I SA/Bd 149/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 20 maja 2025 r. sprawy ze skargi E. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 grudnia 2024 r. nr 0401-IOD1.4102.72.2024 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę . Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z [...] listopada 2022 r. określił E. B. (dalej także jako: "Skarżąca") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki od niezapłaconych zaliczek. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, pismem z [...] stycznia 2023 r. Skarżąca złożyła za pośrednictwem pełnomocnika R. B. odwołanie od ww. decyzji. Zdaniem Skarżącej, zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. została prawidłowo doręczona Skarżącej dopiero w dniu, kiedy jej pełnomocnik (R. B.) odebrał kserokopię decyzji w organie podatkowym, tj. w dniu [...] stycznia 2023 r. Skarżąca podniosła, że doręczenie pocztowe było przedmiotem reklamacji, bowiem było nieskuteczne z uwagi na brak awizowania przesyłek. Postanowieniem z [...] marca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także jako: "DIAS") stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego dla jego wniesienia o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej także jako: "O.p."). Rozpatrując wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej także jako: "WSA w Bydgoszczy") wyrokiem z 19 września 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 277/23 uchylił zaskarżone postanowienie uznając, iż wyjaśnienia wymaga kwestia, czy rzeczywiście pełnomocnik Skarżącej dysponuje "monitoringiem 24h", który pozwoliłby na ustalenie okoliczności związanych z pozostawieniem awiza w skrzynce pocztowej. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 180/24, oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] grudnia 2024 r. stwierdził, że odwołanie z [...] stycznia 2024 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego dla jego wniesienia. W uzasadnieniu organ podał, że mając na uwadze dyspozycję wynikającą z wyroku, DIAS pismem z [...] września 2024 r. zwrócił się do Urzędu Pocztowego w K. z prośbą o wskazanie czy pozyskano wskazany w reklamacji "monitoring 24h" i jaki jest rezultat ustaleń w tym zakresie, oraz czy, kiedy i jakiej odpowiedzi udzielono na wniesioną przez R. B. reklamację. Ponadto poproszono o pozyskanie oświadczenia od listonosza – odpowiedzialnego za doręczenie spornej przesyłki na adres: [...] – na okoliczność podjętych prób doręczenia ww. przesyłki oraz sporządzania i umieszczania awiza. W odpowiedzi [...] poinformowała, że "monitoring24h" wskazany przez klienta, nie był brany pod uwagę przy rozpatrywaniu reklamacji wniesionej przez R. B.. Ponadto wyjaśniono, że reklamacja na wskazaną przesyłkę nie była rozpatrywana jako reklamacja, ale skarga, ponieważ tematyka awizacyjna nie jest podstawą do roszczeń reklamacyjnych. W załączeniu do pisma [...] przesłała oświadczenie listonosza, który odpowiedzialny był za doręczenie przedmiotowej przesyłki. Listonosz oświadczył, że wszystkie przesyłki adresowane do R. B. na adres [...] zostały awizowane ze względu na nieobecność adresata lub na prośbę klienta. Jak wskazał listonosz "Pan B. sprawdza kto jest nadawcą i prosi że odbierze z Urzędu Pocztowego. Pierwsze jak i drugie awiza zostały wrzucane do skrzynki oddawczej która znajduje się na posesji przy drzwiach adresata." Ponadto, mając na uwadze zalecenia WSA w Bydgoszczy organ pismem z [...] września 2024 r. zwrócił się do R. B. o przedłożenie monitoringu 24h na okoliczność pozostawienia przez listonosza awiza z [...] i [...] listopada 2022 r. w skrzynce pocztowej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie R. B. poinformował, że nie jest pełnomocnikiem Skarżącej. W związku z powyższym, organ pismem, skierowanym na adres widniejący w systemach jako adres Skarżącej "do doręczeń": ul. [...], [...] R. – wezwał bezpośrednio Skarżącą do przedłożenia przedmiotowego monitoringu. Korespondencja wróciła z adnotacją "ZWROT nie podjęto w terminie". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pozyskał z Urzędu Skarbowego w R., prawidłowy adres zameldowania Skarżącej - [...] – na który ponownie zostało wysłane wezwanie o przedłożenie monitoringu 24h na okoliczność pozostawienia przez listonosza awiza z [...] i [...] listopada 2022 r. w skrzynce pocztowej. W odpowiedzi na powyższe Skarżąca poinformowała, że organ otrzymał wszystkie wymagane materiały. DIAS zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 19 września 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 277/23, stwierdził, iż w przypadku, gdy E. B. nie przedłoży rzetelnego, możliwego do odczytania i wiarygodnego zapisu monitoringu z konkretnej daty awizowania, organ przyjmie, że przesyłka była dwukrotnie awizowana i doszło do doręczenia jej w trybie art. 150 O.p.; czyli tak jak wynika z potwierdzenia odbioru i adnotacji na kopercie. W nawiązaniu do powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że odwołanie z [...] stycznia 2023 r. zostało wniesione po terminie skoro Skarżąca nie przedłożyła monitoringu. W skardze wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie: - art. 150 O.p. przez przyjęcie domniemania, że decyzja wydana przez organ I instancji została prawidłowo doręczona Skarżącej, bez właściwej weryfikacji tego stanu faktycznego, - art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2023 r. poz. 775; dalej także jako: "k.p.a."), tj. zasady rzetelności i obiektywności, gdyż decyzja została wydana bez należytego uwzględnienia wszystkich dowodów i argumentów Skarżącej, - art. 127 k.p.a. bowiem decyzja została wydana w sposób niezgodny z przepisami, które wymagają rzetelnego rozpatrzenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko wskazując, że zaskarżona decyzja została jej prawidłowo doręczona dopiero w dniu [...] stycznia 2023 r. (w skardze błędnie podano 2025 r.), kiedy to jej pełnomocnik osobiście odebrał kopię decyzji w siedzibie organu. Zdaniem Skarżącej, doręczenie przesyłki pocztowej okazało się nieskuteczne ze względu na brak właściwego awizowania. Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu, iż pomimo konkretnych sygnałów wskazujących, że doręczenie mogło nie nastąpić zgodnie z zasadami, nie podjął żadnych działań mających na celu wyjaśnienie sposobu doręczenia decyzji przez [...]. Skarżąca podała, że sporna decyzja została zwrócona do organu jako przesyłka otwarta, jednakże [...] nie wyjaśniła na jakim etapie przesyłka uległa uszkodzeniu, ani jakie kroki zostały podjęte w tej sprawie. Zarzuciła, że organ nie poinformował jej o uszkodzeniu przesyłki, a informacje o tym fakcie ujawnił dopiero WSA w Bydgoszczy. Podsumowując, Skarżąca stwierdziła, że brak rzetelnej weryfikacji sposobu doręczenia decyzji, nieprawidłowości w dokumentacji pocztowej oraz zaniechanie działań ze strony organu uzasadniają konieczność uchylenia wydanego postanowienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.). Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Wskazać też należy, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest niezależne od woli stron (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17). Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia z punktu widzenia legalności Sąd stwierdził, że nie narusza ono prawa. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z [...] listopada 2022 r. określił E. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki od niezapłaconych zaliczek. Organ uznał, że decyzja ta została skutecznie doręczona Skarżącej w dniu [...] listopada 2022 r., w trybie doręczenia zastępczego uregulowanego w art. 150 O.p, po dwukrotnym awizowaniu w dniach [...] i [...] listopada 2022 r., a termin na złożenie odwołania upłynął z dniem [...] grudnia 2022r. Dlatego odwołanie wniesione w dniu [...] stycznia 2023 r. zostało złożone z uchybieniem terminu. Natomiast Skarżąca uważa, że doręczenie w trybie art. 150 O.p. było nieskuteczne, ze względu na brak właściwego awizowania. Podnosi, że powyższa decyzja została prawidłowo doręczona dopiero w dniu [...] stycznia 2023 r., kiedy pełnomocnik osobiście odebrał kopię decyzji w siedzibie organu. Uważa zatem, że termin do wniesienia odwołania został zachowany. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ zasadnie uznał, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Podkreślenia wymaga, że sprawa ta były już przedmiotem rozstrzygnięcia przez tut. Sąd, który wyrokiem z 19 września 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 276/23, uchylił poprzednie postanowienie. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny z 13 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 180/24. W myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Natomiast zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazać należy, że na podstawie art. 223 § 2 pkt 1 O.p., odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Z treści art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że w ramach postępowania wstępnego przed organem odwoławczym, organ ten uznając, że odwołanie zostało wniesione po upływie terminu, obowiązany jest stwierdzić (w procesowej formie postanowienia) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Z kolei art. 150 O.p. stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (§ 1). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (§ 3). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4). W świetle powyższego doręczenie pisma w trybie szczególnym uregulowanym w art. 150 O.p. wymaga dokonania dwóch czynności. Pierwszą z nich jest przechowywanie pisma przez okres 14 dni w placówce pocztowej, jeśli doręczenia dokonuje poczta lub złożenie pisma na taki sam okres w urzędzie gminy (miasta) – w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Drugą czynnością jest zawiadomienie o tym fakcie adresata - po raz pierwszy w momencie podjęcia próby doręczenia pisma oraz powtórnie, w razie niepodjęcia pisma w terminie siedmiu dni od daty pozostawienia pierwszego zawiadomienia. Należy podkreślić, że obie te czynności muszą być dokonane łącznie. Z akt wynika, że przesyłka zawierająca decyzję była skierowana na prawidłowy adres i była awizowana w dniu [...] listopada 2022 r. - pierwsze awizo i następnie [...] listopada 2022 r. – drugie awizo (t. 4, k. 1535-1536 akt adm.). Jest też faktem, że na blankiecie zwrotnego potwierdzenia odbioru, doręczyciel wypełnił jego pkt 2, z którego wynika, że z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w punkcie 1, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej w dniu [...] listopada 2022 r. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszczono pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej - na blankiecie potwierdzenia odbioru zakreślono zapis: "umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata". Ponadto odnotowano, że w dniu [...] listopada 2022 r. pozostawiono drugie awizo. Następnie w dniu [...] listopada 2022 r. przesyłka została zwrócona do organu z adnotacją o zwróceniu pisma z powodu niepodjęcia w terminie. Odpowiednie adnotacje zamieszczono także na kopercie. W wyroku z 19 września 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 277/23 Sąd uznał, iż wyjaśnienia wymaga kwestia, czy rzeczywiście pełnomocnik skarżącej – R. B. (jak twierdzi) dysponuje "monitoringiem 24h", który pozwoliłby na ustalenie okoliczności związanych z pozostawieniem awiza w skrzynce pocztowej. W przypadku, gdyby rzeczywiście takim dowodem dysponował i go przedłożył organowi, to należałoby go zweryfikować pod kątem czynności doręczyciela pozostawienia w skrzynce pocztowej awiza w dniach [...] i [...] listopada 2022 r. Zdaniem Sądu, należało zażądać od pełnomocnika przedłożenia "monitoringu" w celu zweryfikowania adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. W zależności od odpowiedzi pozyskanej od pełnomocnika w tym zakresie, organ winien rozważyć ewentualne zwrócenie się do [...] z zapytaniem czy pozyskała ona wskazany w reklamacji "monitoring 24h" i jaki jest rezultat ustaleń w tym zakresie oraz czy, kiedy i jakiej odpowiedzi udzieliła [...] pełnomocnikowi Skarżącej. Ustalenia wymagało zatem, czy taki monitoring (nagranie) faktycznie istnieje z konkretnej daty awizowania oraz, czy można na jego podstawie dokonać wiarygodnych ustaleń. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wykonał zalecenia wynikające z tego wyroku. Pismem z [...] września 2024 r. zwrócił się do Urzędu Pocztowego w K. z prośbą o wyjaśnienie czy pozyskano wskazany w reklamacji "monitoring 24h" i jaki jest rezultat ustaleń w tym zakresie oraz czy, kiedy i jakiej odpowiedzi udzielono na wniesioną przez R. B. reklamację. Ponadto poproszono o pozyskanie oświadczenia od listonosza - odpowiedzialnego za doręczenie przesyłki zawierającej decyzję na okoliczność podjętych prób jej doręczenia oraz sporządzenia i umieszczenia awiza. W udzielonej odpowiedzi [...] poinformowała, że "monitoring 24h" wskazany przez klienta, nie był brany pod uwagę przy rozpatrywaniu reklamacji wniesionej przez R. B.. Ponadto wyjaśniono, że reklamacja na wskazaną przesyłkę nie była rozpatrywana jako reklamacja, ale skarga, ponieważ tematyka awizacyjna nie jest podstawą do roszczeń reklamacyjnych. W załączeniu do pisma [...] przesłała oświadczenie listonosza, który odpowiedzialny był za doręczenie przedmiotowej przesyłki. Listonosz oświadczył (t. 7, k. 18 akt adm.), że wszystkie przesyłki adresowane do R. B. na adres: B., [...] zostały awizowane ze względu na nieobecność adresata lub na prośbę klienta. Jak wskazał listonosz "Pan B. sprawdza kto jest nadawcą i prosi że odbierze z Urzędu Pocztowego. Pierwsze jak i drugie awiza zostały wrzucane do skrzynki oddawczej która znajduje się na posesji przy drzwiach adresata." Ponadto, mając na uwadze zalecenia zawarte w wyroku z 19 września 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pismem z [...] września 2024 r. zwrócił się do pełnomocnika Skarżącej - R. B. - o przedłożenie "monitoringu 24h" na okoliczność pozostawienia przez listonosza awiza z [...] i [...] listopada 2022 r. w skrzynce pocztowej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie R. B. poinformował, że nie jest pełnomocnikiem Skarżącej (t. 7, k. 26 akt adm.). W związku z powyższym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w piśmie z [...] listopada 2024 r. skierowanym do E. B., wezwał ją do przedłożenie "monitoringu 24h" na okoliczność pozostawienia przez listonosza awiza z [...] i [...] listopada 2022 r. w skrzynce pocztowej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Skarżąca stwierdziła: "informuję że otrzymaliście wszystkie wymagane materiały" (t. 7, k. 43 akt adm.). Podkreślenia wymaga, że w wyroku z 19 września 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 277/23, wskazano, iż w przypadku, gdy E. B. nie przedłoży rzetelnego, możliwego do odczytania i wiarygodnego zapisu monitoringu z konkretnej daty awizowania, organ przyjmie, że przesyłka była dwukrotnie awizowana i doszło do doręczenia jej w trybie art. 150 O.p., czyli tak jak wynika z potwierdzenia odbioru i adnotacji na kopercie. Tym samym chybiony jest podnoszony w skardze zarzut braku uwzględnienia przez organ dowodu z monitoringu. W świetle powyższego organ zasadnie przyjął, że przesyłka zawierająca decyzję została skutecznie doręczona w trybie art. 150 O.p. Nie zasługuje też na uwzględnienie podnoszony w skardze zarzut nieprawidłowego doręczenia przesyłki na skutek jej uszkodzenia. W tym względzie w wyroku tut. Sądu z 19 września 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 277/23, stwierdzono, że "(...) rację ma organ, że niesporny jest fakt zwrócenia przesyłki w stanie otwartym, jednakże z jej zawartością w postaci trzech decyzji. Stąd sam fakt otwarcia koperty nie stanowi podstawy do uznania wady doręczenia z tego tytułu. Ważne jest, że koperta zawierała trzy decyzje i z tą zawartością została wysłana, a następnie zwrócona." Zatem fakt uszkodzenia przesyłki nie miał znaczenia dla oceny skuteczności jej doręczenia. W konsekwencji organ prawidłowo uznał, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. W rezultacie zaskarżone postanowienie nie narusza art. 150 O.p. Organ nie mógł natomiast naruszyć wskazanych w skardze przepisów k.p.a. (art. 7 i art. 127), bowiem w postępowaniu podatkowym nie stosuje się przepisów k.p.a. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl J. Ziołek U. Wiśniewska L. Kleczkowski