I SA/Bd 153/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi Towarzystwa Wiedzy Powszechnej Oddział Regionalny w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2017r. Prezydent M. B. określił stronie wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie [...]zł oraz zobowiązał do zwrotu ww. kwoty do budżetu M. B. w terminie 15 dni od daty otrzymania decyzji wraz ze wskazanymi w decyzji odsetkami. Organ ustalił, że kwota [...]zł z tytułu wydatków dotyczących wynagrodzenia K. B. ze składkami ZUS jako zastępcy dyrektora szkół w okresie 2012-2014 została wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem, gdyż była związana z działalnością organu prowadzącego szkołę. Kwota [...]zł z tytułu wydatków dotyczących doradztwa zawodowego została uznana za wydatkowaną niezgodnie z przeznaczeniem, gdyż na ww. usługi nie została sporządzona umowa, strona nie posiadała dokumentacji potwierdzającej uczestnictwo słuchaczy w zajęciach warsztatowych z doradztwa zawodowego. Faktury VAT nie pokrywały się z harmonogramem zajęć warsztatowych. Nadto w okresie od dnia [...] kwietnia 2013r. do dnia [...] kwietnia 2015r. strona realizowała projekt unijny, a zajęcia z doradztwa zawodowego i podstaw przedsiębiorczości odbyły się w czasie realizacji projektu. Kwota [...]zł z tytułu wydatków dotyczących instalacji sygnalizacji włamania, telewizji przemysłowej oraz instalacji telefonicznej została uznana za wydatek niezwiązany bezpośrednio z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Wydatek ten był związany z działalnością organu prowadzącego szkoły. Kwota [...]zł z tytułu wydatków dotyczących wynajmu sali lekcyjnej w B. nie mogła być sfinansowane z dotacji oświatowej ponieważ w tej miejscowości nie działała Policealna Szkoła Zawodowa [...] w B.. W odwołaniu strona zaskarżyła decyzję w części dotyczącej uznania za dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem z tytułu wydatków na wynagrodzenia K. B. wraz ze składnikami ZUS w łącznej kwocie [...]zł oraz z tytułu doradztwa zawodowego w kwocie [...]zł. Strona zarzuciła naruszenie art. 251 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2016r. poz. 1870 ze zm.), dalej: "u.f.p." poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2016r., poz. 1943 ze zm.), dalej: "u.s.o." poprzez uznanie, że wydatki poniesione na wynagrodzenie K. B. wraz ze składnikami ZUS były związane z działalnością organu prowadzącego szkołę; art. 5 ust. 7 w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez błędną wykładnię; art. 39 ust. 7 u.s.o. poprzez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie a w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, że wobec braku zapisu w statucie szkoły o ustanowieniu stanowiska zastępcy dyrektora, brak było podstaw dla pokrycia kosztów jego wynagrodzenia; art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie że wobec strony zachodziły przesłanki dla orzeczenia zwrotu dotacji; art. 7, art. 77, art. 78 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017r., poz. 1257 ze zm.), dalej: "k.p.a." poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego; art. 8 k.p.a. poprzez nie przeprowadzenie własnych czynności wyjaśniających a oparcie się wyłącznie na ustaleniach kontroli skarbowej, pominięcie dowodów świadczących na korzyść strony; art. 107 § 1 ust. 6 k.p.a. poprzez brak szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji; art. 6, art. 7 i art. 107 § 1 ust. 6 k.p.a. poprzez sprzeczność podstawy prawnej decyzji z treścią uzasadnienia. