I SA/Bd 144/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2018 r. sprawy ze skargi i. Sp. z o.o. M. [...] Sp. k. we W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa podatkowego I. Sp. z o.o. M. IV sp.k. podała, że jest właścicielem elektrowni wiatrowych zlokalizowanych na terenie Gminy C.. W skład każdej posiadanej przez Spółkę elektrowni wiatrowej wchodzi wieża wraz z fundamentem, także jej część techniczna - wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator, układ sterowania oraz zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Spółka wskazała, że do opodatkowania podatkiem od nieruchomości deklaruje jako budowle tzw. części budowlane posiadanych elektrowni wiatrowych, tj. fundamenty i wieże. Jednocześnie, wraz z wejściem w życie ustawy z dnia [...] maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016r. poz. 961), dalej także "u.i.e.w.", Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości posiadanych elektrowni wiatrowych. Wnioskodawca zadał pytanie, czy w związku z wejściem w życie ustawy o inwestycjach, Spółka od dnia [...] stycznia 2017r. będzie zobowiązana do zmiany zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości posiadanych elektrowni wiatrowej, w ten sposób, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegać cala elektrownia wiatrowa, tj. zarówno jej część budowlana jak i elementy techniczne (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu). Zdaniem Spółki, zgodnie z definicją budowli uregulowanej w art. 3 pkt 3 z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz.U z 2017r. poz. 1332) dalej jako: "u.p.b" - zarówno w jej aktualnym, jak i pierwotnym brzmieniu - w odniesieniu do elektrowni wiatrowych budowle stanowią jedynie ich części budowlane, tj. wieże oraz fundamenty. W przypadku elektrowni wiatrowych nie ma podstaw by uznać, że ich elementy techniczne stanowią urządzenia budowlane. Nie umożliwiają one bowiem wieży z fundamentem (tj. obiektowi budowlanemu) działania zgodnie z przeznaczeniem, wręcz przeciwnie - to bez części budowlanych kluczowe moduły elektrowni wiatrowej utraciłyby możliwość wytwarzania energii. Burmistrz Miasta wydał w dniu [...] grudnia 2016r. interpretację indywidualną prawa podatkowego, nr [...], w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe, odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy, stosownie do przepisu art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201) dalej jako: "O.p." Następnie, Interpretacją indywidualną z dnia [...] grudnia 2017r. nr [...] organ podatkowy działając na podstawie art. 14j § 2a oraz art. 14e § 1 pkt 1, § 2 oraz § 4 w zw. z art. 14j § 3 O.p ,uwzględniając w szczególności jednolitą i powszechną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, zmienił z urzędu swoją interpretacje wydaną w dniu [...] grudnia 2016r., z uwagi na jej nieprawidłowość w ten sposób, że uznał stanowisko i. sp. z o.o. M. IV sp.k. przedstawione we wniosku z dnia [...] października 2016 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości w sprawie sposobu opodatkowania elektrowni wiatrowej od dnia [...] stycznia 2017r. - za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych wprowadziła następujące zmiany w obowiązujących przepisach istotnych z punktu widzenia opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości: - przepisem art. 9 pkt 1 dokonała zmian w definicji budowli zawartej w przepisie art. 3 pkt 3 UPB poprzez wykreślenie elektrowni wiatrowej z nawiasu zawierającego przykładowe wyliczenie urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowiły budowlę, - przepisem art. 9 pkt 3 zmieniła Kategorię XXIX załącznika do u.p.b. wskazując, iż obiektem budowlanym są wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe, - przepisem art. 2 pkt 1 wprowadziła definicję elektrowni wiatrowej, zgodnie z którą stanowi ona budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2015r. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925). Przez elementy techniczne należy zgodnie z art. 2 pkt 2 UoIEW rozumieć wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, - przepisem art. 17 wskazano, iż od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Po szczegółowym odniesieniu się do wymienionych kwestii, organ uznał, że w wyniku wejścia w życie ustawy o inwestycjach Spółka, od dnia 1 stycznia 2017r., jest zobowiązana do zmiany zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości posiadanych elektrowni wiatrowych, w ten sposób, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegać cała elektrownia wiatrowa, tj. zarówno jej część budowlana jak i elementy techniczne (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu). Na wydaną interpretację Spółka złożyła skargę do tut. Sądu, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 120 w związku z art. 14h O.p. oraz art. 7 i art. 8 Konstytucji poprzez dokonanie wykładni prawa sprzecznej z zasadami prokonstytucyjnej interpretacji przepisów, która w szczególności łamie następujące normy i zasady Konstytucyjne: - zasadę zaufania obywateli do państwa wynikającą z art. 2 Konstytucji oraz zasadę przyzwoitej legislacji wywodzoną z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji poprzez uznanie, że ustawodawca wprowadził przepisy podatkowe bez przeprowadzenia wcześniej jakichkolwiek analiz wpływu projektowanych rozwiązań na sferę obciążeń podatkowych i wpływów do budżetu, z naruszeniem wymogów konkretności i jasności przepisów, - zasadę równości wobec prawa określoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji poprzez przyjęcie, że ustawodawca przepisami ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych wprowadził nierówne traktowanie w opodatkowaniu przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną z wiatru, przy czym czynnikiem mającym wpływ na opodatkowanie jest moc elektrowni wiatrowej, - art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji poprzez uznanie, że ustawodawca bez ważnego interesu publicznego ograniczył wolność działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z wiatru, w ten sposób, że ustalił wysokość podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych na takim poziomie, który pozbawia ekonomicznego sensu inwestowanie w ten rodzaj działalności; b) art. 2a O.p. w związku z art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach poprzez niezastosowanie przy wykładni pojęcia elektrowni wiatrowej na potrzeby podatku od nieruchomości zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika pomimo istnienia znacznych rozbieżności oraz niejednolitej praktyki, co do interpretacji i stosowania przepisów ustawy o inwestycjach; 2) błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania następujących przepisów prawa materialnego: a) art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017r. poz. 1785) – dalej "u.p.o.l." w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez uznanie, że w związku ze zmianą definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b. wprowadzoną przepisami ustawy o inwestycjach, elektrownia wiatrowa stanowiąca urządzenie techniczne posiadające części budowlane i fundament powinna być uznawana w całości za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; b) art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez posłużenie się przy kwalifikacji elektrowni wiatrowej na potrzeby prawa podatkowego definicją "elektrowni wiatrowej" zawartą w akcie prawnym spoza zakresu prawa budowlanego, mimo wyraźnego odwołania w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do prawa budowlanego; c) art. 17 ustawy o inwestycjach poprzez uznanie, że wymusza on zmianę sposobu opodatkowania elektrowni wiatrowych, mimo że analiza treści przepisów u.p.o.l. w związku z u.p.b. (w brzmieniu po wprowadzeniu zmian) wskazuje na brak takiej konieczności. W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła szczegółową argumentację wspierającą podniesione zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. ) dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa. II. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r., w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czy także urządzenia techniczne wchodzące w jej skład, a tym samym, czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegać cala elektrownia wiatrowa, tj. zarówno jej część budowlana jak i elementy techniczne (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu). Według wnioskodawcy, od 1 stycznia 2017 r. budowlę, tak jak dotychczas, stanowią wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament oraz wieża i w tej części elektrownie wiatrowe podlegają opodatkowaniu. Natomiast, poza przedmiotem opodatkowania pozostają części techniczne (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator, układ sterowania oraz zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu). Burmistrz Miasta wydał w dniu [...] grudnia 2016 r. interpretację indywidualną prawa podatkowego, nr [...], w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe, odstępując od uzasadnienia prawnego, stosownie do przepisu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Następnie, w dniu [...] grudnia 2017r., na podstawie przepisu art. 14j § 2a oraz art. 14e § 1 pkt 1, § 2 oraz § 4 w związku z art. 14j § 3 Ordynacji podatkowej, samorządowy organ podatkowy zmienił z urzędu powyższą interpretację z dnia [...] grudnia 2016 r., z uwagi na jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności jednolitą i powszechną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, w oparciu o którą, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem Wójta, w związku z wejściem w życie ustawy z dnia [...] maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, Spółka od dnia [...] stycznia 2017 r. jest zobowiązana do zmiany zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości posiadanych elektrowni wiatrowych, w ten sposób, że opodatkowaniu będzie podlegać cała elektrownia wiatrowa, tj. zarówno jej część budowlana jak i elementy techniczne (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu). III. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że samorządowy organ podatkowy słusznie wywodzi kompetencje do zmiany interpretacji indywidualnej z przepisu art. 14j § 2a Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa zmienia wydaną przez ten organ interpretację indywidualną, uchyla ją i stwierdza jej wygaśnięcie oraz zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14b § 5a. Z kolei, na podstawie art. 14j § 3 O.p., w zakresie nieuregulowanym w § 1-2a stosuje się odpowiednio przepisy rozdziału 1a Ordynacji podatkowej. Wobec tego, kryteria zmiany indywidualnej interpretacji określone w przepisie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stosuje się odpowiednio w odniesieniu do organów wymienionych w art. 14j § 2a O.p. Uwzględniając treść tego przepisu, samorządowy organ podatkowy powinien zmienić wydaną przez siebie interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, usuwając w ten sposób akt wadliwy, niezgodny ze stabilną linią orzeczniczą wymienionych podmiotów. W tym zakresie, organ uzasadniając zmianę wydanej pierwotnie interpretacji wskazał szereg orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, prezentujących jednolite stanowisko w spornej w sprawie kwestii opodatkowania elektrowni wiatrowych, zbieżne ze stanowiskiem organu, przedstawionym w zmienionej interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2017r. IV. Sąd podziela poglądy przedstawione w powołanych przez organ podatkowy wyrokach. W szczególności skład orzekający w pełni podziela stanowisko i argumentację przedstawioną w wyrokach tut. Sądu z dnia 16 maja 2017r., sygn. akt I SA/Bd 381/17 oraz z dnia 18 października 2017r., sygn. akt I SA/Bd 668/17, w dalszej części opierając się na poglądach w nich wyrażonych. Mając zatem na uwadze istotę spornego zagadnienia, jego rozstrzygnięcie wymaga analizy pojęcia "budowli" i ustalenia, czy za budowlę można uznać elektrownię wiatrową jako całość. Kwestia ta ma istotne znaczenie, bowiem w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Normatywna definicja budowli zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podatkowa definicja budowli została zatem skonstruowana w ten sposób, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994r. – Prawo budowlane. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016 r., zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. wyraźnie wskazywał, że za budowlę należy traktować także części budowlane urządzeń technicznych m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Na tle tych regulacji w orzecznictwie sądowym przyjmowano, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowej. Znalazło to odzwierciedlenie m.in. w wyroku z dnia z 11 sierpnia 2010 r., I SA/Rz 340/10, w którym WSA w Rzeszowie stwierdził, że jeśli do budowli - z woli ustawodawcy - nie zostały zaliczone urządzenia bezpośrednio służące wytwarzaniu energii elektrycznej (turbina, gondola, inne urządzenia znajdujące się w gondoli), to uzasadnione jest stanowisko, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, natomiast podatkowi temu podlegają tylko części budowlane, czyli fundamenty i maszt. Stanowisko powyższe potwierdził również NSA w wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1397/10, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, którymi w rozpoznawanej sprawie były fundamenty i maszt elektrowni wiatrowej (por. też wyroki