I SA/Bd 142/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski (sprawozdawca) asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant sekretarz sądowy Anna Szymanowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi R. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. P. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz jego uzupełnieniach R. P. (skarżący) wskazał, że na podstawie umowy o dożywocie zawartej z matką w dniu [...] października 2017 r. nabył udział w 4/6 części we własności lokalu mieszkalnego, położonego w P. przy A. P. [...], a na podstawie zawartej w dniu [...] lutego 2018 r. ugody sądowej w sprawie o dział spadku po zmarłym ojcu, nabył udział w 2/6 części we własności tego lokalu. W dniu [...] w stycznia 2021 r. skarżący dokonał sprzedaży tego lokalu mieszkalnego za cenę [...] zł. Po zakończeniu 2021 r. skarżący złożył PIT-39, informując o sprzedaży lokalu, nie zapłacił jednak podatku dochodowego od sprzedaży tego lokalu, gdyż złożył informację o zamiarze skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."). W dniu [...] lutego 2023 r. skarżący z żoną - K. P., z którą pozostaję we wspólności majątkowej małżeńskiej, zawarł z "W. " sp. z o. o. w I. umowę deweloperską, na podstawie której deweloper zobowiązał się wybudować lokal mieszkalny nr [...] w budynku nr [...] położonym w I. przy ul. [...] oraz przenieść na ich rzecz własność tego lokalu w terminie do dnia [...] kwietnia 2024 r. Przy czym roboty budowlane miały zostać zakończone do dnia [...] stycznia 2024 r. W księdze wieczystej prowadzonej dla ww. nieruchomości zostało wpisane na rzecz skarżącego i jego żony roszczenie o wybudowanie budynku nr [...], wyodrębnienie lokalu mieszkalnego nr [...] oraz przeniesienie prawa własności do niego. W wykonaniu umowy deweloperskiej na poczet ceny za ten lokal skarżący zapłacił deweloperowi kwotę [...]zł, a następnie do dnia [...] stycznia 2024 r. przelał na otwarty rachunek powierniczy dewelopera kwotę [...]zł, z czego kwota [...]zł pochodziła ze sprzedaży lokalu w P.. Z tego rachunku powierniczego wypłaty na rzecz dewelopera mogły być dokonywane na podstawie złożonych przez niego dokumentów potwierdzających fizyczne wykonanie danego etapu robót. Deweloper nie wywiązał się z umowy deweloperskiej, tj. nie zawarł ze skarżącym umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego w I., przy ul. [...] w umówionym terminie do [...] kwietnia 2024 r. Z winy dewelopera nie został bowiem w tym czasie wybudowany lokal, który skarżący miał nabyć. W dniu [...] marca 2025 r. ogłoszona została upadłość dewelopera. Do dnia dzisiejszego nie doszło ani do zawarcia umowy sprzedaży lokalu, ani do jego wydania skarżącemu. Zgodnie z oświadczeniem syndyka masy upadłości "[...]" sp. z o. o. zakończenie budowy przedsięwzięcia deweloperskiego nastąpić ma do dnia [...] grudnia 2025 r., natomiast przeniesienie własności lokalu i w tym terminie ma nastąpić przeniesienie na skarżącego własności lokalu, położonego w I. przy ul. [...]. W związku z tak przestawionym opisem stanu faktycznego skarżący zadał pytanie, czy zawarcie umowy przez skarżącego w dniu [...] lutego 2023 r. z "[...]" sp. z o. o. umowy deweloperskiej i wydatkowanie kwoty uzyskanej z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w P. przy A. przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia, na budowę w ramach tej umowy deweloperskiej lokalu mieszkalnego położonego w I. przy ul. [...], w ciągu trzech lat od końca roku, w którym doszło do zbycia, uprawnia do skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2021 r.? Zdaniem skarżącego odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2026 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko skarżącego zaprezentowane we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności przywołał treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj. m.in. art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25, art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że z treści powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 k.c., a art. 158 k.c. określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Z kolei umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia, np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem jedynie zobowiązaniem się do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi. Natomiast brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości w terminie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Organ wskazał, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych, jak i z faktem dysponowania przez podatnika tytułem własności lub współwłasności. Zgodnie bowiem z treścią art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., przez własny lokal, o którym mowa w ww. przepisie rozumie się lokal stanowiący własność lub współwłasność podatnika. To oznacza, że w okresie jaki został przewidziany przez ustawodawcę na wydatkowanie środków ze sprzedaży, musi być spełniony warunek określony tym przepisem, czyli lokal mieszkalny musi stanowić własność lub współwłasność podatnika (a więc podatnikowi musi przysługiwać tytuł własności lub współwłasności do lokalu). W przeciwnym razie, w sytuacji gdy środki zostaną wydatkowane na lokal mieszkalny, do którego podatnik nie dysponuje i nie będzie dysponował w okresie trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tytułem własności, zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie będzie przysługiwało. Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy organ stwierdził, że środki na poczet umowy zawartej w 2023 r. skarżący wydatkował w ustawowym terminie, tj. do końca 2024 r. Jednak ostateczna umowa przeniesienia własności nie miała miejsca w ustawowym terminie, tj. do końca 2024 r. Biorąc zatem pod uwagę treść art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., zdaniem organu, skarżącemu nie przysługuje zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. W skardze do Sądu skarżący zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił: a) naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) oraz ust. 25a i 26 u.p.d.o.f. przez dowolną i błędną wykładnię tych przepisów, w wyniku której organ uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, przychód z tytułu zbycia przez skarżącego lokalu mieszkalnego, nie został wydatkowany przez niego na wybudowanie lokalu mieszkalnego stanowiącego jego własność, w związku z czym nie podlega on zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie ww. przepisów, w sytuacji gdy poniesione przez skarżącego wydatki były wydatkami mającymi na wybudowanie lokalu mieszkalnego skarżącego, b) nieuwzględnienie celowościowej i systemowej wykładni ww. przepisów u.p.d.o.f., wynikającej z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym zwłaszcza z wyroku z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 625/20. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że skarżący sprzedał w dniu [...] stycznia 2021 r. lokal mieszkalny położony w P. przy A. P. [...] za kwotę [...]zł. Z kolei, w dniu [...] lutego 2023 r. zawarł (wraz z żoną) umowę deweloperską, zgodnie z którą deweloper zobowiązał się wybudować lokal mieszkalny [...] położony w I. przy ul. [...] oraz przenieść na małżonków własność tego lokalu do dnia [...] kwietnia 2024 r. W wykonaniu umowy deweloperskiej skarżący przekazał na rachunek powierniczy dewelopera m.in. kwotę [...]zł, z czego kwota [...]zł pochodziła ze sprzedaży lokalu w P.. Deweloper natomiast nie wywiązał się z zawartej umowy. W umówionym terminie, z winy dewelopera, nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego w terminie do dnia [...] kwietnia 2024 r. W dniu [...] marca 2025 r. została ogłoszona upadłość dewelopera. Zgodnie z oświadczeniem syndyka zakończenia przedsięwzięcia deweloperskiego ma nastąpić do dnia [...] grudnia 2025 r. i w tym terminie ma nastąpić przeniesienia własności lokalu mieszkalnego. Nie budzi wątpliwości w sprawie, że sprzedaż lokalu w P. podlega opodatkowaniu, z uwagi na to, że nastąpiła przed upływem pięciu lat od jego nabycia. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżącemu w realiach rozpatrywanej sprawy przysługuje zwolnienie podatkowe, wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Skarżący stoi na stanowisku, że wpłaty kwot uzyskanych ze sprzedaży mieszkania w P., wpłacone na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., a uzyskany dochód z odpłatnego zbycia może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Według organu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych, jak i z faktem dysponowania przez podatnika tytułem własności lub współwłasności. