I SA/Bd 142/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Wójcik Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 stycznia 2023 r., nr 0401-IOV2.4103.62.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2018 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, 2. oddala skargę w pozostałym zakresie, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz S. Sp. z o.o. w O. kwotę 6.859 zł (słownie: sześć tysięcy osiemset pięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wydał [...] września 2022 r. decyzję dla S. O. (skarżąca) w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2018 r. określając zobowiązania podatkowe za kwartały od I do IV 2018 r. w wysokości innej niż deklarowana oraz ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), dalej: "ustawa o VAT". Zdaniem organu I instancji przeprowadzona analiza materiału dowodowego pozwoliła na sformułowanie tezy, że faktury, które zostały ujęte przez spółkę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres objęty przedmiotowym postępowaniem, nie dokumentują faktycznych czynności, są to tzw. "puste" faktury. Organ stwierdził, że przebieg transakcji został tak ułożony, że A. Ż. prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą, wygenerował podatek VAT nieodprowadzony do budżetu państwa, który posłużył następnie spółce S. do skompensowania podatku należnego. Tym samym organ I instancji stwierdził, że firma A. Ż. S. miała za zadanie jedynie sztuczne wydłużenie dostaw i uwiarygodnienie transakcji. Kwestionując stanowisko zawarte w decyzji organu I instancji Spółka złożyła odwołanie zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj. art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), dalej: "O.p.", przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości dowodów i w konsekwencji dokonanie błędu w ustaleniach faktycznych co do okoliczności i oceny materiału dowodowego dochodząc do wniosku, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane; 2) przepisów prawa materialnego poprzez: a) błąd zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego zastosowanie do transakcji nabycia towarów od A. Ż., które zostały wykonane przez podmiot odrębny od Spółki; b) niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez jego niezastosowanie w sytuacji, kiedy zakupione towary od A. Ż. były wykorzystywane do czynności opodatkowanych, natomiast kwestionowane nabycia od pozostałych podmiotów miały pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mając na względzie powyższe zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy odniósł się do problematyki przedawnienia zobowiązań objętych skarżoną decyzją. Wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały od I do III 2018 r., co do zasady ulegają przedawnieniu z upływem [...] grudnia 2023 r., natomiast zobowiązanie za IV kwartał 2018 r. - z upływem [...] grudnia 2024 r. Z kolei dodatkowe zobowiązania podatkowe - stosownie do art. 68 § 3 i art. 70 § 1 O.p. przedawnią się z upływem [...] grudnia 2027 r. Jak wynika jednak z akt sprawy wobec Spółki zostało wydane postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Z treści przedmiotowego postanowienia z [...] listopada 2022 r. wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec Spółki na rzecz wierzyciela - Urzędu Skarbowego w W. na kwotę [...]zł należności głównej - postępowanie egzekucyjne jest prowadzone od [...] października 2022 r. Zatem w ocenie organu, fakt prowadzonego postępowania egzekucyjnego jest okolicznością, która może wpłynąć na modyfikację terminu przedawnienia zobowiązań objętych decyzją. Tym samym organ odwoławczy uznał, że jest uprawniony do merytorycznego orzekania w niniejszej sprawie podatkowej. Przechodząc do kolejnych zagadnień Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy importu towarów z C. i [...] P. dokonał A. Ż., prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, który następnie zbył ten towar na rzecz S. Sp. z o.o. (ta ostatnia Spółka w dalszej kolejności dokonała konfekcjonowania tego towaru, nadruku i zbyła na rzecz indywidualnych odbiorców), czy też importu dokonała bezpośrednio S. Sp. z o.o., a rola A. Ż. w ustalonym schemacie transakcji była sztuczna. Organ podał, że A. Ż. w prowadzonej na własny rachunek jednoosobowej działalności gospodarczej występował jako właściciel, natomiast w S. Sp. z o.o. - jako Prezes Zarządu, czyli jedyna osoba upoważniona do reprezentowania Spółki. Zatem istotną rolę dla oceny zgromadzonego materiału dowodowego miał fakt, że w procesie gospodarczym jednocześnie A. Ż. występował w dwóch rolach - sprzedawcy i nabywcy. Dyrektor podzielił prezentowane przez organ I instancji stanowisko, że jeżeli A. Ż., prowadząc na własny rachunek jednoosobową działalność gospodarczą posiadał kontakty handlowe z kontrahentami z A. , to posiadał je również jako Prezes S. Sp. z o.o. W ocenie organu mało wiarygodne są wyjaśnienia prezentowane przez A. Ż., gdyż nie można rozdzielić wiedzy, umiejętności i doświadczenia osoby w sposób umowny ani rzeczywisty. Dyrektor stanął na stanowisku, że w obu podmiotach A. Ż. pełnił funkcję osoby decyzyjnej oraz zarządzającej, zatem nie było żadnych przeszkód, aby S. Sp. z o.o. mogła bezpośrednio, bez udziału firmy A. Ż. nabywać towary od zagranicznych kontrahentów. Wykreowanie takiego rozdziału ról jak prezentowane w odwołaniu, w ocenie organu podatkowego ma charakter sztuczny i służyło tylko korzystnym celom podatkowym. Organ wskazał, że ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, iż jednoosobowa działalność gospodarcza A. Ż. była jedynie ogniwem w ułożonym ciągu transakcji, które miały nierzetelny charakter. Przedmiotem transakcji był ten sam towar, a firma S. podnosiła ceny o około 200% w przypadku [...] o rozmiarach 15x18 cm i 18x18 cm, o około 300 % w przypadku [...] o rozmiarach 10x15 cm, natomiast o około 600% w przypadku [...]