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części i umorzenie postępowania w tym zakresie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia [...] grudnia 2017r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności podał, że rozpoznał sprawę w części zaskarżonej przez stronę tj. w zakresie uznania za wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem kwoty [...]zł wraz z odsetkami z tytułu wynagrodzenia wraz ze składnikami ZUS K. B. oraz kwoty [...]zł wraz z odsetkami z tytułu wydatków dotyczących doradztwa. Kolegium podało, że kwota w wysokości [...] zł z tytułu wydatków dotyczących konserwacji sygnalizacji włamania, telewizji przemysłowej oraz instalacji telefonicznej oraz kwota [...]zł z tytułu wydatków dotyczących wynajmu sal lekcyjnych w B. wraz z odsetkami została w dniu [...] listopada 2016r. zwrócona. Odnosząc się do przedmiotu sporu organ podał, że ustalenia w niniejszej sprawie oparto o dokumenty urzędowe tj. dokumenty sporządzone przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w T. tj. "Wynik kontroli" z dnia [...] kwietnia 2017r. oraz Analizę zebranego materiału dowodowego z dnia [...] marca 2017r. Kolegium wskazując na treść art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2013r. oraz w brzmieniu po nowelizacji ustawą z dnia 13 czerwca 2013r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013r., poz. 827 ze zm.) podało, że dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Z kolei wydatki, które jedynie pośrednio przyczyniają się do realizacji celu, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. nie podlegają finansowaniu z dotacji. Po analizie materiału dowodowego w sprawie Kolegium uznało, że wynagrodzenie K. B. należy zaliczyć do wydatków wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, jako niezwiązanych z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, o której mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. Z kolei analizując materiał dowodowy dotyczący wydatkowania kwoty [...] zł tytułem wydatków dotyczących doradztwa zawodowego, Kolegium wskazało, że organ prowadzący nie zawarł umowy z wykonawcą usługi, do wystawionych faktur VAT brak jest rozliczenia. Brak jest dokumentacji potwierdzającej przeprowadzenie przez K. S. zajęć w zakresie doradztwa zawodowego. Zajęcia te nie były obowiązkowe. Brak jest wskazania dni, ilości godzin, stawki godzinowej, brak jest jakiejkolwiek akceptacji dyrektora o przyjęciu zajęć do realizacji. W toku postępowania, oprócz programu szkolenia i zestawienia zajęć warsztatowych z doradztwa zawodowego, nie przedłożono innych dokumentów potwierdzających przeprowadzenie przez K. S. zajęć z doradztwa zawodowego, np. listy uczestników, informacji, w jakim zakresie realizowany był materiał w poszczególnych klasach, gdzie odbywały się zajęcia. Powyższe skutkuje nieuznaniem tych wydatków za kwalifikujące się do sfinansowania z dotacji. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie art. 252 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że strona wykorzystała niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2012-2014 dotację w kwocie [...]zł; - naruszenie art. 90 ust. 3d u.s.o., poprzez uznanie, że wydatki poniesione przez skarżącego ze środków otrzymanych z dotacji oświatowej na wynagrodzenie K. B. wraz ze składkami ZUS związane z działalnością organu prowadzącego szkołę nie mogą być uznane za realizację zadań wymienionych w art. 90 ust. 3d u.s.o., a tym samym nie mogły zostać sfinansowane z dotacji oświatowych; - naruszenie art. 5 ust. 7 w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wydatki ponoszone przez organ prowadzący szkołę nie mogą być finansowane ze środków dotacji oświatowej; - naruszenie art. 5 ust. 7 w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez zawężającą wykładnię, nie uwzględniającą prawidłowego rozumienia przepisów, wynikające z doprecyzowującej zmiany z dnia 31 marca 2015r. dokonanej ustawą z dnia 20 lutego 2015r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r. poz. 357); - naruszenie art. 39 ust. 7 u.s.o., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji bezzasadne zakwestionowanie istniejącego stanowiska zastępcy dyrektora szkoły, a ponadto bezzasadne przyjęcie, że wobec braku zapisu w statucie szkoły o ustanowieniu stanowiska zastępcy dyrektora brak było podstawy prawnych dla pokrycia kosztów jego wynagrodzenia zgodnie z art. 90 ust 3d u.s.o.; - naruszenie art. 21 § 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że w przypadku strony zachodziły przesłanki