I SA/Bd 157/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi N. Szpitala w N. i S. Sp. z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2017r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. w wysokości [...] zł oraz o zwrot nadpłaty i ewentualnie odsetek wraz z ich oprocentowaniem od dnia powstania nadpłaty, tj. od [...] marca 2012r. do [...] grudnia 2013r. Równocześnie z wnioskiem Spółka złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2011r., w której wykazała przychody w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, stratę w wysokości [...] zł oraz nadpłatę w kwocie [...]zł. Decyzją z dnia [...] października 2017r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił Spółce: zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. w wysokości [...] zł, nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych 2011r. w wysokości [...] zł oraz odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w wysokości [...] zł wraz z oprocentowaniem od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia [...] marca 2012r. do dnia [...] grudnia 2013r. Organ stwierdził, że niemożliwe jest zastosowanie - przy rozliczaniu Spółki z budżetem - art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p.", z uwagi na treść art. 17 ust. 1c pkt 1 tej ustawy, zgodnie z którym przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach. W złożonym odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz wydanie rozstrzygnięcia zgodnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła wadliwe ustalenie, że utworzony przez nią Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej nie był w 2011r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a stanowił jedynie jednostkę "wewnętrzną" Spółki oraz błędne nadanie znaczenia przez organ pierwszej instancji temu, że NZOZ nie posiadał odrębnej od Spółki ewidencji podatkowej i nie figurował jako zarejestrowany podatnik. Decyzją z dni [...] grudnia 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] września 2005r. Rep. A [...] zawiązano Centrum Medyczne w S. im. J. K. S.. z o.o., zaś na podstawie uchwały z dnia [...] lipca 2007r. zmieniono nazwę Spółki na N. Szpital w N. i S. Sp. z o.o. W dniu [...] listopada 2005r. Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy w B. XVIII Wydział Gospodarczy KRS, pod numerem [...]. Następnie w dniu [...] stycznia 2006r. Spółka utworzyła jednostkę organizacyjną - Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Centrum Medyczne im. J. K. w S., którego nazwa została potem zmieniona na Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N. S. w N. i S.". Zakład jest wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej pod numerem księgi rejestrowej [...]. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji słusznie podkreślił, iż NZOZ "N. S. w N. i S." nie był w 2011r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma dokonana w 2011r. zmiana przepisów dotycząca działalności zakładów opieki zdrowotnej. Z dniem wejścia w życie ustawy z dnia [...] kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2016r., poz. 1638 ze zm.), niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej utraciły bowiem przypisywaną im dotąd na gruncie ustawy z dnia [...] sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2007r. Nr 14, poz. 89 ze zm.) odrębność organizacyjną od podmiotów je tworzących. Analizując przepisy ustawy o działalności leczniczej organ wskazał, że w myśl tej ustawy, niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej stały się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych. Podmiotami leczniczymi są zaś przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia [...] lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. W związku z powyższym organ uznał, że podmiotem leczniczym jest N. Szpital w N. i S. Sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. stoi na stanowisku, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej stanowiący przedsiębiorstwo spółki kapitałowej, nie może zostać uznany za samodzielną jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której stanowi art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. i tym samym określone w art. 2 pkt 8 ustawy o działalności leczniczej przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego nie może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Stanowisko to, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jest prawidłowe. Zdaniem organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że NZOZ prowadził w pełni niezależną od Spółki działalność i był podmiotem od Spółki niezależnym. W tym zakresie organ podkreślił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w zaskarżonej decyzji nie