I SA/Bd 155/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2024r. sprawy ze skargi M. w Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.637.2023.1.JKU w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. w Ś. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka podała, że w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej ponosi koszty z tytułu zużycia energii elektrycznej. Koszty powyższe były i są kwalifikowane przez wnioskodawcę jako podatkowe koszty uzyskania przychodów. Wnioskodawca w 2023 r. uzyskał bezzwrotną pomoc dla przedsiębiorstw energochłonnych, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone, z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów zakupu energii elektrycznej i gazu ziemnego w 2022r. Pomoc została przyznana w ramach programu rządowego "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." Program został przyjęty na podstawie uchwały Rady Ministrów nr 1/2023 z dnia 3 stycznia 2023 r. Regulamin programu stanowi załącznik do ww. uchwały. Podstawę przyjęcia programu stanowi ustawa z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024. Spółka planuje przekazanie kwoty pomocy na specjalnie w tym celu wyodrębniony rachunek bankowy. Z przekazanych kwot planuje sfinansować wypłatę dywidendy dla akcjonariusza spółki. Wnioskodawca przewiduje, że w 2023 r., jak i w kolejnych latach, będzie również otrzymywać i rozliczać pomoc na zasadach opisanych powyżej. W przypadku przyszłych kwot pomocy wnioskodawca planuje, że będą one przeznaczone na sfinansowanie wypłaty przyszłej dywidendy dla akcjonariusza spółki. Skarżąca podała, że niniejszy wniosek obejmuje zarówno zaistniały stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe. W oparciu o przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe spółka zadała pytanie, czy w związku z otrzymaniem pomocy, a także przewidywanym otrzymaniem kolejnych kwot pomocy w przyszłości, ma obowiązek dokonać zmniejszenia lub korekty kosztów uzyskania przychodów? Zdaniem wnioskodawcy, w związku z otrzymaniem pomocy, a także przewidywanym otrzymaniem pomocy w przyszłości, spółka nie ma obowiązku dokonać zmniejszenia lub korekty kosztów uzyskania przychodów. Interpretacją indywidualną z dnia [...] grudnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, pomoc pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych, który jest państwowym funduszem celowym. Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera pojęcia "rekompensata", organ posłużył się wykładnią językową tego pojęcia i wskazał, że "rekompensata", to m.in. "zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś", "zlikwidowanie poniesionych przez kogoś strat lub doznanych krzywd". Aby określone środki stanowiły "rekompensatę" musi zaistnieć zatem przyczyna (źródło) generująca stratę/niedobór/krzywdę. Następnie niedostatki te są "rekompensowane". Organ wskazał, że otrzymana pomoc/rekompensata nie stanowi w istocie realizacji żadnego celu publicznego. Stanowi ona wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Według organu, jeśli ustawodawca posługuje się pojęciem "rekompensaty", a nie pojęciem "dotacja" należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny. Brak określenia omawianej kwoty pojęciem "dotacja" stanowi dodatkowy argument przemawiający za wykluczeniem stosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p."). Organ stwierdził, że gdyby wolą ustawodawcy było uznanie, że środki określone w ustawie o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 stanowią dotację, to stosowałby właśnie takie pojęcie w cyt. ustawie. Ustawodawca, posługując się pojęciem "pomoc", jednoznacznie przesądził, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnienie pojęcia "dotacji" znajduje się w art. 126 ustawy z dnia [...] sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: "u.f.p."). Wskazano tam, że dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie przyznana pomoc na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały nr 1/2023 Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." oraz załączniku do tej uchwały, choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Przyznana pomoc nie korzysta również ze zwolnienia na podstawie innych wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. przepisów. Skoro środki o których mowa we wniosku nie stanowią dotacji i nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. i innych zwolnień wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., to bezzasadnym jest badanie przesłanek obowiązku wyłączania wcześniej lub obecnie ponoszonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. W skardze spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. polegające na przyjęciu, że pomoc przyznawana skarżącej na podstawie ustawy