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. przez własny lokal rozumie się lokal stanowiący własność lub współwłasność podatnika. To oznacza, że w okresie jaki został przewidziany przez ustawodawcę na wydatkowanie środków ze sprzedaży, musi być spełniony warunek określony tym przepisem, czyli lokal mieszkalny musi stanowić własność lub współwłasność podatnika (a więc podatnikowi musi przysługiwać tytuł własności lub współwłasności do lokalu). W przeciwnym razie, w sytuacji gdy środki zostaną wydatkowane na lokal mieszkalny, co do którego podatnik nie dysponuje i nie będzie dysponował tytułem własności w okresie trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie będzie przysługiwało. W konsekwencji organ stwierdził, że wprawdzie środki na poczet umowy deweloperskiej zawartej w 2023 r. skarżący wydatkował w ustawowym terminie (do końca 2024 r.), jednak ostateczna umowa przeniesienia własności nie została zawarta w tym terminie (do końca 2024 r.). W tak zarysowanym sporze racje należy przyznać skarżącemu. Kwestia ta było już przedmiotem analizy przez sądy administracyjne, a skład orzekający podziela stanowisko wyrażone w wyrokach: WSA w Gdańsku z dnia 4 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 953/24; WSA w Warszawie z dnia 18 listopada 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 1724/25; WSA w Szczecinie z dnia 24 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 254/24; WSA w Olsztynie z dnia 26 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 225/25; WSA we Wrocławiu z dnia 16 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 234/24; NSA z dnia 4 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 1569/24. Wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Według natomiast art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, Z kolei w myśl art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało. Takie brzmienie przepis ten uzyskał na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018r., poz. 2159) i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2019 r. W orzecznictwie sądowym dotyczącym stanów faktycznych sprzed dnia 1 stycznia 2019 r. sformułowano pogląd, zgodnie z którym wpłaty na rzecz dewelopera na podstawie umowy deweloperskiej dotyczącej lokalu mieszkalnego stanowią wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., tj. są to wydatki poniesione na budowę lokalu mieszkalnego. Przesądza o tym specyfika umowy deweloperskiej w powiązaniu z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W judykaturze podkreślano, że chociaż nie jest możliwa budowa lokalu mieszkalnego, to jednak przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. wśród celów mieszkaniowych wymienia wydatki poniesione na budowę lokalu mieszkalnego. Skoro w u.p.d.o.f. zostało przewidziane zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu mieszkalnego, a przepisy prawa budowlanego nie przewidują możliwości budowy pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to uzasadnione jest przyjęcie, że budowa lokalu mieszkalnego w rozumieniu u.p.d.o.f. ma odmienne znaczenie niż w przepisach prawa budowlanego. Wobec braku takiej definicji w u.p.d.o.f., przez wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego należy rozumieć wydatki ponoszone przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Wprawdzie w momencie poniesienia wydatków, lokal nie stanowi jeszcze własności podatnika, ponieważ nie istnieje, to wydatki są wyliczone indywidualnie, w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano również, że w takim przypadku znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, a środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 234/24, wyrok WSA w Gdańsku z dnia z dnia 4 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 953/24 i powołane tam liczne orzecznictwo sądowe). Słusznie skarżący wskazuje, że powyższe stanowisko zachowało aktualność również w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2019 r., tj. w szczególności z uwzględnieniem aktualnie obowiązującego art. 21 ust. 26 zdanie drugie u.p.d.o.f. Uwzględnić należy, że art. 5 pkt 6 ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 695, dalej: "u.o.p.n.") definiuje umowę deweloperską jako umowę zawartą między nabywcą a deweloperem, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do wybudowania budynku oraz ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z tego lokalu na nabywcę albo zabudowania nieruchomości gruntowej stanowiącej przedmiot własności lub użytkowania wieczystego domem jednorodzinnym i przeniesienia na nabywcę własności tej nieruchomości lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość lub przeniesienia ułamkowej części własności tej nieruchomości wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości służącej zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na