kwestionował, iż Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N. S. w N. i S." jest wyodrębniony ze struktury organizacyjnej Spółki, a stwierdził jedynie, że nie jest to wyodrębnienie w sposób umożliwiający samodzielne występowanie w obrocie. Organ zaznaczył, że NZOZ "N. S. w N. i S." nie sporządził ani sprawozdania finansowego za 2011r., ani nie złożył deklaracji podatkowej CIT-8 za ten rok, co udowadnia, że nie był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, odrębnym od Spółki, która to Spółka sporządzała sprawozdanie finansowe oraz składała zeznanie podatkowe za badany rok. Spółka rozliczała podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu dochodów uzyskiwanych łącznie zarówno przez N. Szpital w N. i S. Sp. z o.o., jak i NZOZ "N. S. w N. i S.". Fakty te świadczą o braku konsekwencji Spółki w spornym obszarze. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji dokonał zatem prawidłowej oceny charakteru prawnego NZOZ oraz stosunku między NZOZ a Spółką i wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, nie uczynił tego głównie w oparciu o przesłankę dokonania czy niedokonania przez NZOZ określonych czynności formalnych (pozwalających uznać, że ten jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), jak rejestracji jako podatnika, nadania numeru NIP, posiadania odrębnej ewidencji czy nieskładanie zeznań. Okoliczności te zostały bowiem ocenione w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i udowadniają prawidłowość stanowiska organu podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. prawidłowo rozpatrzył żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia [...] kwietnia 2017r. we wszczętym z urzędu postępowaniu podatkowym za 2011r., stosownie do art. 79 § 1 zdanie drugie O.p. Zaskarżaną decyzją organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. w kwocie [...]zł, a także prawidłowo wskazał, iż tym samym orzekanie w zakresie oprocentowania nadpłaty, o które wnioskowała Spółka, za okres od dnia [...] marca 2012r. do dnia [...] grudnia 2013r., stało się bezprzedmiotowe. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, podczas gdy decyzja ta obarczona była wadą uzasadniającą jej uchylenie oraz wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z wnioskiem Skarżącej; - art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 122 O.p. poprzez wydanie przez organ drugiej instancji rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, oceniony wybiórczo, a nie wszechstronnie; - art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 122 O.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego w sposób dowolny lub sprzeczny ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i wadliwe przyjęcie, że w 2011r. utworzony i utrzymywany przez Skarżącą Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej nie był odrębnym od niej podatnikiem podatku od dochodów od osób prawnych; - art. 7 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że warunkiem uzyskania statusu podatnika jest złożenie przez podatnika sprawozdania finansowego i zeznania podatkowego, podczas gdy jest to skutkiem bycia podatnikiem; - art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej poprzez ich błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej utworzone przez Spółkę z o.o. (do dnia [...] czerwca 2011r.) nie były odrębnymi podatnikami od tejże Spółki z o.o., a do stwierdzenia warunku "odrębności" nie było wystarczające jedynie utworzenie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, nadanie mu statutu (określającego ustrój zakładu) oraz dokonanie rejestracji zakładu w prowadzonym przez wojewodę rejestrze zakładów opieki zdrowotnej, podczas gdy dokonanie rejestracji niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej potwierdzało stopień jego wyodrębnienia i organizacji, w tym posiadanie przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej zdolności prawnej, odrębnej struktury organizacyjnej, odrębnego przedmiotu działania i majątku, w zakresie umożliwiającym niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej samodzielne występowanie w obrocie gospodarczym; - art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że utworzony przez Skarżącą Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej jest częścią Skarżącej jako jednostki organizacyjnej, podczas gdy jest on - jako szpital posiadający odrębną strukturę organizacyjną, gospodarkę finansową i majątek - wyodrębnioną od Skarżącej jednostką organizacyjną. W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że wadliwość zaskarżonej decyzji spowodowana jest błędnym ustaleniem, iż NZOZ nie był w 2011r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a stanowił jedynie jednostkę "wewnętrzną" Skarżącej oraz nadaniem błędnego znaczenia