NSA: z dnia 15 maja 2012r., II FSK 2320/10; z dnia 25 listopada 2010 r., II FSK 1382/09). V. Stan prawny w omawianym zakresie, uległ zmianie w związku wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ustawa ta zawiera definicję elektrowni wiatrowej. W myśl art. 2 pkt 1 u.i.e.w. elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Natomiast elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.). Poza tym w ustawie dokonano zmiany treści wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. Przepis ten obecnie stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: "obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Zmiana polega więc na usunięciu zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Kolejną zmianą jest dodanie pkt 5b do art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Jednocześnie w załączniku do u.p.b., określającego kategorie obiektów budowlanych, dodano kategorię XXIX – wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe. Nadto w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ustawa ta weszła w życie z dniem 16 lipca 2016 r. W świetle powyższych regulacji Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2016, nr 9, s. 6 – 11; L. Etel, Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r., Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2017, nr 1, s. 13 – 19). VI. Istotne znaczenie dla przyjętego stanowiska mają tezy zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane. "Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do u.p.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu u.p.b." Z uzasadnienia cytowanego wyroku wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, powinien "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym u.p.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż u.p.b., które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2). W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w u.p.b. lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia ustawy - Prawo budowlane pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Jeżeli organ podatkowy nie będzie w stanie "przyporządkować" danego obiektu do konkretnej nazwy budowli w u.p.b. lub w ustawach "uzupełniających", to nie może traktować go jako przedmiotu podatku od nieruchomości. VII. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost postanowiono, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą. Uznanie zatem na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także wiążące na gruncie u.p.o.l. Należy bowiem podkreślić, że uznanie elektrowni wiatrowej w całości za budowlę, skutkuje zmianami w sposobie jej opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zmiany te nie wynikają tylko z wprowadzenia ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, ale również, z będących konsekwencją funkcjonowania tej ustawy, zmian wprowadzonych do ustawy prawo budowlane, do której stosowania wprost odwołuje się przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Trzeba ponadto wskazać, że w załączniku do u.p.b. wśród obiektów budowlanych wymieniono również elektrownie wiatrowe. Wprawdzie zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. do obiektów budowlanych poza budowlą zalicza się też budynek bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, jednakże nie budzi wątpliwości, że elektrownia wiatrowa nie jest budynkiem czy obiektem małej architektury. We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle należy także uznawać obiekty wymienione w załączniku do u.p.b. Zgodzić się przy tym należy ze stroną, że pojęcie elektrowni wiatrowej nie jest zdefiniowane w powyższej ustawie. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku stwierdził, że przepisy ustaw "uzupełniających" mogą definiować wyrażenia występujące w prawie budowlanym Taką ustawą "uzupełniająca" jest też ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która definiuje użyte w u.p.b. pojęcie elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1. Ponadto wskazać należy, że w art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. zawarte jest wprost odesłanie do definicji legalnej elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Wobec tego, Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że definicja elektrowni wiatrowej zawarta w u.i.e.w. ma charakter autonomiczny. W procesie interpretacji prawa należy bowiem posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. W tym względzie można też odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 