. Zatem w S. Sp. z o.o. A. Ż. generował nie tylko wysoki koszt zakupu towaru, co przekładało się na niższy dochód Spółki oraz tym samym niski lub żaden podatek dochodowy, ale przede wszystkim wysoką wartość podatku naliczonego pomniejszającego podatek należny. W spółce S. przez cały rok nie wystąpił podatek do zapłaty, a jedynie nadwyżka do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż A. Ż. prowadził własną działalność gospodarczą oraz w tym samym czasie kierował, jako Prezes Zarządu, działalnością deklarowanego i jedynego nabywcy towarów handlowych jako podmiotu powiązanego. Płatności za towary handlowe oraz należności celno-skarbowe dokonywane były przez osobę trzecią, tj. J. Ż., posiadającą 100% udziałów w S. Sp. z o.o. Co więcej, ceny sprzedaży towarów handlowych kreowane były w taki sposób, aby u A. Ż. doszło do wygenerowania dużych wartości podatku należnego, nie odprowadzonego, do odliczenia którego dochodziło w S. Sp. z o.o. Organ podkreślił również, że nie prowadzono żadnej dokumentacji handlowej, tj. umów z kontrahentami, zamówień, porozumień potwierdzających podstawy deklarowanej współpracy pomiędzy jednoosobową działalnością gospodarczą A. Ż. a S. Sp. z o.o. Działalność gospodarcza obu podmiotów, w tym również magazynowanie towarów miała miejsce pod tym samym adresem. W sposób nieprawidłowy A. Ż. dokumentował deklarowany obrót towarowy, co w konsekwencji doprowadziło do powstania rozbieżności w ilościowym spisie towarów na dzień [...] grudnia 2018 r. Ponadto A. Ż. nie prowadził dokumentacji dowodów wpłat potwierdzających, że doszło do uiszczenia zapłaty za wystawione przez firmę S. faktury na rzecz S. Sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego, w sposób celowy, nie wynikający z żadnych uzasadnionych przesłanek, sprzedaż towaru dzielona była tak, by wartość brutto wystawionych faktur nie przekraczała kwot obligujących do płatności bezgotówkowych. Oceniając powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy w zakresie ustalenia stanu faktycznego jednoznacznie wskazuje, że A. Ż. poprzez swoje działania w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko i jako Prezes Zarządu S. Sp. z o.o., działał w celu zastosowania regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie prowadzi do wniosku, że A. Ż. świadomie włączył się w łańcuch transakcji, kierując dwoma powiązanymi firmami, między eksporterów a S. Sp. z o.o., dążąc do osiągania wysokiego poziomu podatku należnego nieodprowadzonego w ramach własnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, tym samym dążąc do zwiększenia podatku do odliczenia przez Spółkę. W rzeczywistości A. Ż. nie nabywał towaru na zakwestionowanych fakturach od zagranicznych kontrahentów jako S. A. Ż., ale wykreował taki układ transakcji, który nie znajdował racjonalnego uzasadnienia gospodarczego, a jedynie prowadził do osiągnięcia korzyści podatkowych. Dyrektor zauważył, że ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika również, iż Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługiwało z tytułu nabyć towarów od podmiotów krajowych. Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji, że towary nabyte na podstawie 8 faktur dokumentujących nabycie towarów mających związek z utrzymaniem i pielęgnacją roślinności nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nabycia te, w ocenie organów podatkowych, mają związek z utrzymaniem i pielęgnacją roślinności na terenie nieruchomości - terenu wokół budynku przy ul. [...] w T.. Zdaniem organu nabycia te nie były wykorzystywane przez Spółkę gospodarczo, a zatem nie wystąpił związek między przedmiotowym nabyciem towarów a czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez Spółkę. Organ stwierdził, że w sprawie wykazano, iż S. Sp. z o.o. mając świadomość przyjmowania faktur niezgodnych z rzeczywistością, działała wbrew prawu, w celu nadużycia w podatku do towarów i usług. Dyrektor zaznaczył, że takiego podmiotu nie chroni zasada neutralności, która realizowana jest w oparciu o faktury dokumentujące rzeczywiste transakcje gospodarcze. W ocenie Dyrektora, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie prowadzi do wniosku, że Spółka uczestniczyła świadomie w opisanym procederze, którego przedmiot był z góry jasno określony - obrót fikcyjnymi fakturami. W związku z powyższym, zgodnie z ustalonym stanem faktycznym, organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., że zasadnym jest odmówienie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła skargę do