temu, że NZOZ nie posiadał odrębnej od Spółki ewidencji podatkowej oraz nie figurował i nie figuruje jako zarejestrowany podatnik. W ocenie Skarżącej, zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy wydały decyzje bez zebrania wszystkich dowodów w sprawie oraz bez dokonania wszechstronnej oceny dowodów zebranych w aktach postępowania. W tym zakresie Skarżąca zarzuciła, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność zawartych umów o udzielenie świadczeń opieki zdrowotnej z NFZ i w związku z tym nie ustalił w sposób niebudzący wątpliwości jednego z podstawowych faktów - kto był świadczeniodawcą, zgodnie z ustawą o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych i kto świadczył na ich podstawie usługi medyczne. Organ podatkowy również zaniechał oceny tego, kto nabywał usługi i towary niezbędne do prowadzenia działalności medycznej, czy NZOZ mógł w świetle obecnego prawa otrzymywać i wystawiać faktury VAT (uwzględniając, że NZOZ mógł być jednocześnie podatnikiem CIT oraz nie być podatnikiem podatku od towarów i usług), kto ponosił odpowiedzialność na gruncie prawa cywilnego za błędy medyczne, kto był ubezpieczonym od tego ryzyka, kto zatrudniał personel medyczny do świadczenia usług medycznych, kto był płatnikiem pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych w 2011r. wynagrodzeń oraz czy w tych przypadkach był to: NZOZ, Skarżąca działająca w imieniu własnym na rachunek NZOZ czy Skarżąca działająca w imieniu własnym i na własny rachunek. Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy nie ocenił, jakie znaczenie nadać temu, że niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej nie posiadały zdolności do czynności prawnych, poza możliwością zawarcia umowy z NFZ, a także nie dokonał wszechstronnej oceny dowodu w postaci statutu NZOZ "N. S. w N. i S. Sp. z o.o." W ocenie Skarżącej, organ podatkowy drugiej instancji nie dokonał własnej oceny sprawy, a jedynie oceny odwołania, czy też lakonicznej, dokonanej bez głębszej refleksji oceny, czy tok rozumowania organu pierwszej instancji był poprawny. Błędne znaczenie nadał temu, że NZOZ nie spełnił warunków formalnych wynikających z faktu bycia podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż to, iż NZOZ nie mógł spełnić niektórych obowiązków podatnika, nie stanowi, że tym podatnikiem nie jest. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2016r., poz. 1066), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu. II. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy utworzony przez skarżącą Spółkę NZOZ może być uznany za jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej prowadzącą działalność w zakresie ochrony zdrowia, o statusie podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w stanie prawnym obowiązującym w 2011r. W konsekwencji, czy osiągnięty dochód jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i Spółka ma prawo do nadpłaty. Na wstępie podnieść należy, że Sąd za podstawę rozstrzygnięcia przyjął ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny, albowiem nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. III. Odnosząc się do ww. zagadnienia podać należy, że z przepisu art. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Według ust. 2, przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (z zastrzeżeniem ust. 1 i 3). Pojęcie "jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej" nie zostało wyjaśnione, jednak użyte w ustawie podatkowej powinno być tłumaczone z uwzględniłem przedmiotu jej (ustawy) regulacji, jaką jest opodatkowanie dochodu. Zatem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nadaje podmiotowość prawnopodatkową jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Przy czym podkreślenia wymaga, że koniecznym warunkiem jest, aby była to jednostka wyodrębniona ze struktur założyciela, mająca odpowiedni stopień zorganizowania umożliwiający jej samodzielne występowanie w obrocie, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek (zob. wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2013r. sygn. akt II FSK 2501/11, na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, - CBOSA, podobnie jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu). Należy więc uznać, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych może być taka jednostka organizacyjna bez osobowości prawnej, która posiada zdolność generowania dochodu podatkowego – zasadniczo – z tytułu uprawianej działalności. Zwrócić trzeba uwagę, że w świetle art. 9 u.p.d.o.p. podatnicy, a więc także podatnicy będący jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi osobowości prawnej, są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Z kolei na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Tak