I SA/Bd 145/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2009r. sprawy ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy odroczenia zapłaty zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości Pismem z dnia 09 marca 2008 r. R. O. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. o odroczenie zapłaty należnych zobowiązań podatkowych. Wskazał, że z powodu tymczasowego aresztowania nie ma możliwości uregulowania powstałych zaległości. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. odmówił stronie odroczenia zapłaty zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikających z deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od łącznej kwoty dokonanych wypłat za miesiące: wrzesień, październik, grudzień 2005 r. i za okres od stycznia do grudnia 2006 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł oraz zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikających z deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy za 2004 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. Organ uznał, że przedstawione argumenty oraz zebrane dowody nie stanowią podstawy do pozytywnego rozpatrzenia wniosku. Organ powołał się na przepisy art. 67a § 1 pkt 2 oraz art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a także na art. 1 ust. 1 lit. h) Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu do pomocy de minimis, zgodnie z którym pomoc przyznaje się podmiotom gospodarczym we wszystkich sektorach z wyjątkiem pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym znajdującym się w trudnej sytuacji. Organ zaznaczył, że skarżący pomimo wezwania nie sprecyzował terminu, do którego zaległość miałaby zostać odroczona. Od decyzji organu II instancji strona wniosła odwołanie. Podatnik podniósł, że przebywa w areszcie tymczasowym, przedmiotowy środek zapobiegawczy orzeczony został do dnia 23 grudnia 2008 r. Wskazał, że zaległości podatkowe ureguluje niezwłocznie po ustaniu aresztowania. Podkreślił, że jako pedagog nie będzie miał problemu ze znalezieniem pracy, z której dochody przeznaczy na spłatę zobowiązań podatkowych. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ powołał przepisy art. 67a § 1 pkt 2 oraz art. 67b § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazał, że zgodnie z oświadczeniem o stanie majątkowym złożonym w dniu 15 maja 2008 r. strona nie posiada żadnych nieruchomości oraz majątku ruchomego o znacznej wartości. Podatnik uzyskuje dochód z emerytury w kwocie 1.200 zł miesięcznie. Od dnia 05 lutego 2004 r. prowadzi działalność gospodarczą w branży wspomagającej transport lądowy – P. Firma znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej. Dotychczas strona nie korzystała z pomocy publicznej. Ostatnią deklarację dla podatku od towarów i usług podatnik złożył w dniu 19 lutego 2007 r. za miesiąc styczeń 2007 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wykreślił z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Organ podał, że poza przedmiotowymi zaległościami podatkowymi strona posiada zaległości z tytułu innych zobowiązań publicznoprawnych wobec: Drugiego Urzędu Skarbowego w B., [...] Urzędu Wojewódzkiego w B., Urzędu Gminy W., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w łącznej kwocie [...] zł. Zaległości będące przedmiotem niniejszego postępowania, tj. zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikające z deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od łącznej kwoty dokonanych wypłat wynagrodzeń (PIT-4) za miesiące: wrzesień, październik, grudzień 2005 r. i za okres od stycznia do grudnia 2006 r. oraz zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikające z deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy (PIT-5) za 2004 r., dotyczyły bezpośrednio prowadzonej działalności gospodarczej. Z informacji zebranych w toku postępowania przez organ podatkowy I instancji wynika, że w okresie, w którym przypadały terminy płatności przedmiotowych zobowiązań, podatnik dokonał nabycia dwóch samochodów osobowych (we wrześniu i w październiku 2005 r.), a zatem posiadał środki, które winien przeznaczyć na uregulowanie należności publicznoprawnych. Jako suwerenny podmiot gospodarczy dokonał jednak innego wyboru. Podatnik odpowiada za politykę firmy i nie może zakładać, że Skarb Państwa gotów jest przejmować odpowiedzialność lub część odpowiedzialności za skutki podejmowanych przez niego decyzji. Organ wskazał, że strona wnosząc o odroczenie zapłaty zaległości do czasu ustania przyczyny aresztowania, nie podała konkretnego terminu odroczenia. Ponadto, wskazanie przez stronę jako źródła finansowania pracy, z której znalezieniem nie będzie problemów, zdaniem organu, nie można uznać za dowód realnej możliwości zapłaty przedmiotowych zaległości. Ulga, o której udzielenie podatnik wystąpił może stanowić incydentalną pomoc w stabilizowaniu sytuacji finansowej wówczas, gdy istnieje pozytywna i realna prognoza, co do sytuacji finansowej (uzyskiwanych dochodów) w przyszłości. W przeciwnym wypadku udzielenie ulgi w postaci odroczenia zapłaty zaległości podatkowych będzie miało charakter pozorny, bowiem nie zwalnia z obowiązku zapłaty świadczenia na rzecz budżetu państwa, a jedynie odsuwa tę zapłatę w czasie. Niezbędnym warunkiem udzielenia tego rodzaju preferencji w spłacie zobowiązań podatkowych, jest wskazanie przez podatnika źródła sfinansowania odroczonej płatności. Organ zaznaczył, że jedyny uzyskiwany obecnie dochód podatnika stanowi emerytura - zgodnie z oświadczeniem majątkowym - w kwocie ok. 1.200 zł, której zajęcia dokonano w Wojskowym Biurze Emerytalnym. Z uwagi na zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej, Sąd Rejonowy w Bydgoszczy wyznaczy organ do prowadzenia łącznego postępowania egzekucyjnego w imieniu wszystkich ujawnionych wierzycieli. Zdaniem organu, podatnik nie może oczekiwać od Skarbu Państwa przejęcia odpowiedzialności za sprawy prowadzonego przedsiębiorstwa poprzez udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, bez wskazania nadzwyczajnych okoliczności, które spowodowały niewywiązanie się z obowiązku uiszczenia podatku, a które jednocześnie uzasadniają przyznanie preferencji w stosunku do pozostałych podatników. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi. Podatnik nie wskazał, aby powstanie przedmiotowych zaległości było wynikiem zdarzeń nadzwyczajnych, niedających się przewidzieć w toku normalnie prowadzonej działalności gospodarczej. Przyznanie ulgi stanowiłoby przyzwolenie organów podatkowych na przerzucanie na budżet państwa konsekwencji nieprzestrzegania przez podatników przepisów podatkowych, co byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Na decyzję organu II instancji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarżący wskazał, że większość z przedmiotowych zaległości powstała od chwili jego aresztowania, tj. od dnia 26 września 2007 r. i w chwili obecnej kwota ta wzrasta poprzez powstawanie dalszych zaległości. Podał, że przedmiotowe zadłużenie powstało w wyniku wycofania się z umowy kontrahentów po pierwszym aresztowaniu w dniu 18 lipca 2007 r. Wskazał, że obecnie nie ma możliwości zarobkowych, które umożliwiłyby mu spłatę zaległości. Podkreślił, że będąc na wolności spłaciłby wszystkie zaległości poprzez pracę. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna, bowiem skarżona decyzja narusza prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wskazać należy, że na podstawie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że granice zaskarżenia nie pokrywają się z granicami rozpoznania tego sądu. Te ostatnie będą zawsze szersze od zakresu zaskarżenia. Sąd zatem obowiązany jest uwzględnić z urzędu naruszenie prawa nawet, gdy strona nie podniosła danego zarzutu w skardze. Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że organ I instancji odmówił odroczenia zapłaty zaległości podatkowej m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wynikających z deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy za 2004 r. (PIT-5). W aktach administracyjnych znajduje się lista zaległości wraz z kwotą odsetek za zwłokę (akta administracyjne k. nr 32), która jednoznacznie wskazuje, że zaległość dotyczy grudnia 2004r. jako okresu rozliczeniowego. Z powyższego wynika, że organ rozstrzygał w przedmiocie odmowy udzielenia ulgi dotyczącej odroczenia zapłaty zaległości z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. Rozstrzygnięcie organu I instancji nosi datę [...], natomiast organu II instancji [...]. Nie budzi zatem wątpliwości, że organy po upływie kilku lat od zakończenia roku podatkowego wydały merytoryczne rozstrzygnięcie w przedmiocie ulgi dotyczącej zaliczki na podatek tego roku podatkowego. Sąd zauważa, że wraz z upływem roku podatkowego kwestia zaliczek na podatek dochodowy traci byt prawny. W wyroku z 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 41/05 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z upływem roku kalendarzowego. Powstanie zobowiązania podatkowego za rok podatkowy oznacza, że z tą chwilą zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek traci swój byt prawny, a więc oznacza sytuację, w której organ podatkowy nie tylko nie może ustalić innej wysokości zaliczek niż deklarowana, ale i nie może tych zaliczek egzekwować, gdyż utraciły one swój byt prawny. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że organ nie może również odroczyć bądź odmówić odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej z tytułu zaliczek. Utrata bytu prawnego oznacza, że zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek nie może być, jako wygasłe, wykonywane w drodze postępowania egzekucyjnego. Wprawdzie możliwe jest, zgodnie z art. 53a Ordynacji podatkowej, po zakończeniu roku podatkowego, naliczenie i wykonywanie decyzji określających wysokość odsetek od niezapłaconych zaliczek, w których prawidłowa wysokość tych zaliczek jest tylko przesłanką, a nie rozstrzygnięciem do ich wyliczenia, nie zmienia to jednak zasady, że z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za rok podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych byt prawny zaliczek ustał. Zaliczki bowiem, jako część należności wpłacane z góry na poczet tej należności, ale związane z istnieniem dochodu, są wpłatą dokonywaną na poczet nie w pełni i ostatecznie ukształtowanego jeszcze zobowiązania podatkowego za rok podatkowy. Podsumowując należy stwierdzić, że organ rozstrzygnął o odmowie odroczenia terminu płatności zaległości z tytułu zaliczki za grudzień 2004r. na podatek dochodowy od osób fizycznych, pomimo braku przedmiotu rozstrzygnięcia. W tej części, w której podatnik domaga się umorzenia zaległości z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, postępowanie jest bezprzedmiotowe. Z uwagi na zakończenie roku podatkowego przedmiotem ulgi może być zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. (jeżeli wystąpiła) oraz odsetki, o których mowa w art. 53a Ordynacji podatkowej. Za niezasadne natomiast należy uznać zarzuty skarżącego dotyczące odmowy odroczenia terminu płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń. Prawidłowo organ powołał się na przepisy art. 67a § 1 pkt 2 oraz art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a także na art. 1 ust. 1 lit. h) Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu do pomocy de minimis, zgodnie z którym pomoc przyznaje się podmiotom gospodarczym we wszystkich sektorach z wyjątkiem pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym znajdującym się w trudnej sytuacji. W tym stanie sprawy trafne jest stanowisko organu, że ulga powinna mieć charakter realny, możliwy do wykonania przez podatnika. Stąd zła kondycja materialna skarżącego nie może stanowić podstawy do udzielenia ulgi, skoro nie ma obiektywnych możliwości wywiązania się z ulgi. Tym bardziej, że skarżący nie określił - pomimo wezwania przez organ - terminu do którego żąda, aby odroczyć zapłatę zaległości. Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności, na podstawie art. 145 ( 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. H. Adamczewska – Wasilewicz Z. Pietrasik E. Kruppik – Świetlicka