poczet nabycia tego prawa. W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę na ścisłe określenie treści umowy deweloperskiej poprzez sprecyzowanie typowych świadczeń stron (essentialia negotii). Na tle wskazanej definicji nie budzi już żadnych wątpliwości, że zachowanie dewelopera polega na swoistym połączeniu dwóch rodzajów świadczeń: budowlanego i związanego z przewłaszczeniem nieruchomości na nabywcę. Regulacja ta akcentuje w szczególności wymóg realizacji świadczenia budowlanego przez dewelopera, wskazując na konieczność wybudowania budynku albo zabudowania nieruchomości gruntowej. Drugim w kolejności, acz ściśle powiązanym z pierwszym ze zobowiązań, jest świadczenie polegające na przewłaszczeniu na nabywcę własności nieruchomości stanowiącej przedmiot umowy (lokal mieszkalny, dom jednorodzinny). Zobowiązanie nabywcy wyraża się z kolei w świadczeniu pieniężnym na poczet nabycia tego prawa (zob. A. Goldiszewicz, Ustawa o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym. Komentarz Lex/el 2026, Art. 5). Należy zauważyć, że nabywca lokalu lub budynku, będący stroną umowy deweloperskiej na mocy tejże umowy jest zobligowany do ponoszenia świadczeń pieniężnych na rzecz dewelopera na poczet nabycia prawa własności lokalu lub budynku. Oczywiste jest zatem, że ponosząc omawiane świadczenia czyni to w danej chwili nie na własny lokal lub budynek, ale na poczet nabycia prawa do lokalu lub budynku, które to dopiero powstają (są budowane). Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2026 r. poz. 524 ze zm.) budowa to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także prace polegające na odbudowie, rozbudowie, nadbudowie obiektu budowlanego. W art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. mowa jest o tym, że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na budowę własnego budynku lub lokalu mieszkalnego. Przy czym jasne jest, że wyrażenie "budowa własnego lokalu mieszkalnego" stanowi pojęcie kolidujące z definicją budowy z ustawy Prawo budowlane, albowiem lokal mieszkalny nie jest obiektem budowlanym, więc nie może być "budowany". Możliwość taka wykluczona jest także na gruncie przepisów prawa cywilnego. Skoro jednak ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to uznać należy, że przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. Nie podał jednakże definicji legalnej tego pojęcia. Należy zatem nadać mu takie znaczenie, które pozwoli na stosowanie tej części przepisu, gdyż trzeba założyć, że racjonalnie działający ustawodawca uwzględnił dopuszczalne stany faktyczne, które będą odpowiadały hipotezie ustanowionej przez niego normy. W ocenie Sądu, należy zatem przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Skoro zasadniczym świadczeniem dewelopera, wynikającym z umowy deweloperskiej, jest przeniesienie prawa własności lokalu lub domu na nabywcę, to aby doszło do tego przeniesienia, niezbędne jest wybudowanie budynku, w którym lokal ma się znajdować, a to z kolei warunkowane jest spełnianiem przez nabywcę na rzecz dewelopera określonych w umowie świadczeń pieniężnych na poczet nabycia tego prawa. Zatem kwoty płacone przez podatnika deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest również miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystają z mechanizmu umowy deweloperskiej. Zauważyć należy, że wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie trzech lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Wyjaśnienia także wymaga problem kwalifikacji omawianych wpłat jako wydatków na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. w świetle treści art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. Ten ostatni przepis przewiduje w zdaniu pierwszym, że własnym budynkiem, lokalem, pomieszczeniem jest taki budynek, lokal, pomieszczenie, który stanowi własność lub współwłasność podatnika. Dodane od dnia 1 stycznia 2019 r. zdanie drugie mówi, że własnym budynkiem, lokalem, pomieszczeniem jest również taki budynek, lokal, pomieszczenie, którego własność lub współwłasność podatnik nabędzie w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (trzy lata od końca roku, w którym doszło do zbycia innej nieruchomości). Analizując powyższy przepis, Sąd doszedł do przekonania, że w istocie zmiana normatywna w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. pozostaje bez wpływu na kwalifikację wpłat świadczeń pieniężnych na podstawie umowy deweloperskiej na rzecz dewelopera jako wydatków