I SA/Bd 145/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2017 r. na posiedzeniu niejawnym skargi T. K. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w 2010 r. postanawia: 1. odrzucić skargę 2. zwrócić T. K. od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem uiszczonego wpisu sądowego od skargi W dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 27 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720), dalej: "u.k.s." wynik kontroli przedstawiający ustalenia i wnioski z przeprowadzonego u T. K. na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] postępowania kontrolnego. Przedmiotowa kontrola została przeprowadzona w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w 2010 r. Na wskazany wynik kontroli T. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wniósł o jej odrzucenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Złożenie przedmiotowej skargi jest niedopuszczalne. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1-9 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwana dalej: p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23) oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613, z późn. zm.) oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a; 9) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Zgodnie z § 3 tego przepisu, Sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach. Mając na uwadze powyższe przepisy nie budzi wątpliwości, że wynik kontroli nie jest decyzją, postanowieniem, aktem prawa miejscowego, aktem nadzoru czy też pisemną interpretacją podatkową. Rozważenia wymaga natomiast, czy stanowi on akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, o której mowa w pkt 4 powołanego przepisu. W tym zakresie wskazać należy, że zgodnie z art. 24 u.k.s., stanowiącym podstawę wydania wyniku kontroli, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne: 1) decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, gdy: a) ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, z zastrzeżeniem ust. 2, b) ustalenia dotyczą opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, z zastrzeżeniem pkt 2 lit. a, c) w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu; 2) wynikiem kontroli, gdy: a) ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 i 5 i ust. 2, b) ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie innym niż wymieniony w pkt 1, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, albo gdy nieprawidłowości nie stwierdzono, c) kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości. Na gruncie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., w doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wynik kontroli może być czynnością z zakresu administracji publicznej, o ile dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zagadnienie to było przedmiotem między innymi dwóch uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanych jeszcze na gruncie ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, ale aktualnych w obecnym stanie prawnym. I tak, w uchwale z dnia 7 grudnia 1998r., sygn. akt FPS 18/98 Sąd ten sformułował tezę, iż wydanie wyniku kontroli skarbowej, wskazującego nieprawidłowości na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 2 u.k.s., jest czynnością z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, w związku z czym podlega kontroli sądu administracyjnego. Natomiast w uchwale z dnia 4 grudnia 2000r., sygn. akt FPS 13/00 NSA, podzielając powyższy pogląd stwierdził, że "uznanie dopuszczalności złożenia skargi do sądu administracyjnego na tę odmianę czynności musi wszakże łączyć się z ustaleniem, że dotyczy ona [...] przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa". W konsekwencji NSA sformułował tezę, wedle której wynik kontroli, który - nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisami art. 24 ust. 2 pkt 2 u.k.s. - wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pogląd ten został podtrzymany w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, po wprowadzeniu w 2004r. reformy sądownictwa administracyjnego (zob. np.: wyrok NSA z dnia 1 lutego 2005r., sygn. akt FSK 1714/04, postanowienie NSA z dnia 16 marca 2010r. sygn. akt II GSK 482/09, postanowienie NSA z dnia 13 stycznia 2011r., sygn. akt II GSK 1513/10, postanowienie NSA z dnia 24 września 2014r., sygn. akt II GSK 2121/14). Także doktryna przyjmuje, że wynik kontroli nie może być wzruszony w trybie nadzoru przez organ wyższego stopnia, a do Naczelnego Sądu Administracyjnego może być zaskarżony tylko wówczas, gdy odpowiada pojęciu "aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącego przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązków wynikających z przepisów prawa" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (zob. A. Skoczylas, Glosa do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., Orzecznictwo Sądów Polskich 2002/3/32). W świetle powyższego, z całą pewnością wynik kontroli nie podlega kontroli instancyjnej w trybie odwoławczym i sądowym, o ile wskazuje wyłącznie dostrzeżone nieprawidłowości oraz dokonuje ustaleń faktycznych. Natomiast w każdym przypadku, gdy wynik kontroli może być kwalifikowany jako akt lub czynność dotycząca stwierdzenia obowiązku, wynikającego z przepisów prawa, podlega kontroli sądowej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ w punkcie II. wyniku kontroli stwierdził m.in., że "T. K. wykazał wydatki pokryte ze środków z dotacji otrzymanych w 2010 roku z jst na szkoły w łącznej kwocie 4.580.236,98 zł, które nie mogły być pokryte ze środków dotacji, ponieważ wydatki te nie dotyczyły realizacji zadań szkół w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. (...) Łączna kwota dotacji w wysokości 6.985.796,26 zł została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem." W pkt III wyniku kontroli określonym jako "wnioski i wskazania dotyczące usunięcia nieprawidłowości" organ polecił skarżącemu przestrzegać przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2015 r., poz. 2156 ze zm.) oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.). Nie nałożono zatem na stronę w sposób władczy żadnych obowiązków. Omawiany wynik kontroli nie ma wpływu na sytuację prawną skarżącego, nie powoduje żadnych konsekwencji finansowych. Zatem na obecnym etapie byłoby przedwczesnym ustosunkowywanie się przez Sąd do zarzutów strony w zakresie merytorycznych aspektów zaskarżonego wyniku kontroli. W rozpoznawanej sprawie wynik kontroli stanowi czynność, nie kształtuje praw i obowiązków podatnika, stanowi jedynie środek dowodowy, który może być wykorzystany w innym postępowaniu. Przedstawione stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. postanowienie WSA w Bydgoszczy z dnia 20 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Bd 429/09 oraz z dnia 27 września 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 827/10, postanowienie WSA w Krakowie z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1414/09, postanowienie WSA w Łodzi z dnia 18 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 170/09, postanowienie WSA w Łodzi z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 57/09; postanowienie NSA z dnia 5 września 2008 r., sygn. akt II GSK 280/08). Mając na uwadze powyższe, Sąd odrzucił skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 i § 3 p.p.s.a. O zwrocie wpisu sądowego Sąd postanowił na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.