z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały nr 1/2023 Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." oraz załącznika do tej uchwały nie stanowi dotacji w rozumieniu regulacji u.p.d.o.p. i w konsekwencji nie podlega zwolnieniu z opodatkowania, podczas gdy pomoc spełnia wszystkie warunki dla uznania jej za dotację wskazaną w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., a jednocześnie nie wystąpią wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. przesłanki dla wyłączenia wydatków z kosztów uzyskania przychodów; 2) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") przez wadliwe sformułowanie przez organ uzasadnienia prawnego oceny stanowiska spółki; art. 120, w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 17 ust 1 pkt 47 u.p.d.o.p. przez zajęcie stanowiska pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa; art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 14a § 1 oraz art. 14e § 1 pkt 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia [...] lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na rozprawie. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności Sąd uznał, iż narusza ona prawo. We wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosi koszty z tytułu zużycia energii elektrycznej. W 2023 r. uzyskała bezzwrotną pomoc dla przedsiębiorstw energochłonnych, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone, z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów zakupu energii elektrycznej i gazu ziemnego w 2022 r. Pomoc została przyznana w ramach programu rządowego "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." Program został przyjęty na podstawie uchwały Rady Ministrów nr 1/2023 z dnia 3 stycznia 2023 r. Podstawę przyjęcia Programu stanowi ustawa z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024. Z kwot pomocy przekazanych na wyodrębniony rachunek bankowy, wnioskodawca planuje sfinansować wypłatę dywidendy dla akcjonariusza spółki. Skarżąca przewiduje, że w 2023 r., jak i w kolejnych latach, będzie również otrzymywać i rozliczać pomoc. Wskazała, że wniosek obejmuje zarówno zaistniały stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe. W związku z tym spółka zadała pytanie, czy w związku z otrzymaniem pomocy, a także przewidywanym otrzymaniem kolejnych kwot pomocy w przyszłości ma obowiązek dokonać zmniejszenia lub korekty kosztów uzyskania przychodów ? Zdaniem wnioskodawcy, w związku z otrzymaniem pomocy, a także przewidywanym otrzymaniem kolejnych kwot pomocy w przyszłości nie ma obowiązku dokonać zmniejszenia lub korekty kosztów uzyskania przychodów. Według spółki taki wniosek wynika z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem organu przyznana spółce pomoc, choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Tym samym w sprawie nie znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. i bezzasadnym jest badanie przesłanek obowiązku wyłączania wcześniej lub obecnie ponoszonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. Wskazać należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 56, 56b-56m i 59. Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Spór w przedmiotowej sprawie koncertuje się wokół tego, czy udzieloną spółce pomoc można uznać za dotację w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dla uzasadnienia swojego stanowiska odwołuje się do pojęcia dotacji zawartego w art. 126 u.f.p. oraz potocznego znaczenia pojęcia "rekompensaty". Podkreślenia jednak wymaga, że choć pomoc udzielana spółce pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych, to jednak nie jest rekompensatą w rozumieniu tej ustawy. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. reguluje ona zasady udzielania i wypłacania "pomocy publicznej z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji w rozumieniu ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej do wytwarzania produktów w sektorach i podsektorach energochłonnych, zwanej dalej »rekompensatami«." Natomiast pomoc otrzymana przez spółkę została/będzie udzielona w oparciu o ustawę z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024. Z art. 1 i art. 2 tej ustawy wynika, że pomoc wypłacana na jej podstawie stanowi pomoc publiczną udzielaną przedsiębiorcom w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024 i może dotyczyć tych przedsiębiorców, którzy ponoszą dodatkowe koszty wynikające ze wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego. Skarżąca nie otrzymała zatem rekompensaty, tylko pomoc publiczną. Świadczenie te udzielane są przedsiębiorcom z różnych tytułów. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej błędnie zatem twierdzi, że jeśli ustawodawca posługuje się pojęciem "rekompensaty", to czyni to w sposób racjonalny. Ustawodawca w odniesieniu do pomocy udzielanej spółce w ogóle nie posługuje się tym pojęciem. Organ niezasadnie więc dokonuje analizy językowej pojęcia "rekompensaty". Nie są zatem skuteczne w realiach niniejszej sprawy próby organu czynienia rozróżnienia pomiędzy rekompensatą a dotacją. Nietrafne jest również utożsamianie w zaskarżonej interpretacji pojęcia rekompensaty i pojęcia pomocy i wywodzenia na tej podstawie, że otrzymana przez podatnika pomoc "stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji." Należy zauważyć, że treść art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. wskazuje, że ustanowione w nim zwolnienie dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej tylko kategorii, to jest dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Tak więc poza wskazanym expressis verbis wyjątkiem, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia ani rodzaj dotacji, ani system jej przekazywania, czy rozliczania. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest tylko źródło pochodzenia środków pomocy publicznej, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego. Zgodzić się więc należy ze skarżącą, że ustawodawca objął zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych wszelkiego rodzaju pomoc publiczną, która odpowiada językowemu znaczeniu pojęciu dotacja, skoro w ustawie podatkowej nie zawarł definicji tego pojęcia ani też jakichkolwiek dodatkowych ograniczeń. Wskazać należy, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa podatkowego, ale także zakreśla jej granice (por. R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego. Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 94). W procesach interpretacji prawa przyjmuje się zasadnie domniemanie, że ustawodawca posługuje się językiem powszechnym (por. J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Wrocław 1990, s. 79), a zatem przyjmować należy takie znaczenie terminów i zwrotów użytych w tekście przepisów prawnych, jakie mają one w języku etnicznym, najszerzej stosowanym na terytorium danego państwa (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 35). Jeżeli jakieś pojęcie nie jest zdefiniowane, zasadą powinno być potoczne rozumienie tego terminu (por. M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, RPEiS 1998, nr 3-4, s. 16). W myśl Nowego Słownika Języka Polskiego (red. nauk. B. Dunaj, Warszawa 2005, s. 104) pod pojęciem "dotacja" należy zaś rozumieć "bezzwrotną pomoc finansową udzielaną jakiejś instytucji na określony cel". Z kolei Słownik Języka Polskiego PWN pod pojęciem "dotacji" rozumie "bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych" (www. https://sjp.pwn.pl/szukaj/dotacja.html). Dekodując normę prawną z treści art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. należy zatem uznać, że wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych, m.in. z budżetu państwa. Tego rodzaju przesłanki spełnia pomoc wypłacana skarżącej z tytułu wzrostu cen energii elektrycznej, a zatem podlega ona zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 października 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 817/23). W rezultacie stwierdzić należy, że nie ma racji organ interpretacyjny, iż dokonując wykładni pojęcia dotacja, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. należy posiłkować się definicją legalną zawartą w art. 126 u.f.p. Gdyby racjonalny ustawodawca, tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. chciał skorzystać z tej definicji to dokonałby stosownego odesłania, tak jak to uczynił, np. w treści art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Skoro racjonalny ustawodawca tego nie uczynił należy uznać, że był to zabieg celowy. Zatem definicja dotacji zawarta w art. 126 u.f.p. została zbudowana na użytek ustawy o finansach publicznych oraz przepisów zawierających stosowne odesłanie do art. 126 i nast. u.f.p., co wyklucza jej stosowanie na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1276/21). Organ dokonał zatem błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. i tym samym niezasadnie uznał, że w rozpatrywanej sprawie w ogóle nie znajduje zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Rację ma strona, że zaskarżona interpretacja narusza art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., co jest wystarczającą podstawą do jej uchylenia. Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie miał na uwadze wywodu Sądu zawarte w tym wyroku i oceni, czy w rozpatrywanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Z tych powodów, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił przedmiotową interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te złożył się wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł), oraz uiszczona opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).