listopada 2014r., K 23/12, z którego wynika, że jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane w określonym akcie normatywnym, to nie jest wykluczone posłużenie się jego definicją zawartą w przepisach, które są niejako źródłem danej instytucji prawnej (por. też wyrok NSA z dnia 31 maja 2016 r., II FSK 1177/14). Również w literaturze przedmiotu wyrażany jest pogląd, że gdy konstrukcja podatkowa nawiązuje do instytucji zawartych w "przepisach źródłowych" pochodzących z innych gałęzi prawa i w tym sensie nie jest konstrukcją samodzielną, lecz nad nimi nadbudowaną, należy posługiwać się pojęciami tej gałęzi prawa, a nie konstruować mimo wszystko pojęcie prawnopodatkowe (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2001, nr 2, s. 56-57). Można również argumentować, że skoro w art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. zawarte jest określenie terminu "elektrownia wiatrowa", to pojęcie elektrowni wiatrowej zamieszczone w kategorii XXIX załącznika do u.p.b. należy rozumieć tak samo. Strona twierdzi jednak, że powyższemu stanowisku przeczy fakt, że elektrownie wiatrowe ujęte w kategorii XXIX załącznika do u.p.b. nie zostały zdefiniowane jako elektrownie wiatrowe w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.i.e.w., tak jak to zostało uczynione w art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. Z tego skarżąca wywodzi, że elektrownia wiatrowa nie może być definiowana w oparciu o art. 2 pkt 1 u.i.e.w. na gruncie całej u.p.b. Sąd tego poglądu nie podziela. Nie sposób bowiem przyjąć, że pojęcie "elektrownia wiatrowa" na gruncie tej samej ustawy miałoby być rozumiane w odmienny sposób. Racjonalność ustawodawcy wymaga, aby tym samym zwrotom nie nadawać różnych znaczeń (zakaz wykładni homonimicznej). Wbrew twierdzeniem zawartym w skardze, za taką interpretacją przemawia także treść § 147 ust. 1 i 2 Zasad Techniki Prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad Techniki Prawodawczej". W myśl tych przepisów, jeżeli w ustawie lub innym akcie normatywnym ustalono znaczenie danego określenia w drodze definicji, w obrębie tego aktu nie wolno posługiwać się tym określeniem w innym znaczeniu. W sytuacji gdy zachodzi konieczność odstąpienia od powyższej zasady, wyraźnie podaje się inne znaczenie danego określenia i ustala się jego zakres odniesienia. Prawodawca nie może więc w obrębie danego aktu prawnego nadawać tym samym określeniom różnych znaczeń. Każde odstępstwo od takiego znaczenia musi być wyraźnie zasygnalizowane przez prawodawcę. Sygnalizując takie odstępstwo, prawodawca nie tylko musi podać nowe znaczenie, w jakim używa danego określenia, ale również określić zakres oddziaływania tego nowego, zmienionego znaczenia. W tym względzie należy zauważyć, że przepisy u.p.b. nie zawierają innego określenia elektrowni wiatrowej, niż wynikające z art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. VIII. Nie zasługuje również na uwzględnienie stanowisko skarżącej, że w odniesieniu do spraw podatkowych katalog obiektów uznawanych w art. 3 pkt 3 u.p.b. za budowle należy traktować jako wyliczenie kompletne, co oznacza, że elektrownie wiatrowe, w nowym stanie prawnym, nie podlegają opodatkowaniu. Przeczy temu treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, z którego wynika, że nazwanie w ustawach "uzupełniających" danego obiektu jako budowli jest wiążące na gruncie u.p.b. W art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost stanowi się, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W rezultacie nie można też przyjąć, że aby móc zakwalifikować elektrownię wiatrową jako budowlę należy najpierw wykazać, że jest ona takim obiektem na gruncie u.p.b. Skoro bowiem zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nazwanie w ustawach "uzupełniających" danego obiektu jako budowli ma znaczenie na gruncie u.p.b., to nie można zasadnie twierdzić, że uznanie określonego obiektu za elektrownię wiatrową zależy od tego, czy najpierw jest on budowlą w rozumieniu u.p.b. Ponadto, według Trybunału, za budowle należy także uznawać obiekty wymienione w załączniku do u.p.b. Elektrownia wiatrowa została wymieniona w tym załączniku w kategorii XXIX. Tym samym nie można również zgodzić ze stanowiskiem spółki, że wymienienie elektrowni wiatrowej w załączniku do u.p.b. nie ma większego znaczenia z punktu widzenia podatku od nieruchomości. Wskazywane w skardze przykłady obiektów wymienionych w załączniku do u.p.b. (np. stacji