określony dochód stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Możliwość przypisania dochodu określonej jednostce wymaga, aby czynności związane z uzyskaniem przychodu oraz ponoszeniem kosztów realizowała samodzielnie, a zatem ażeby samodzielnie występowała w obrocie. Jednocześnie, stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Na podstawie art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że spółka kapitałowa nie spełnia ustawowych przesłanek korzystania z ulgi podatkowej określonych w art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p., tj. nie spełniała warunków podmiotowych, od których uzależnione było zwolnienie. Natomiast, jeżeli niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest samodzielny i prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia, to zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jego dochody są wolne od podatku w części wydatkowanej na te cele statutowe (zob. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2015r. sygn. akt II FSK 217/13; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Gl 113/13). IV. W konsekwencji powyższego należy odnotować, że samo tylko utworzenie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej nie jest wystarczające do uznania podmiotowości podatkowej takiego zakładu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według art. 1 ust. 1 ustawy dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2007r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.; obowiązującej do 30 czerwca 2011r.), zakład opieki zdrowotnej to wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych, utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych. Z kolei na podstawie art. 2 ust. 2 wymienionej ustawy, zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej. Uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że wyodrębnienie osób i środków majątkowych, o czym mowa w powołanym art. 1 ust. 1 u.z.o.z. dotyczy każdorazowo sfery organizacji w celu udzielania świadczeń zdrowotnych. Samo zorganizowanie osób i majątku nie przesądza jeszcze o samodzielności (odrębności) niezbędnej do występowania w obrocie. Mając na uwadze art. 8 ust. 3 u.z.o.z. należy stwierdzić, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej jest zakładem opieki zdrowotnej. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.z.o.z. zakład taki może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej. V. W tym kontekście Sąd podziela tezę, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek, mógł być, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w stanie prawnym obowiązującym do [...] czerwca 2011r. Jednakże warunkiem jest, aby była to jednostka wyodrębniona ze struktur założyciela i zorganizowana w stopniu umożliwiającym samodzielne występowanie w obrocie (zob. wyroki NSA z dnia 10 lutego 2015r. sygn. akt II FSK 217/13 i sygn. akt II FSK 614/14; wyrok WSA z 1 marca 2018r. sygn. akt I SA/GL 1221/17). Wyodrębnienie to nie może mieć przy tym jedynie charakteru formalnego. Przede wszystkim jednostka ta musi zostać faktycznie wydzielona ze struktury założycielskiej, musi wyróżniać się taką organizacją, która umożliwi jej samodzielne udzielanie świadczeń zdrowotnych oraz funkcjonowanie w obrocie prawnym. Ocena, czy nastąpiło faktyczne i wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności w zakresie ochrony zdrowia wydzielenie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej ze struktur spółki, wymaga indywidualnego podejścia uwzględniającego szereg okoliczności, z całokształtu których wynikać będzie, czy w sprawie mamy do czynienia z odrębnym, samodzielnie funkcjonującym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jednostka taka powinna także podlegać obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymać numer identyfikacji podatkowej na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2011r. Nr 171, poz. 1016; aktualna publikacja – Dz.U. z 2017r. poz. 869). VI. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podnieść, że sam fakt zarejestrowania Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej przez właściwy organ (Wojewodę) nie jest tożsamy ze stwierdzeniem, że jest on jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zadaniem organu prowadzącego rejestr zakładów opieki zdrowotnej było bowiem wyłącznie sprawdzenie spełniania przez Zakład wymagań określonych w art. 9-11 u.z.o.z. (art. 13 u.z.o.z.). Nie można wywodzić, że wyodrębnienie organizacyjne Zakładu pociąga za sobą w każdym przypadku konieczność uznania, iż zakład występuje samodzielnie w obrocie i posiada podmiotowość prawnopodatkową. Dla uczynienia takich ustaleń konieczne jest bowiem stwierdzenie spełnienia dalszych wymagań. W tym kontekście podkreślić