dla orzeczenia w przedmiocie określenia do zwrotu należności z tytułu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2012-2014; - naruszenie art. 7, art. 77, art. 78 i art. 80 k.p.a. poprzez nie przeprowadzenie wszystkich koniecznych dla rozstrzygnięcia sprawy czynności wyjaśniających, nie przeprowadzenie postępowania w sposób wyczerpujący, nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a w konsekwencji podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o wybiórczy materiał przygotowany przez Urząd Kontroli Skarbowej w B.; - naruszenie art. 8 k.p.a. poprzez przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do władzy publicznej, w szczególności wbrew zasadzie bezpośredniości nie przeprowadzenie własnych czynności wyjaśniających ani postępowania dowodowego, a oparcie się wyłącznie na ustaleniach Urzędu Kontroli Skarbowej w B.; - błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności dokonanie jej oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i bez zachowania prawdy obiektywnej, pominięcie wszystkich dowodów świadczących na korzyść strony; - naruszenie art. 107 § 1 pkt 6 k.p.a. poprzez brak szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego podjętej decyzji, a w szczególności faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których dowodom przedstawionym przez stronę odmówił wiarygodności i mocy dowodowej; zaś w kwestii uzasadnienia prawnego - brak wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa, w tym w szczególności wykładni przepisów art. 39 ust. 7 oraz art. 90 ust. 3d u.s.o., z uwzględnieniem praktyki orzeczniczej i poglądów doktryny; - naruszenie art. 107 § 1 i 3 w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenia zasad ogólnych postępowania, mianowicie zasady obowiązku organów udzielania informacji faktycznej i prawnej wynikającej z art. 9 k.p.a. i zasady przekonywania określonej w art. 11 k.p.a. poprzez milczącą zmianę wskazanej podstawy prawnej decyzji. Uzasadniając zarzuty skargi strona stwierdziła, że nie został zachowany tryb kontroli określony w rozdz. V Załącznika Nr [...] do Uchwały Nr [...] Rady M. B. z dnia [...] października 2013r., co w konsekwencji oznacza nie przeprowadzenie wszystkich koniecznych dla rozstrzygnięcia sprawy czynności wyjaśniających. Zdaniem skarżącego, rozstrzygnięcie zapadło wyłącznie w oparciu o wybiórczy materiał przygotowany przez Urząd Kontroli Skarbowej w B.. Organ nie przeprowadził własnych dowodów w tej sprawie, w szczególności zaniechał dowodów z przesłuchania świadków w celu dokonania ustaleń, co do zakresu pracy wykonywanej przez K. B.. W trakcie kontroli kontrolujący opierał się wyłącznie na dokumentach, jednakże nie przeprowadził ustaleń faktycznych co do wykonywanej pracy wicedyrektora. Strona wyjaśniła, że wykonywanie czynności przez ww. osobę nie należy przypisywać do zadań organu prowadzącego szkołę. Zajęcia wykonywane przez K. B. są ściśle związane z realizacją dydaktycznych zadań szkoły związanych z procesem kształcenia i nauczania i nie stanowią czynności, które można przypisać organowi prowadzącemu szkołę, ponieważ nie są to zadania administracyjne. Zdaniem skarżącego, nie uwzględniono stanu prawnego i struktury organizacyjnej [...]. Kontrolujący nie uwzględnił specyfiki strony jako stowarzyszenia oraz jego autonomii w zakresie polityki płacowej. Strona zaznaczyła, że w przedmiotowej sprawie nie mogła zostać zawarta odrębna umowa o pracę z określeniem stawki wynagrodzenia. Wypłata wynagrodzenia dla zastępcy dyrektora uzależniona była od ilości grup, ilości osób w grupach, co bezpośrednio przedkłada się na zakres i ilość wykonywania czynności, ale również wypłata wynagrodzenia uwarunkowana była ilością dotacji, która pozostawała po zabezpieczeniu niezbędnych zobowiązań wynikających z potrzeb funkcjonowania szkoły. Przepis art. 39 u.s.o. wymieniający zadania dyrektora szkoły dotyczy szkół publicznych nie w pełni ma zastosowanie w szkołach niepublicznych prowadzonych przez osobę prawną. Organ prowadzący ustalił