paliw) nie są adekwatne dla rozpoznawanej sprawy. Niniejsza sprawa dotyczy opodatkowania elektrowni wiatrowej, która obecnie jako całość stanowi budowlę. Przeciwko wykładni uznającej, że budowlą są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych przemawia także fakt, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Nie można zaaprobować poglądu spółki, że wykreślenie zwrotu "elektrowni wiatrowych" niczego nie zmieniło, bowiem nadal katalog części budowlanych urządzeń technicznych jest otwarty, z uwagi na użycie w art. 3 pkt 3 wyrażenia "innych urządzeń". Poprzez wykreślenie z art. 3 pkt 3 u.p.b. elektrowni wiatrowych ustawodawca chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Wskazuje na to następujący fragment uzasadnienia do projektu u.i.e.w. (druk sejmowy nr 315, VIII kadencja Sejmu): "(...) ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości (...). W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą) (...)." W świetle powyższego, zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. ma znaczenie normatywne i nie można utrzymywać, że wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej stanowią budowlę. Ponadto, skoro w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2017 r. w judykaturze przyjmowano, że opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, opierając się w dużej mierze na ówczesnym brzmieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., to nowelizacja tego przepisu dokonana mocą u.i.e.w., nie może nie mieć jakiegokolwiek znaczenia (podobnie R. Dowgier, tamże, s. 7). Tym samym nie można przyjąć, że orzecznictwo sądowe wydane w tle poprzedniego brzmienia art. 3 pkt 3 u.p.b. nadal zachowuje aktualność, w sytuacji gdy treść tego przepisu uległa zmianie. Za wykładnią uznającą za budowlę zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej przemawia także treść art. 17 u.i.e.w. Zgodnie z tym przepisem, od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Przepis ten ma sens tylko wtedy gdy uznamy, że następstwem zmian wprowadzonych przez u.i.e.w. jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje – jak to twierdzi spółka - nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne. Wobec tego, Sąd nie uważa, że przepis ten jest "normą pustą". Jednocześnie nie można podzielić zapatrywania spółki, że ewentualne zwiększenie obciążeń fiskalnych powinno dotyczyć wyłącznie elektrowni wiatrowych nowych, wzniesionych zgodnie z przepisami u.i.e.w., po wejściu tej ustawy w życie. IX. Nie zasługuje również na uwzględnienie pogląd skarżącej, że wprowadzone mocą u.i.e.w. zmiany wywołują skutki jedynie w zakresie prawa budowlanego. Przeczy temu treść art. 17 u.i.e.w., który wskazuje na to, że ustawodawca miał na uwadze także skutki podatkowe tych regulacji. Wskazać też należy, że w toku prac legislacyjnych nad wskazaną ustawą zwracano również uwagę na skutki podatkowe proponowanej definicji elektrowni wiatrowej, o czym świadczy dyskusja na posiedzeniu Sejmowej Komisji Infrastruktury w dniu 30 marca 2016 r. (zob. stenogram z posiedzenia Komisji – http://orka.sejm.gov.vp.pl/Zapisy8.nsf/wgskrnr/INF-14). Sąd nie podziela zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Konstytucji i braku dokonania przez organ wykładni prokonstytucyjnej. Podnoszona przez skarżącą kwestia niedostatecznej precyzji i braku określoności przepisu może być podstawą zarzutu braku zgodności z art. 2 Konstytucji, gdy dany zwrot nie daje możliwości – przy użyciu ogólnie aprobowanych technik wykładni – ustalenia jego znaczenia (por. wyrok TK z dnia 31 marca 2005 r., SK 26/02). Zakwestionowanie przepisu z powodu jego niejasności powinno być traktowane jako środek ostateczny, stosowany dopiero wtedy, gdy inne metody usuwania skutków niejasności treści przepisu, w szczególności przez jego interpretację w orzecznictwie sądowym, okażą się niewystarczające. Z reguły niejasność przepisu powodująca jego niekonstytucyjność musi mieć charakter "kwalifikowany", przez wystąpienie określonych dodatkowych okoliczności z nią związanych, które nie mają miejsca w każdym przypadku wątpliwości co do rozumienia określonego przepisu (por. wyrok TK z dnia 3 grudnia 2002 r., P 13/02). Zdaniem Sądu, wprowadzone zmiany legislacyjne odpowiadają wskazaniom Trybunału Konstytucyjnego zawartym w wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (por. L. Etel, tamże, s. 16 i 19) i niejasność uchwalonych przepisów nie ma charakteru kwalifikowanego. Opodatkowanie elementów budowlanych i