tut. Sądu. Zaskarżanej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj. art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości dowodów i w konsekwencji dokonanie błędu w ustaleniach faktycznych co do okoliczności i oceny materiału dowodowego dochodząc do wniosku, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane; 2) przepisów prawa materialnego poprzez: a) błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT do transakcji nabycia towarów od A. Ż., które zostały wykonane przez podmiot odrębny od Spółki; b) niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w sytuacji, kiedy zakupione towary od A. Ż. były wykorzystywane do czynności opodatkowanych, natomiast kwestionowane nabycia od pozostałych podmiotów miały pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą; c) niewłaściwe zastosowanie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT w sytuacji, kiedy nie zachodzą przesłanki do zastosowania tego przepisu. W związku z powyższymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W ocenie skarżącej, stanowisko organu II instancji nie jest trafne i nie odpowiada przepisom prawa. Skarżąca we wniesionym odwołaniu podkreśliła, że odnosząc się do kwestii jednoczesnego prowadzenia działalności przez A. Ż. i spółkę S., zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy w żadnym zakresie nie wskazuje na fikcyjność spornych transakcji. Za nieprawidłowe uznać należy stanowisko organu odwoławczego oparte na ustalonym w trakcie postępowania podatkowego stanie faktycznym, że A. Ż. w prowadzonej na własny rachunek jednoosobowej działalności gospodarczej występował jako właściciel, natomiast w S. Sp. z o.o. jako Prezes Zarządu, czyli jedyna osoba upoważniona do reprezentowania skarżącej. Zatem - jak twierdzi skarżąca - błędnie wywodzi organ, że w procesie gospodarczym jednocześnie A. Ż. występował w dwóch rolach, tj. sprzedawcy i nabywcy. Skarżąca podniosła, że istnienie działalności prowadzonej przez A. Ż. było gospodarczo i ekonomicznie uzasadnione, gdyż zarówno ona jak i A. Ż. zajmowali się odmiennym zakresem działalności. Skarżąca stwierdziła, że w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ odwoławczy nie wskazał na żaden ciąg myślowy, z którego wynikałoby, że zastosowanie marży rynkowej świadczy o nierzetelności transakcji. Strona zauważyła, że żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku posiadania rachunku bankowego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej ani wykorzystywania do tej działalności rachunków osobistych. Strona stwierdziła, że dopóki organ podatkowy nie przedstawi dowodów, na podstawie których można zakwestionować dokonywanie wpłat na rachunek bankowy J. Ż. przez A. Ż. i uznać je za niewiarygodne, to nie ma podstaw, aby nie dać im wiary i nie uwzględnić ich w toku oceny materiału dowodowego. Skarżąca podkreśliła, że niemożność zapłaty zadeklarowanego podatku VAT była wynikiem wielu zdarzeń, na które A. Ż. nie miał wpływu. Strona podniosła również zarzut rozbieżności stanowiska Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w działaniach jakie podjął już po wydaniu decyzji wskazującej, że A. Ż. tylko pozorował prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej. Skarżąca wskazała, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., po wydaniu decyzji wobec A. Ż., w której uznał, że nie prowadził on działalności gospodarczej i wystawiał puste faktury oraz jednocześnie "zerując" mu sprzedaż w IV kw. 2018 r., dla innych potrzeb uznaje, że A. Ż. taką działalność jednak prowadził. Fakt ten potwierdził również Sąd Rejonowy w T. uznając A. Ż. za winnego. Zdaniem strony pokazuje to, że rzekome ustalenia zawarte w decyzji wydanej wobec A. Ż. są fikcyjne i poczynione wyłącznie po to, aby pozbawić spółkę S. sp. z o.o. prawa do odliczenia podatku VAT, jednocześnie nakazując zapłacić A. Ż. podatek na mocy art. 108 ustawy o VAT. W ocenie skarżącej, świadczy to o fiskalnym podejściu organu pierwszej instancji, który dąży do dokonania domiaru podatkowego. Odnosząc się do kwestii jednoczesnego prowadzenia działalności przez A. Ż. i spółkę strona wskazała, że okoliczność ta nie wskazuje w żadnym zakresie na fikcyjność transakcji. Spółka miała zatem prawo na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez A. Ż.. Powyższe wskazuje zatem również na bezzasadne zastosowanie art. 112c ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował ją do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił stronie pisemne wypowiedzenie się w sprawie. Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego narusza prawo, natomiast w pozostałej nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia. W części, w której Sąd oddalił skargę uzasadnienie zawarte jest w części II, natomiast w części, w której Sądu uchylił zaskarżoną decyzję - uzasadnienie przedstawiono w części III. II. W rozpatrywanej sprawie zasadniczy spór między skarżącą a organem dotyczy tego, czy S. Sp. z o.o. nabyła towar ([...] i [...] - [...] od A. Ż. prowadzącego działalność jako A. Ż. S., a w konsekwencji czy faktury wystawione przez A. Ż. odzwierciedlają rzeczywiste transakcje. W ocenie organu szereg okoliczności sprawy świadczy o tym, że A. Ż. nie nabył prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, nie nabył go od kontrahentów z [...] i C., nie zbył go skarżącej Spółce; towar nabyła skarżąca S. od kontrahentów z [...] i C., a nie od A. Ż. S.. Zdaniem organu faktury dokumentujące sprzedaż pomiędzy A. Ż. S. a S. Sp. z o.o. są tzw. "pustymi", w związku z tym skarżącej Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Przeciwnego zdania jest skarżąca Spółka, która uważa, że ze względu na doświadczenie, wiedzę i umiejętności A. Ż., to właśnie on miał możliwość nabycia towarów od kontrahentów z [...] i C.. Jej zdaniem możliwości takich nie miała S. Sp. z o.o. W konsekwencji powyższego konieczne było pośredniczenie przez A. Ż. w transakcjach sprzedaży pomiędzy zagranicznymi kontrahentami a S. Sp. z o.o. Zbudowany w ten sposób łańcuch dostaw zdaniem skarżącej Spółki nie był sztuczny, bowiem miał uzasadnienie gospodarcze między dwoma odrębnymi podmiotami. Tym samym w jej ocenie bezzasadne jest twierdzenie organu, że importu towarów w rzeczywistości dokonywała S. Sp. z o.o., a nie A. Ż. i tym samym wystawione przez A. Ż. faktury są "puste". Ponadto w ocenie organu odwoławczego nie przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 8 faktur dokumentujących nabycie towarów mających związek z utrzymaniem i pielęgnacją roślinności. Zdaniem organu, pomimo wynajmu lokalu w budynku, przedmiotowe faktury dokumentują nabycie związane z utrzymaniem terenów zielonych wokół tego budynku – domu, co nie skutkuje uznaniem prawa Spółki do dokonania odliczenia podatku od nabyć wynikających ze spornych faktur z uwagi na brak związku z działalnością opodatkowaną. Przeciwne stanowisko co do związku tego wydatku ze sprzedażą opodatkowaną prezentuje skarżąca Spółka. W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać organowi. Stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p. nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji, wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] października 2018 r. I GSK 824/16). W kontekście przytoczonych uwag, Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Sąd zwraca uwagę, że organy podatkowe bardzo dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której opisano jakie okoliczności zdecydowały o uznaniu, że faktury wystawione przez A. Ż. S. na rzecz skarżącej S. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W szczególności organy opisały przebieg transakcji, sposób ułożenia relacji gospodarczych z podmiotami zagranicznymi i finalnym nabywcą, weryfikowały sposób rozliczenia należności wynikających z wystawionych faktur, a także sposób regulowania zobowiązań wobec zagranicznych dostawców [...]. Organ ustalił i ocenił także kwestie powiązań pomiędzy jednoosobową działalnością gospodarczą A. Ż. S. a S. Sp. z o.o. (zarówno osobowych jak i co do miejsca prowadzenia działalności i magazynowania towarów będących przedmiotem obrotu pomiędzy nimi). Wszystkie ustalenia, zdaniem Sądu, prowadzą do prawidłowych wniosków, że skarżąca Spółka w rzeczywistości nie dokonywała nabycia towarów z faktur wystawionych przez firmę A. Ż. S.. Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności, w zakresie w jakim odnosi się do zakwestionowania podatku naliczonego. Sąd uznaje za trafną w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy - co do zakwestionowania podatku naliczonego - na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów w powyższym zakresie nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W opinii Sądu, argumentacja skarżącej Spółki co do braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur opiera się na polemice z ustaleniami organów poprzez zaprzeczenie tym ustaleniom. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody (w tym zeznania świadków – B. K., J. G., A. Ł., M. K., B. R.) zostały przywołane i następnie poddane poprawnej ocenie. Świadczy o tym wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji w przedmiocie w jakim odnosi się do braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja - w części w jakiej Sąd oddalił skargę - została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W tej części decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący oraz w ocenie Sądu, odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe było prowadzone w sposób obiektywny bez podporządkowania procesu ustalania stanu faktycznego do z góry założonej tezy o działaniu podatnika w celu osiągnięcia nieuprawnionych korzyści w podatku VAT. Odmienna od oczekiwanej przez skarżącą Spółkę ocena ustalonego stanu faktycznego dokonana przez organ - co do odliczenia podatku naliczonego - nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) nie oznacza, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zbieżny ze stanowiskiem strony. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której wydanie władczego rozstrzygnięcia następuje wtedy, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia decyzji. Nie oznacza to bowiem, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym. Reasumując, w ocenie Sądu przeprowadzone przez organy obu instancji postępowanie w zakresie zakwestionowanego prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodne było z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie naruszeń prawa, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji skutkować uwzględnieniem skargi w całości, czyli także w zakresie zakwestionowanego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na akceptację zasługuje stanowisko organu, że faktury wystawione przez A. Ż. dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT organ pozbawił skarżącą Spółkę prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur. Skarżąca uważa natomiast, że jej współpraca z tym kontrahentem odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Wskazać w tym miejscu należy, że za ugruntowany w sądownictwie administracyjnym należy uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienia przewidziane w prawie podatkowym. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego (por. odnośnie prawa odliczenia VAT wskazanego w fakturze: wyroki NSA z dnia 14 października 2020 r. sygn. akt I FSK 129/18, z 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1376/14). Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej, ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji. W rozpatrywanej sprawie Spółka twierdzi, że to A. Ż. dokonywał importu towaru ([...] i [...] - [...] od podmiotów mających siedzibę w [...] i [...], a następnie towar ten sprzedawał do skarżącej S. Sp. z o.o. Dla dokonania przez Sąd oceny prawidłowości działania organów - polegającego na zakwestionowaniu podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. Ż. S. - konieczne jest wskazanie, jakie ustalenia faktyczne legły u podstaw takiego stanu rzeczy. W szczególności należy zwrócić uwagę na sposób, w jaki funkcjonowała S. Sp. z o.o. i jednoosobowa działalność gospodarcza A. Ż. S. (schemat powiązań i transakcji przedstawiono na s. 3 decyzji organu I instancji). W pierwszej kolejności należy mieć na uwadze, że jednoosobowa działalność gospodarcza A. Ż. S. i S. Sp. z o.o., to podmioty powiązane osobą A. Ż.. W okresie będącym przedmiotem zaskarżonej decyzji (2018 r.) A. Ż. jako przedsiębiorca prowadził jednoosobową działalności gospodarczą pod firmą A. Ż. S. oraz pełnił funkcję Prezesa Zarządu w S. Sp. z o.o. Jedynym udziałowcem S. Sp. z o.o. była żona A. Ż. – J. Ż.. Adres jednoosobowej działalności gospodarczej oraz siedziby S. Sp. z o.o. był taki sam i znajdował się w T. przy ul. [...], w budynku - domu będącego własnością J. Ż.. Skarżąca Spółka próbując wyjaśnić sens prowadzenia odrębnej od jednoosobowej działalności gospodarczej A. Ż. mającego nabywać towary od zagranicznych dostawców (z C. i [...]), wskazywała na wiedzę, kompetencje oraz kontakty handlowe jakie posiadał A. Ż.. W ocenie Sądu przyznać rację należy jednak organowi, że jeżeli A. Ż. posiadał kontakty handlowe z kontrahentami z A., to posiadał je również jako Prezes Zarządu S. Sp. z o.o., a tym samym posiadał kompetencje do prowadzenia spraw tej Spółki oraz podejmowania decyzji gospodarczych, tj. poszukiwania bądź akceptowania ofert dostawców zza granicy. W ocenie Sądu, nieracjonalna jest argumentacja zmierzająca do wykazania braku możliwości prowadzenia rozmów z kontrahentami zza granicy na rachunek S. Sp. z o.o. Rozmowy były faktycznie prowadzone przez samego A. Ż., który mógł reprezentować dwa przedsiębiorstwa z nazwą "S.", a zatem także skarżącą Spółkę. Zdaniem Sądu powody, które uzasadniały wprowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej jako ogniwa w procesie sprzedaży od zagranicznych kontrahentów do S. Sp. z o.o., nie były podyktowane wykluczeniem zakupu towarów przez tę Spółkę z o.o. W obrocie gospodarczym szeroko znana jest konstrukcja i sposób działania spółek z ograniczoną odpowiedzialnością jako osób prawnych. Podkreślenia wymaga, że spółka z o.o. ma swój międzynarodowy wymiar i model jej działania jest powielany w porządkach prawnych wielu krajów, o czym świadczy chociażby to, że dostawcami towaru ([...] i [...] - [...] również były spółki z o.o. ("Ltd" to skrót od angielskiego określenia "Limited Company" oznaczającego spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). W ocenie Sądu powyższe świadczy o tym, że kontrahenci mieli świadomość tego, jak podmioty takie jak S. Sp. z o.o. funkcjonują w obrocie gospodarczym. Brak jest w związku z powyższym w ocenie Sądu przekonujących okoliczności wskazujących na to, że transakcje pomiędzy zagranicznymi kontrahentami a S. Sp. z o.o. mogły być dokonane wyłącznie za pośrednictwem jednoosobowej działalności gospodarczej A. Ż., skoro był on osobą reprezentującą obydwa podmioty, w tym prezesem zarządu spółki z o.o. S.. Wykazane zostało, że zarówno A. Ż. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą S. A. Ż. jak i Skarżąca działały w ramach tej samej branży, a przedmiotem ich działań handlowych był ten sam towar, tj. [...] i [...] z [...]