na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Skoro bowiem z istoty umowy deweloperskiej wynika, że wpłat tych podatnik dokonuje na poczet nabycia prawa własności nieruchomości, a zatem w chwili dokonywania tych wpłat nie mamy do czynienia z jego własnym budynkiem lub lokalem, a takie wpłaty uznaje się za wydatki na budowę własnego budynku lub lokalu mieszkalnego, to dla takiej kwalifikacji tych wydatków nie może mieć znaczenia moment finalnego nabycia prawa własności budynku lub lokalu. Istotny jest cel czynionych wpłat traktowanych jako wydatki na budowę własnego budynku lub lokalu. Skoro zatem brak prawa własności budynku lub lokalu w chwili dokonywania wpłat świadczeń pieniężnych na rzecz dewelopera nie uniemożliwia kwalifikacji tych wpłat jako wydatków na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., to na taką kwalifikację nie może rzutować okoliczność, czy podatnik w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nabędzie prawo własności (współwłasność) budynku lub lokalu. Nie budzi wątpliwości, że w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. mowa o wydatkach poniesionych na określone cele, a tym samym miarodajne dla zastosowania zwolnienia podatkowego jest poniesienie owych wydatków właśnie na określone cele, które w przypadku świadczeń pieniężnych na rzecz dewelopera wynikających z umowy deweloperskiej mają charakter wydatków na budowę własnego budynku lub lokalu mieszkalnego. Taki charakter wydatki te mają już w chwili ich poniesienia i na tę chwilę podlegają ocenie w aspekcie ich poniesienia na własne cele mieszkaniowe. W przypadku poniesienia tego rodzaju wydatków z tytułu realizacji umowy deweloperskiej przez podatnika zastrzeżenie, o którym mowa w zdaniu drugim art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. nie może prowadzić do wniosku, że wydatki te nie mogą być uznane za wydatki poniesione na budowę własnego budynku lub lokalu, jeśli w ciągu trzech lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości podatnik nie nabędzie prawa własności owego budynku lub lokalu. Moment nabycia prawa własności lub współwłasności budynku lub lokalu, wybudowanego w wyniku realizacji umowy deweloperskiej, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania wpłat środków pieniężnych na nabycie tego prawa jako wydatków poniesionych na budowę własnego budynku lub lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Taki charakter omawianych wydatków warunkowany jest celem, na który zostały poniesione w chwili ich realizacji, a nie jest warunkowany nabyciem prawa własności budynku lub lokalu mieszkalnego w określonym terminie. Innymi słowy, wydatki zostały poniesione na budowę własnego budynku lub lokalu mieszkalnego z chwilą, w której zostały wpłacone deweloperowi na poczet realizacji umowy deweloperskiej i nabycia prawa własności budynku lub lokalu. Moment nabycia prawa własności budynku lub lokalu mieszkalnego pozostaje sprawą wtórną i nie może determinować powyższej kwalifikacji omawianych wydatków. Nie można także nie zauważyć, że skarżący wywiązał się z postanowień umowy deweloperskiej, uiszczając wynikające z harmonogramu kwoty. Podatnik dopełnił zatem wszelkich aktów staranności warunkujących zaistnienie przesłanek do skorzystania z preferencji podatkowej, w tym odnoszących się do nabycia własności lokalu. Sama okoliczność, że ostatecznie, z przyczyn niezależnych od skarżącego, umowa przenosząca własność nieruchomości ma dojść do skutku w późniejszym terminie, nie może niweczyć możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Abstrahując od powodów opóźnienia w zakończeniu inwestycji, bezsprzecznie deweloper nie wywiązał się z pierwotnego terminu jej zakończenia, co w żaden sposób nie było uzależnione od woli, winy, działania bądź zaniechania ze strony skarżącego. Jeśli więc skarżący wykonał postanowienia umowy deweloperskiej, a jednocześnie zachował warunki skorzystania ze zwolnienia podatkowego, to ostateczne nieziszczenie się tych przesłanek powodowane nieterminowością dewelopera, nie powinno skutkować pozbawieniem go prawa do zwolnienia podatkowego. Z powyższych względów, zdaniem Sądu, organ naruszył art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. d) oraz ust. 26 u.p.d.o.f. Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie miał na uwadze wywody Sądu zawarte w tym wyroku. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te składa się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz uiszczona opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).