technicznych elektrowni wiatrowych nie narusza też konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji). Na temat zasady równości wielokrotnie wypowiadał się w swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny. Zdaniem Trybunału zasada równości oznacza, że osoby znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Innymi słowy, wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r., P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. Sytuacja prawna podmiotów zajmujących się tą działalnością w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest taka sama. U każdego z nich bowiem tym przedmiotem jest elektrownia wiatrowa (budowla) składająca się z części budowlanych i technicznych. Ustawa nie zawiera unormowań skutkujących wyodrębnieniem w tej grupie, podatników traktowanych odmiennie niż pozostali przedsiębiorcy. W skardze spółka podnosi, że elektrownie wiatrowe o mocy mniejszej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii są traktowane odmiennie, jednakże w tym przypadku kryterium różnicującym jest moc mikroinstalacji. Kryterium to nie jest dowolne. X. Formułując zarzut naruszenia art. 31 ust. 3 Konstytucji spółka twierdzi (stanowi to końcowy wniosek rozważań dotyczących naruszenia powyższego przepisu), że jedyną prawidłową wykładnią przepisów u.i.e.w., która będzie równocześnie zgodna z Konstytucją, jest taka interpretacja spornych norm, która stanowi, iż przepisy u.i.e.w. i zmiany dokonane na jej mocy w innych ustawach, zostały wprowadzone jedynie dla realizacji celów określonych w art. 1 ust. 1 u.i.e.w. i nie wpływają one na zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. W związku z tak sformułowanym zarzutem należy zauważyć, że przepisy prawa podatkowego mają swoją własną, odrębną podstawę konstytucyjną (art. 84 Konstytucji), wyraźnie upoważniającą ustawodawcę do stanowienia ograniczeń praw majątkowych (por. postanowienie TK z dnia 5 czerwca 2013 r., SK 25/12). Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że przepisy regulujące problematykę danin publicznych nie mogą kształtować obowiązku podatkowego w taki sposób, który czyniłby z nich instrument konfiskaty mienia (por. wyroki TK z dnia: 7 czerwca 1999 r., K 18/98; 5 stycznia 1999 r., K 27/98; 25 listopada 1997 r., K 26/97), jednak sama ingerencja w sferę praw majątkowych należy do zasadniczej treści instytucji podatku (por. wyroki TK z dnia: 14 września 2001 r., SK 11/00; z 29 listopada 2006 r., SK 51/06). W tym kontekście Trybunał zwracał też uwagę na nieadekwatność m.in. art. 31 ust. 3 Konstytucji jako wzorca kontroli w kwestii nałożenia na jednostki obowiązku określonych świadczeń oraz ustalenia ich wielkości czy wysokości (por. wyrok TK z dnia 6 grudnia 2016 r., SK 7/15; wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09; postanowienie TK z dnia 16 lutego 2009 r., Ts 202/06; wyrok TK z dnia 18 listopada 2014 r., K 23/12). W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 31 ust. 3 Konstytucji nie może odnieść zamierzonego skutku. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 22 Konstytucji. W wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r., K 33/01 Trybunał Konstytucyjny uznał, że oczywiście nie można wykluczyć sytuacji, gdy instrumenty podatkowe stałyby się środkiem do pośredniego, faktycznego ograniczenia wolności gospodarczej w pewnej dziedzinie, jednak sytuację taką wypada uznać za wyjątkową. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie taka sytuacja wyjątkowa nie zachodzi. Spółka podniosła także zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a O.p. Sąd nie twierdzi, że analizowana kwestia, na tle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje żadnych wątpliwości interpretacyjnych, jednakże nie oznacza to, że przy zastosowaniu standardowych metod wykładni wątpliwości tych nie można usunąć. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Należy też wskazać, że problem opodatkowania elektrowni wiatrowych jako budowli był już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, czego przykładem są chociażby liczne wyroki przywołane przez organ w interpretacji zmieniającej W orzeczeniach tych został wyrażony pogląd podobny, do przedstawionego przez Sąd w niniejszej sprawie. Wobec tego, brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a O.p. Wobec zatem niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, mając na uwadze, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił. H. Adamczewska-Wasilewicz J. Szulc M. Łent