. Z wydruków z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego oraz Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że w obu podmiotach przeważającą działalnością gospodarczą była sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana, ponadto oba podmioty zajmowały się działalnością sklasyfikowaną pod symbolem PKD 18.12.Z - pozostałe drukowanie, a więc działalność wytwórczą polegającą na przetwarzaniu surowców, materiałów lub półproduktów w nowy wyrób. Oceniając charakter transakcji dokonywanych pomiędzy A. Ż. a S. Sp. z o.o. należy wskazać również na inne okoliczności, przywołane w decyzji organu podatkowego. Organ odwoławczy zwracał w szczególności uwagę na to, że A. Ż. sprawując równocześnie funkcje kierownicze u sprzedawcy i nabywcy nie sporządzał żadnej dokumentacji normującej i określającej szczegóły współpracy gospodarczej (umowy, zamówienia) między obydwoma podmiotami, powiązanymi ze sobą poprzez jego osobę. Ponadto część płatności za faktury wystawione przez zagranicznych dostawców jak i należności celno-podatkowe, dokonywane były z rachunku osobistego J. Ż., żony A. Ż., która była jednocześnie jedynym udziałowcem S. Sp. z o.o. Zgodzić należy się w tym miejscu z argumentacją prezentowaną w zaskarżonej decyzji kwestionującą podawaną przez skarżącą Spółkę okoliczność, że A. Ż. zawarł z J. Ż. umowę użyczenia rachunku bankowego celem wykonywania tych operacji. Rację przyznać należy organowi, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360) przedmiotem umowy użyczenia nie może być rachunek bankowy, ponieważ "rachunek bankowy" jest umową pomiędzy bankiem a jego posiadaczem. W związku z powyższym nie jest możliwe przekazanie "rachunku bankowego" do używania innej osobie w ramach umowy użyczenia. Osiąganie korzyści podatkowych było natomiast możliwe dzięki kreowaniu przez A. Ż. polityki zakupowej i sprzedażowej w sposób prowadzący do osiągania kilkusetprocentowych marż. Organ ustalił, że przedmiotem transakcji był ten sam towar a firma A. Ż. S. podnosiła ceny o około 200% w przypadku [...] o rozmiarach 15x18 cm i 18x18 cm, o około 300 % w przypadku [...] o rozmiarach 10x15 cm, natomiast o około 600% w przypadku [...]. W tym kontekście słuszna jest uwaga Dyrektora IAS, że w S. Sp. z o.o. A. Ż. generował nie tylko wysoki koszt zakupu towaru, co przekładało się na niższy dochód Spółki oraz tym samym niski lub żaden podatek dochodowy, ale przede wszystkim wysoką wartość podatku naliczonego pomniejszającego podatek należny. W Spółce S. przez cały rok nie wystąpił podatek do zapłaty, a jedynie nadwyżka do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ przesłuchał świadków zatrudnionych w skarżącej Spółce. Prawdą jest, że świadkowie zasadniczo nie mieli wiedzy co do udziału pracowników Spółki w czynnościach związanych z importem materiałów i półproduktów. Nie można jednak pominąć, że np. świadek M. K. wskazał i opisał miejsca magazynowania materiałów i półproduktów należących do Spółki oraz firmy A. Ż.. Nawet, jeżeli był on zatrudniony przez krótki okres i nie był odpowiedzialny za gospodarkę magazynową, to podczas przesłuchania świadek zeznał, że w badanym okresie był zatrudniony w S. Sp. z o.o. na stanowisku drukarza [...], jako pracownik Spółki pobierał materiały i półprodukty na produkcję, zarówno z magazynu Spółki jak i firmy S. A. Ż. oraz przynosił do magazynku Spółki nabyte i dostarczone z zewnątrz materiały. Ponadto jak wynika z zeznań A. Ż., transakcje pomiędzy S. A. Ż. a S. Sp. z o.o. regulowane były w formie gotówkowej. A. Ż. wyjaśnił, że kwoty należności osobiście pobierał z kasetki należącej do Spółki, w której znajdowała się gotówka i nie sporządzał żadnych pokwitowań dotyczących wpłaty i odbioru gotówki. Zobowiązania wobec firm kurierskich regulowane były z osobistych rachunków poprzez wpłaty środków na konta bankowe tych firm lub gotówkowo na ręce kurierów dostarczających towar. W toku zarówno kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego prowadzonego wobec A. Ż., nie przedstawiono żadnych dowodów dokumentujących oraz potwierdzających przepływ środków pieniężnych z firmy A. Ż. S. do cinkciarz.pl Sp. z o.o. Co więcej, płatności za faktury wystawione przez zagranicznych kontrahentów były regulowane z rachunku osoby trzeciej, tj. J. Ż., która w badanym okresie była jedynym udziałowcem S. Sp. z o.o. Zapłata w gotówce - między A. Ż. S. a Sp. z o.o. S. - nie została w żaden sposób udokumentowana (na kwotę [...]zł). A. Ż. dzielił sprzedaż towaru tak, by wartość brutto wystawionych faktur nie przekraczała kwot obligujących ustawowo do płatności bezgotówkowych. Trudno nie przyznać racji organowi, że powyższe wskazuje o celowym wykazywaniu transakcji na poziomie nie wymagającym bezgotówkowych płatności. Ponadto analiza obrotu towaru w jednoosobowej działalności gospodarczej A. Ż. doprowadziła do wniosku, że brak jest zgodności pomiędzy ilościami towarów handlowych wynikających ze spisów towarów z natury a ilościami nabytych i sprzedanych towarów, wynikających z przedłożonych faktur zakupu i sprzedaży. W konsekwencji organ słusznie zakwestionował prawo skarżącej Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający w faktur wystawionych przez A. Ż. jako niepotwierdzających rzeczywistych transakcji. Samo dysponowanie przez Spółkę fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że z nierzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi mamy do czynienia nie tylko wtedy, gdy w ogóle nie dochodzi do przekazania towaru, ale również, gdy towary zostały dostarczone nie przez podmiot wskazany na fakturze. Faktura powinna odzwierciedlać realne transakcje gospodarcze, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Ustalenie w toku postępowania podatkowego, że wystawca faktury nie był dostawcą, uprawnia organ podatkowy do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2021 r., sygn. akt I FSK 53/18). Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. W zaskarżonej decyzji organ nie kwestionuje, że skarżąca Spółka w ogóle nabyła towar ([...] i [...], zasadnie jednak twierdzi, że dostawcą nie był A. Ż. S., lecz kontrahenci z C. i [...]. A. Ż. nie nabył towaru od kontrahentów z C. i [...]. Wystawione przez niego dla skarżącej Spółki faktury są zatem nierzetelne. Zasadnie więc skarżąca została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dla przedmiotowej sprawy istotna jest ocena konkretnych zakwestionowanych transakcji w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, a nie okoliczność czy A. Ż. obok wystawionych "pustych" faktur mógł i w ogóle prowadził działalność gospodarczą. Wskazać należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Jak to już zaznaczono faktura powinna prawidłowo odzwierciedlać zaistniałe zdarzenie gospodarcze, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahagében i C-142/11 Dávid Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pogląd ten Trybunał powtarzał w wielu późniejszych orzeczeniach (np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik EOOD; wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Ewita-K EOOD). W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy zgodzić się z organem, że skarżąca miała świadomość, iż uczestniczy w oszukańczym procederze. Jak wykazano wyżej, transakcje między A. Ż. a skarżącą Spółką nie zaistniały w rzeczywistości i wystawione faktury były "puste". Z "pustą" fakturą mamy do czynienia nie tylko wówczas, gdy jej wystawieniu nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje wyłącznie na fakturze), ale i wtedy, gdy nabywca świadomie realizuje transakcję z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 810/19). W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienie z drugą ze wskazanych sytuacji. Skarżąca Spółka świadomie przyjmowała i rozliczała "puste" faktury - w tym znaczeniu, że są to dokumenty wystawione przez podmiot (A. Ż. S.), który nie dokonał faktycznych dostaw, wykazanych w tych fakturach. Nie sposób przyjąć, że podatnik – skarżąca Spółka odliczająca podatek z takich faktur nie jest świadoma oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszyła żadna dostawa przez wystawcę takiej faktury. W tej sytuacji organ słusznie zaniechał badania należytej staranności. Wskazać należy, że wobec wykazania świadomego posłużenia się przez skarżącą Spółkę spornymi fakturami kwestia dobrej wiary nie ma w niniejszej sprawie znaczenia. W przypadku gdy podatnik świadomie uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, organ nie ma obowiązku wykazywania okoliczności niedochowania przez podatnika dobrej wiary czy też starannego działania, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przyjętych do rozliczenia nierzetelnych fakturach (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2016 r., sygn. akt I FSK 291/15). W rozpoznawanej sprawie zasadnie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że skarżąca Spółka była świadomym uczestnikiem procederu mającego na celu wykorzystywanie mechanizmu podatku VAT w celu osiągnięcia nieuprawnionych korzyści. W ocenie Sądu powyższe zapatrywanie organów należy uznać za prawidłowe. Przebieg transakcji świadomie został ukształtowany tak, aby poprzez ich formalnie poprawną stronę, uzyskać korzyść podatkową z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zgodzić należy się w związku z tym z postawioną przez organ tezą, że zakwestionowane transakcje sprzedaży pomiędzy A. Ż. S. a S. Sp. z o.o. zostały sztucznie wykreowane, wyłącznie w celu uzyskiwania korzyści podatkowych. Stworzenie łańcucha dostaw, w którym pomiędzy dostawcą zagranicznym a S. Sp. z o.o. występował A. Ż. [...] umożliwiło podatnikowi wykorzystanie mechanizmu rozliczeń podatku VAT do osiągnięcia nieuprawnionych korzyści. Prawidłowe są także ustalenia w zakresie odmówienia skarżącej Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów mających związek z utrzymaniem i pielęgnacją roślinności. Organ ustalił, że S. Sp. z o.o. obniżyła podatek należny o kwoty podatku wynikającego z 8 faktur dokumentujących nabycia związane z utrzymaniem nieruchomości przy ul. [...] w T., której część lokali była przedmiotem najmu przez Spółkę. Umowa najmu lokali została zawarta [...] grudnia 2017 r. między J. Ż. - właścicielką nieruchomości (żoną A. Ż. i jedynego udziałowca skarżącej Spółki [...]) a najemcą S. Sp. z o.o. reprezentowaną przez A. Ż.. Teren zielony (ogrodowy) wokół domu, w którym Spółka wynajmowała lokale, nie był przez Spółkę wykorzystywany gospodarczo. Okoliczność, że w danym domu są wynajmowane przez Spółkę lokale, z tytułu czego płaci ona czynsz J. Ż., nie oznacza jeszcze, że wydatki na utrzymanie ogrodu wokół domu pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi skarżącej Spółki. W związku z tym zasadnie organ powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających nabycie produktów do ogrodu i tarasu typu: [...] W tej sytuacji trudno nie przyznać