując oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia zauważyć należy, że do postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonego postanowienia, stosownie do art. 18 u.p.e.a. w braku odmiennych zastrzeżeń znajdują odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego stanowiące m.in., że w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli (art. 7 k.p.a.). Oceniając przedmiotową sprawę Sąd zauważa, że okoliczności faktyczne, na których organ oparł zaskarżone rozstrzygnięcie, powinny znajdować pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym w aktach sprawy materiale dowodowym. Wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy może nastąpić wyłącznie poprzez wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego (art. 77 § 1 k.p.a.) oraz ocenę na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 80 k.p.a.), co w efekcie powinno znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji odpowiadającym wymogom art. 107 § 3 k.p.a. Jakąkolwiek dowolność w tym zakresie wyklucza art. 6 k.p.a., w myśl którego organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że organy analizując okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2003 r. przyjęły, że trwał on od dnia [...] listopada 2008 r. do dnia [...] marca 2014 r. (por. k. 230-v., 240 akt admin.). Jak zasadnie wskazał Skarżący w aktach sprawy brak jest dowodu potwierdzającego datę zakończenia okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie Skarżącego. W aktach sprawy znajduje się wprawdzie pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2009 r. (por. k. 174 akt admin.) informujące organ odwoławczy, że w dniu [...] listopada 2008 r. w sprawie Skarżącego wszczęto (pozostające w toku na dzień sporządzenia tej informacji) śledztwo z art. 56 § 1 k.k.s., co w świetle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej doprowadziło do zaistnienia przesłanej zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jednakże akta te nie zawierają dowodu, który pozwoliłby na dokonanie ustaleń w zakresie momentu zakończenia okresu przedawnienia, który organy w uzasadnieniach wydanych decyzji określiły na dzień [...] marca 2014 r. Informacja o tej dacie nie wynika także z pisma Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] listopada 2019 r. (por. k. 223 akt admin.). Wobec powyższego należy uznać, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego brak było podstaw do przyjęcia, że okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zakończył się [...] marca 2014 r., a w związku z tym do przedawnienia zobowiązania podatkowego, przy uwzględnieniu powyższego, doszłoby z dniem [...] maja 2014 r. Akta sprawy nie dostarczają zatem informacji, aby w tym zakresie prowadzone było postępowanie. Dodatkowo w świetle okoliczności przywołanych w piśmie procesowym Skarżącego z dnia [...] maja 2023 r. (por. k. 59-61 akt sądowych), co do przebiegu postępowania przed sądami karnymi, data zakończenia okresu zawieszenia terminu przedawnienia budzi wątpliwości. W następstwie powyższego należy uznać, że różnica w datach zakończenia postępowania karnego prezentowanych przez strony może wpływać wystąpienie skutków zastosowania środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej), na które powołały się organy obu instancji. Z powyższych względów należało uznać, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. oraz art. 107 § 3 k.p.a., które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego i niepełne ustalenia faktyczne naruszają zasady wynikające z art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a., jak również zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 80 k.p.a. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia natomiast wymogów wynikających z przepisu art. 107 § 3 k.p.a. Stwierdzone uchybienia proceduralne na obecnym etapie przedwczesnym czynią ustosunkowanie się przez Sąd do zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego i w konsekwencji w kwestii zasadności odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni stanowisko Sądu zawarte w tym wyroku. W szczególności uzupełni materiał dowodowy i dokona jego oceny w sposób pozwalający na dokonanie kompleksowych i jednoznacznych ustaleń w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z którego wynikają należności dochodzone w ramach postępowania egzekucyjnego będącego przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie. Skarżący złożył wniosek o włączenie do akt sprawy załączonych do skargi fotokopii dokumentów i przeprowadzenie z nich dowodów. W związku z powyższym należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że postępowanie przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do dokonania nowych ustaleń faktycznych, bowiem sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jedynie kontroluje prawidłowość postępowania przeprowadzonego przez organy administracyjne. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym ograniczone jest wyłącznie do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentów i może mieć wyłącznie charakter uzupełniający. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. jest ocena, czy organy prawidłowo ustaliły ten stan i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń, co oznacza, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do rozpatrzenia sprawy, w tym ustalania stanu faktycznego sprawy. W orzecznictwie NSA zwraca się uwagę, że "Sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, a więc sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Ponadto dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2012 r., II OSK 840/11, LEX nr 1252207; wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2015 r., II OSK 2501/15). Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstawy do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego za organ administracji bądź dokonywania ocen, które w przekonaniu Sądu powinny mieć miejsce na etapie postępowania administracyjnego jako konieczne dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2019 r., sygn. akt I OSK 599/17). Oddalenie wniosku dowodowego Skarżącego uzasadnia w pierwszym rzędzie to, że pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2009 r. znajduje się w aktach administracyjnych (na co wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia wyroku) i organy dysponowały nim w toku postępowania. Jeśli natomiast chodzi o pismo Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2009 r. to z uwagi na fakt, że zawiera ono zapytanie co do okoliczności, przesłanek zawieszających bieg terminu przedawnienia, będąc w istocie rzeczy pozbawionym istotnych informacji w tym zakresie. Przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu nie jest zatem niezbędne do wyjaśnienia wątpliwości, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.). T. Wójcik U. Wiśniewska J. Ziołek