szczegółowe zakresy obowiązków dyrektorów szkół, które stanowią integralną część ich umów. Zdaniem skarżącego, nie ma wymogu formalnego, aby statuty szkół niepublicznych przewidywały funkcję zastępcy dyrektora. Strona nie zaakceptowała ustaleń zawartych w "Protokole kontroli" oraz "Analizie materiału dowodowego". Zdaniem skarżącego, osoby wykonujące czynności kontrolne wykazały błędną analizę planów zajęć z doradztwa zawodowego w powiązaniu z planami zajęć w poszczególnych szkołach, wnosząc o przyjęcie w tej części wyjaśnień dotyczących stanowiska zawartego w protokole kontroli. Strona wyjaśniła, że dodatkowe zajęcia fakultatywne w zakresie doradztwa zawodowego i podstaw przedsiębiorczości, strona zorganizowała mając na uwadze przepisy prawa oświatowego, zalecenia Kuratorium oświaty oraz potrzeby słuchaczy, które były sygnalizowane przez dyrektorów szkół. Zajęcia fakultatywne K. S. były prowadzone w formie warsztatów w zakresie doradztwa zawodowego według opracowanego przez siebie programu zajęć w szkołach prowadzonych przez [...]. Organizacją zajęć zajmowali się dyrektorzy szkół, a polegała ona na uzgodnieniu z wykładowcą terminów spotkań, przygotowania dodatkowego harmonogramu zajęć, który nie mógł kolidować z wcześniej opracowanymi semestralnymi planami zajęć oraz potwierdzeniu odbycia zajęć po ich realizacji własnoręcznych podpisem pod harmonogramem zajęć. Skarżący zakwestionował oparcie prawne decyzji bez uwzględnienia doprecyzowujących zmian. Zdaniem strony, wykładnia przepisów została dokonana contra legem wbrew woli ustawodawcy, którego intencją było potwierdzenie wcześniejszej tj. przed marcem 2015r. praktyki w tym zakresie. Nadto skarżący podniósł, że rozstrzygnięcie prawne organu odwoławczego zostało oparte na innych przepisach prawa, zmieniając podstawę prawną decyzji. Szkoły [...] nie mają zatrudnionego na stałe doradcy zawodowego. Zajęcia fakultatywne z doradztwa zawodowego w powiązaniu z planami zajęć w poszczególnych szkołach nie były ujęte w planach semestralnych, które zawierają zajęcia obowiązkowe wynikające z ramowego planu oraz programu nauczania, z tego to względu były to zajęcia nadprogramowe, których terminy realizacji były uzgadniane z miesięcznym wyprzedzeniem z dyrektorami poszczególnych szkół. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2016r., poz. 1066), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa. Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania to za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 7, art. 8, art. 77 , art. 78 i art. 80 kpa poprzez nieprzeprowadzenie postępowania kontrolnego, o którym mowa w uchwale Rady M. B. z dnia [...] października 2013r. (wykonawczej wobec art. 90 ust. 3e u.s.o.). Zgodnie z art. 90 ust. 3e u.s.o. organy jednostek samorządu terytorialnego mogą kontrolować prawidłowość pobrania i wykorzystania dotacji przyznanych szkołom, przedszkolom, innym formom wychowania przedszkolnego i placówkom z budżetów tych jednostek. Sąd podkreśla, że przeprowadzenie w tym trybie kontroli przez organ dotujący nie jest jego obowiązkiem. Wyraźnie wynika to z treści ostatnio zacytowanej regulacji (słowo "może"). Materiał dowodowy stanowiący podstawę wydania decyzji nakazującej stronie zwrot dotacji może zostać oparty na wynikach kontroli o której mowa w art. 90 ust. 3e u.s.o., ale może także zostać zebrany w toku postępowania administracyjnego finalizowanego decyzją o zwrocie tejże dotacji. W toku tego postępowania, zgodnie z art. 75 § 1 k.p.a., dowodem może zaś być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Takim dowodem może też być wynik kontroli przeprowadzanej przez inny organ, np. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. W analizowanym postępowaniu organy oparły się właśnie na dokumencie z kwietnia 2017r. stanowiącym wyniki kontroli przeprowadzonej wobec Skarżącej przez Dyrektora UKS w B.. Dokument ten dotyczy zgodności z prawem gospodarowania przez Skarżącą środkami publicznymi otrzymanymi w 2012r. 2013r. i 2014r. Dokument szczegółowo, nawet skrupulatnie, analizuje sposób wydatkowania przez Skarżącą dotacji oświatowej. W tym stanie rzeczy zasadnie organy obu instancji uznały, że ponowne przeprowadzenie kontroli wobec Skarżącej nie byłoby celowe. Stosowne dowody, w tym dodatkowe, czy uzupełniające wobec tych, które zostały przedstawione w toku dotychczasowej kontroli, Skarżąca mogła zgłaszać już w toku analizowanego postępowania administracyjnego. Zresztą strona czyniła to, a organy odniosły się do ich w uzasadnieniach swych decyzji. W konsekwencji uznać należy, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, na podstawie całokształtu dostępnych w sprawie dowodów, w tym dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 107 kpa Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 107 § 3 k.p.a., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Jak już wyżej wskazano zaskarżona decyzja przepisom tym nie uchybia. W zakresie meritum, podniesione w skardze zarzuty sprowadzają się do kwestionowania prawidłowości wykładni art. 90 ust. 3d oraz art. 5 ust. 7 u.s.o. poprzez uznanie, że wydatki na wynagrodzenie osoby pełniącej funkcję dyrektora organu prowadzącego szkoły z tytułu zatrudnienia jej jako zastępcy dyrektora szkół dotowanych przez organ ze środków otrzymanych z dotacji oświatowej nie zostały przeznaczone na realizację zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki oraz profilaktyki społecznej, a tym samym nie mogły zostać sfinansowane z dotacji oświatowych. W zakresie spornych kwestii należy wskazać, że przepis art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu obowiązującym do końca 2013r. stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Od dnia [...] stycznia 2014 r. (U. Dz. z 2013 r., poz. 827) przepis otrzymał brzmienie: dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Na tle obu wersji cytowanego przepisu, w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że wykorzystanie dotacji jest warunkowane jej przeznaczeniem na dofinansowanie zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i to wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących, realizujących wymienione cele. Udzielana na warunkach określonych w tym przepisie dotacja ma charakter mieszany, podmiotowo – celowy, gdyż udzielana jest jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel - realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Wskazuje się również, że rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę, bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywaniu wszelkich ich wydatków ( np. wyroki: NSA z dnia 8 maja 2014r. sygn. akt II GSK 229/13, z dnia 19 marca 2014 r. II GSK 1858/12, z dnia 26 sierpnia 2014 r., II GSK 1002/13 oraz WSA w Krakowie z dnia 12 grudnia 2012r., sygn. akt I SA/Kr 1304/12, a także: Mateusz Pilich Komentarz do art. 80 i 90 ustawy o systemie oświaty, ABC Warszawa 2012 ). Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że dotacje przeznaczane na realizację zadań szkoły, determinowane są zakresem ich celowości oraz wykorzystaniem na pokrycie bieżących wydatków szkoły. Dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wobec tego wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., będzie polegało w szczególności na przeznaczeniu środków z dotacji na realizację innych zadań lub celów, aniżeli te, na które została udzielona. Trzeba również zwrócić uwagę, że w orzecznictwie wskazuje się również na konieczność rozróżnienia wydatków bieżących związanych bezpośrednio z realizacją celu kształcenia, wychowywania i opieki oraz wydatków bieżących, nie związanych bezpośrednio z realizacją tego celu. Te wydatki, które jedynie pośrednio przyczyniają się do realizacji celu, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie powinny podlegać finansowaniu z dotacji. W ocenie Sądu, prezentowana argumentacja ma swoje uzasadnienie, nie mniej, powinna zostać uzupełniona stwierdzeniem, że sposób rozumienia wydatków bieżących winien uwzględniać z jednej strony specyfikę szkoły, jako jednostki funkcjonującej w