racji organowi, że wydatki na utrzymanie terenu o charakterze ogrodowym wokół domu należącego do J. Ż., zapewnienie całej nieruchomości atrakcyjnego wyglądu ogrodu, czy też ochrona przed np. mrówkami, nie mają związku z działalnością gospodarczą skarżącej Spółki. Koszt utrzymania terenów zielonych wokół budynku nie skutkuje uznaniem prawa Spółki do dokonywania odliczeń podatku od tych nabyć, bowiem jak trafnie podniósł Dyrektor nie występuje związek między nabyciem ww. towarów a czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez Spółkę. W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 7 i 19 oraz art. 124. Z przywołanego przepisu wynika, że odliczeniu podlega tylko taki podatek naliczony, który jest związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest wykazanie istnienia związku między danym wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną. Aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej, a w przedmiotowej sprawie taki związek z transakcją opodatkowaną nie istnieje. W ocenie Sądu mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia sformułowanych przez Spółkę zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Biorąc powyższe pod uwagę za zgodne z prawem należy ocenić ustalenia organów w zakresie w jakim zakwestionowano skarżącej Spółce odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. Ż. S. oraz z faktur mających potwierdzać zakup towarów na utrzymanie ogrodu na terenach wokół domu należącego do J. Ż.. W tym zakresie tut. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania, w tym przepisów wskazanych w skardze. III. Sąd uchylił natomiast zaskarżoną decyzję w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu I instancji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy w ogóle nie uzasadnił tego rozstrzygnięcia (w zakresie utrzymania w mocy przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe). Braki uzasadnienia decyzji organu odwoławczego uniemożliwiają Sądowi przedstawienie w tym względzie wiążącej oceny. Nie jest rolą Sądu zastępowanie organu w ponownej ocenie sprawy w tej części. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych. Ponadto Strona ma prawo oczekiwać, że kluczowe elementy oceny rozstrzygnięcia zostaną ujęte w treści decyzji, aby mogła ona również sformułować wobec nich zarzuty przed Sądem, co czyniłoby zadość jej prawu do obrony. Nie można uzupełniać braku uzasadnienia decyzji w odniesieniu do rzeczonego zagadnienia (tj. w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego) dopiero w odpowiedzi na skargę, a w konsekwencji przerzucać w ten sposób uzasadnienia decyzji na Sąd, który miałby zamiast organu poszukiwać argumentów i to niejako za organ podatkowy na jego korzyść. Skarżąca ma prawo zapoznać się ze stanowiskiem organu, bowiem to pozwala jej na zajęcie własnego stanowiska, przedstawienia zarzutów i argumentów na ich poparcie, a tym samym zagwarantowania jej prawa do obrony. Sąd zauważa, że organ odwoławczy nie kontroluje decyzji organu I instancji, lecz ponownie rozpoznaje sprawę. Organ ten jest więc zobowiązany do dokonania ustaleń i rozważań prawnych odnośnie zaistniałego stanu faktycznego i zapadłego rozstrzygnięcia. W konsekwencji Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi – w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego - w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego. W ocenie Sądu doszło do naruszenia: art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego. Naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. W rezultacie Sąd uznaje, że doszło także do naruszenia art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, niewykazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności - w kontekście zastosowania przez organ I instancji art. 112c pkt 2 ustawy o VAT. W zaskarżonej decyzji nie wykazano zasadności zastosowania tego przepisu prawa materialnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy powinien zatem uwzględnić wyrażony powyżej pogląd Sądu i przystąpić do ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w tej części, w zgodzie z zasadą dwuinstancyjności postępowania. IV. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, narusza przepisy prawa materialnego oraz procesowego i z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w tej części podlega uchyleniu. W pozostałym zakresie Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Mając na względzie, że skarga została uwzględniona jedynie w odniesieniu do ustalonej przez organ odwoławczy kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, a zatem jedynie w części, Sąd uznał, że okoliczność ta winna mieć wpływ na wysokość zasądzonych kosztów postępowania sądowego. Wobec tego Sąd zasądził od organu na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł, na którą składa się kwota [...]zł (tj. 50% łącznej sumy wpisu sądowego od skargi), wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...]zł (jako 50% kwoty [...]zł, tj. wynagrodzenia ustalonego na podstawie § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - Dz. U. z 2018 r., poz. 265), a następnie dodał do tej wartości opłatę od pełnomocnictwa (17 zł), która jest niezależna od wartości przedmiotu zaskarżenia.