systemie oświaty, z drugiej natomiast, zakres realizowanych przez nią zadań, bez wykonania których, proces kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej byłby niemożliwy. W wyroku z dnia 08 października 2015 r., II FSK 1885/14 Naczelny Sąd Administracyjny analizując pojęcie "wydatki bieżące" oraz relacji w jakiej pozostaje to pojęcie użyte w art. 90 ust. 3d u.s.o. do użytego w art. 236 u.f.p. wyraził pogląd, że "....organy wprost twierdzą, że w obu sytuacjach chodzi o takie same rodzajowo wydatki. Z takim poglądem nie można się zgodzić. Wprawdzie w orzecznictwie NSA pojawiły się takie stanowiska, jednak na gruncie konkretnej sprawy tezy w nich wyrażone powinny być punktem wyjścia do argumentacji na rzecz przyjęcia specyfiki wydatku, który ma być oceniany pod kątem realizacji celu dopuszczonego w ustawie. Niewątpliwie niektóre wydatki bieżące pojawiające się u podmiotu dotowanego będą zbieżne z wydatkami bieżącymi zdefiniowanymi w u.f.p. Jednak te zbiory nie muszą, a nawet nie mogą być tożsame, bowiem muszą być odnoszone do celów działalności prowadzonej przez podmiot korzystający z dotacji na prowadzenie placówki oświatowej, w tym szkoły. Zdaniem NSA powinny być nawet odnoszone do specyfiki danej szkoły. Z tego powodu stosowanie "automatyzmu pojęciowego", jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, nie może spotkać się z akceptacją. Zdaniem Sądu II instancji, to czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z wydatkiem bieżącym pokrywanym przez dotację - mniej należy łączyć z podziałem funkcjonującym w finansach publicznych na wydatki rzeczowe i bieżące, a bardziej z realizacją zadań konkretnej placówki oświatowej. Spełnienie takiego warunku może być również odnoszone od niektórych wydatków rzeczowych. Bezspornie, z dotacji nie mogą być finansowane wydatki rzeczowe pośrednio związane z realizacją zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, a także profilaktyki społecznej. Zatem w takim znaczeniu Sąd II instancji potwierdza własne, dotychczasowe stanowisko w zakresie rozumienia wydatków bieżących z art. 90 ust. 3d u.s.o. Równocześnie jednak wskazuje, że takimi wydatkami mogą być te, które mają nawet charakter rzeczowy, ale są ponoszone w celu realizacji kształcenia, wychowania i opieki. Ten tok argumentacji potwierdza sam ustawodawca w noweli art. 90 ust. 3d u.s.o. z dnia 20 lutego 2015 r. To właśnie ta zmiana u.s.o. wprowadza zamknięty katalog celów, na które ma być wykorzystana dotacja, ale i tu możliwe są wydatki rzeczowe. Tym bardziej należy takie dopuścić w stanie prawnym będącym podstawą wydania zaskarżonych decyzji, o ile tylko służą one bezpośrednio realizacji celów i zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Taki sposób rozumienia wydatków bieżących musi być konsekwencją tego, że z chwilą przyznania dotacji, środki nią objęte przestają być środkami publicznoprawnymi w rozumieniu u.f.p., a więc nie mogą do nich odnosić się rygory tego prawa ustalone dla podmiotów publicznych. Środki te podlegają kontroli jako pochodzące z budżetu publicznego, zatem ich wydatkowanie może być i jest ograniczone przepisami prawa, co nie jest równoznaczne ze stosowaniem tych samych reguł w gospodarowaniu nimi i rozumieniu bieżących wydatków właściwym dla podmiotów publicznych. Właśnie w tym kontekście należy widzieć związek wydatku z pojęciem "wydatków bieżących". Sąd w składzie orzekającym podziela prezentowany w powyższym wyroku kierunek wykładni, zawierający się w stwierdzeniu, że stosowanie "automatyzmu pojęciowego", nie może spotkać się z akceptacją oraz, że to, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z wydatkiem bieżącym pokrywanym przez dotację, należy łączyć z realizacją zadań konkretnej placówki oświatowej. Wydatkowanie środków pochodzących z dotacji powinno być oceniane przez pryzmat ponoszonego wydatku w relacji do faktycznego celu jaki realizuje on z perspektywy art. 90 ust. 3d u.s.o. wynikającego ze specyfiki szkoły, przyjętych rozwiązań organizacyjnych oraz założenia, że realizacja zadań szkoły w zakresie kształcenia to nie tylko sam proces dydaktyczny, ale również otoczenie finansowe, administracyjne i kadrowe zapewniające warunki działania szkoły. Podkreślić w tym miejscu należy, że zaprezentowane wyżej rozumienie art. 90 ust. 3d u.s.o. zgodne jest z interpretacją dokonaną w zaskarżonej decyzji jak również ze stanowiskiem przedstawionym w skardze. Zatem spór w istocie sprowadza się jedynie do oceny czy wydatki na wynagrodzenie p. K. B. z tytułu pełnienia funkcji zastępcy dyrektora w dotowanych szkołach mogą być uznane za realizacje zadań w zakresie wychowania kształcenia i opieki. W związku z powyższym należy zaakceptować stanowisko organu wskazującego na niedopuszczalne finansowanie wynagrodzenia dyrektora organu prowadzącego szkołę z tytułu pełnienia funkcji zastępcy dyrektora szkoły w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że: statuty szkół przewidują stanowisko dyrektora szkoły a nie przewidują funkcji zastępcy dyrektora, brak jest umów o pracę dla p. K. B. na stanowisku zastępcy dyrektora bądź innych umów z których wynikałby zakres obowiązków czas pracy wysokość wynagrodzenia, przedłożony przez stronę zakres obowiązków pokrywał się częściowo z zakresem obowiązków dyrektora (p. I. W.) a zatem w sytuacji gdy brak jest dowodów wskazujących, iż dyrektor [...] pełnił funkcję zastępcy dyrektora szkoły. Jak to zostało już wcześniej wskazane z treści art. 90 ust. 3d u.s.o. wynika, że wydatkowanie dotacji jest ograniczone poprzez wskazanie celów, którym ma ona służyć. Tak więc wydatki, które jedynie pośrednio przyczyniają się do realizacji celu, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. nie podlegają finansowaniu z dotacji, o której stanowi art. 90 ust. 3 u.s.o. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 06 czerwca 2017r. sygn. akt II GSK 2775/15. W zakresie tych ustaleń nie można skutecznie postawić zarzutu naruszenia art. 39 ust. 7 u.o.s. albowiem nie był on podstawą dokonanego rozstrzygnięcia a został jednie przywołany w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji dla wzmocnienia podnoszonej argumentacji. Za zasadne Sąd uznał ustalenia dotyczące wydatkowania kwoty [...]zł związanej z doradztwem zawodowym jako wydanej niezgodnie z przeznaczeniem. Jak wynika z materiału dowodowego organ prowadzący nie zawarł umowy z wykonawcą usługi, do wystawionych faktur VAT brak jest rozliczenia: wskazania dni, ilości godzin, stawki godzinowej, brak dokumentacji potwierdzającej przeprowadzenie przez K. S. zajęć w zakresie doradztwa zawodowego np. listy uczestników, informacji w jakim zakresie realizowany był materiał w poszczególnych klasach, gdzie odbywały się zajęcia, ponadto zajęcia te nie były obowiązkowe zgodnie z planem nauczania. Powyższe skutkowało prawidłowym nieuznaniem tych wydatków za kwalifikujące się do sfinansowania z dotacji. W świetle dokonanych prawidłowych ustaleń w zakresie wydatkowania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem organ w oparciu o art. 245 ust. 1 pkt 1 u.f.p był zobligowany wydać decyzję na podstawie art. 21 § 3 O.p. Za nieuzasadniony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 107 § 1 i § 3 w zw. z art. 138 par. 1 pkt 2 k.p.a. Z uwagi na fakt, iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji dotyczyło lat 2012-2014 zastosowanie znalazł przepis art. 90 ust. 3d w brzmieniu do 31 grudnia 2013r. i od 01 stycznia 2014r. Organ pierwszej instancji w sentencji wskazał publikator ustawy w tekście jednolitym z 2016r. natomiast organ odwoławczy powołał publikator z 2009r. W żaden sposób nie wpływa to jednak na prawidłowość decyzji bowiem organy powołały w uzasadnieniach właściwą treść przepisu. Mając na uwadze powyższe reguły Sąd uznał, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, na podstawie całokształtu dostępnych w sprawie dowodów, w tym dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Z tych względów i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu. E. Kruppik – Świetlicka T. Liwacz U. Wiśniewska