należy, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N. S. w N. i S.": 1) nie sporządził sprawozdania finansowego za 2011r.; 2) nie złożył odrębnej od Spółki deklaracji podatkowej CIT-8 za 2011r. (zeznania podatkowego); 3) nie dokonał rejestracji jako podatnik podatku dochodowego; 4) nie miał nadanego numeru NIP (brak numeru identyfikacji podatkowej); 5) nie prowadził odrębnej od Spółki ewidencji finansowej; 6) nie sporządzał odrębnego od Spółki rachunku zysku i strat; 7) nie ustalał odrębnie przychodu, dochodu/straty i kosztów uzyskania przychodów, 8) brak odrębnej od Spółki dla NZOZ-u ewidencji rachunkowej i podatkowej; 9) nie podlegał rejestracji w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego; 10) nie prowadził odrębnych kont wynikowych. Podnieść należy, że to Spółka z o.o. rozliczała podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu dochodów uzyskiwanych łącznie zarówno przez N. Szpital w N. i S. Sp. z o.o., jak i działający w jej ramach Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N. S. w N. i S.". Zakład nie zachowywał się jak podatnik podatku dochodowego. Zdaniem Sądu, wymieniony NZOZ korzystał z podmiotowości Spółki także w okresie do [...] czerwca 2011r. W konsekwencji takich ustaleń uzasadniona była ocena organów odnośnie do braku podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., albowiem z art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przedmiotowe zwolnienie podatkowe nie ma zastosowania do spółek. Z przywołanych okoliczności i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego natomiast wynika, że stopień i zakres wyodrębnienia NZOZ-u wskazuje, iż działał on w ramach struktur organizacyjnych Spółki oraz nie występował jako samodzielny podatnik. VII. Nie bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że utworzony przez spółkę kapitałową niepubliczny zakład opieki zdrowotnej to szczególny typ jednostki organizacyjnej, która nie została wyposażona w osobowość prawną, a jej ustrój i zasady funkcjonowania począwszy od [...] lipca 2011r. uregulowane są przede wszystkim w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy podmiotami leczniczymi są: 1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, 2) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, 3) jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, 4) instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010r. o instytutach badawczych (Dz.U. Nr 96, poz. 618 oraz z 2011r. Nr 112, poz. 654 i Nr 185, poz. 1092), 5) fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej, 5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5, 6) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania - w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą. Przedsiębiorcą zaś w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą (art. 4 ust. 1). Zgodnie natomiast z art. 205 ustawy o działalności leczniczej, z dniem wejścia w życie tej ustawy niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej stają się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych. Ponadto z dniem wejścia w życie tej ustawy, niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej zakończyły swoją prawną egzystencję jako odrębne jednostki organizacyjne, stając się automatycznie przedsiębiorstwami podmiotu leczniczego, zaś pracownicy zatrudnieni w tych zakładach stali się pracownikami odpowiednich podmiotów leczniczych (art. 210 ww. ustawy). Utraciły one zatem przypisywaną im dotąd (na gruncie ustawy dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej), odrębność organizacyjną od podmiotów je tworzących. Ustawa o działalności leczniczej nie posługuje się pojęciem "zakład opieki zdrowotnej". W art. 218 tej ustawy stanowi się, że ilekroć przepisy odrębne nakładają obowiązek na zakład opieki zdrowotnej albo przyznają takiemu zakładowi prawo, te obowiązki albo prawa dotyczą podmiotu leczniczego, a ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o zakładzie opieki zdrowotnej, rozumie się przez to przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego. Stosownie do art. 100 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej do właściwego rejestru wpisywany jest podmiot leczniczy. Wpis ten zawiera m.in. wskazanie nazwy przedsiębiorstwa oraz wykaz jego jednostek lub komórek organizacyjnych, których działalność jest związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Jak wynika z powyższego, podmiotem leczniczym na gruncie ustalonego stanu faktycznego, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej, jest spółka z o.o., tj. N. Szpital w N. i S. Sp. z o.o. w S.. Działalność lecznicza jest w przedmiotowej sprawie prowadzona przez tę właśnie Spółkę, a nie przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej. Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, funkcjonujący w strukturze Spółki z o.o., tj. podmiotu, który posiada status przedsiębiorcy, nie może być jednostką odrębną od tego podmiotu, czyli jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą. Wynika to wprost z art. 2 ust. 8 ustawy o działalności leczniczej (a znajduje potwierdzenie w pozostałych cytowanych wyżej przepisach) stanowiącego, że przedsiębiorstwem w rozumieniu tej ustawy jest zespół składników majątkowych, za pomocą którego podmiot leczniczy wykonuje określony rodzaj działalności leczniczej. Skoro to podmiot leczniczy wykonuje określony rodzaj działalności leczniczej za pomocą zespołu składników majątkowych, to nie można uznać, że ów zespół składników majątkowych jest odrębnym od podmiotu leczniczego podatnikiem podatku dochodowego. VIII. W kontekście powyższych uwag uprawniona stała się konstatacja, że NZOZ, którego założycielem jest spółka kapitałowa, jest w rozpoznawanej sprawie wyodrębnioną organizacyjną formą działalności tej Spółki, która go utworzyła. W związku z tym Spółka jako podmiot prawa handlowego wykonująca usługi w zakresie zdrowia, za pośrednictwem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Obecnie natomiast Skarżąca jako spółka kapitałowa – wbrew regulacji art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. – uważa siebie za beneficjenta (Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty) zwolnienia podatkowego. Również NZOZ jako podmiotowi nie będącemu faktycznie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie przysługuje zwolnienie przedmiotowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Jest to podmiot, który nawet nie dokonał rejestracji, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, nie rozliczał się odrębnie oraz nie prowadził dokumentacji podatkowej. Nie traktował siebie jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i nie był tak traktowany przez Spółkę. Dotyczy to okresu do [...] czerwca 2011r., jak i po tej dacie. Przede wszystkim o tym, czy dana jednostka będzie podmiotem prawa podatkowego decyduje wyłącznie przepis pozytywny tego prawa. W przedmiotowej sprawie jest to przepis art. 1 ust. 1 u.p.d.p., a nie przepisy ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (do [...] czerwca 2011r.), a od [...] lipca 2011r. - ustawy o działalności leczniczej. Zarówno zatem do [...] czerwca 2011r., jak i po tej dacie, NZOZ nie był odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i Spółka nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Uwzględnienie żądania Skarżącej skutkowałoby przyznaniem zwolnienia spółce kapitałowej, zaakceptowaniem korekty jej zeznania podatkowego za cały 2011r., a nie zeznania podatkowego NZOZ, bowiem Zakład takiego nie złożył. W konsekwencji doszłoby do faktycznego przyznania zwolnienia Spółce z o.o., a zatem naruszenia zakazu z art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. Tej oceny nie mogą zmienić zapisy statutu Zakładu. Przedstawione przez Sąd stanowisko nie pozostaje w sprzeczności z orzecznictwem sądów administracyjnych przywołanym przez Spółkę w toku postępowania podatkowego i w skardze. Jak już wspominano, nie kwestionuje się, że NZOZ utworzony przez osobę prawną, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mógł być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a tym samym mógł korzystać ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Warunkiem było jednak, aby była to jednostka wyodrębniona ze struktur założyciela, zorganizowana w stopniu umożliwiającym samodzielne występowanie w obrocie i samodzielnie się rozliczająca, z czym w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. IX. Zgodnie ze wskazanymi przepisami, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a ponadto organy podatkowe zobligowane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a ustalenie czy dana okoliczność została udowodniona powinno być dokonane na podstawie oceny całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Zdaniem tut. Sądu, organy nie naruszyły powyższych przepisów prawa, w stopniu nakazującym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, jak również pozostałych wskazanych w skardze. Wprawdzie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego stanowisko koncentruje się na obowiązujących od 1 lipca 2011r. przepisach ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej, wskazując na ich stosowanie w obrębie całego roku podatkowego, jednakże nie jest to jedyna argumentacja. I tak np. na s. 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ podniósł okoliczność nie sporządzenia przez NZOZ sprawozdania finansowego za 2011r., nie złożenia deklaracji podatkowej CIT-8 za ten rok podatkowy zaznaczając, iż to Spółka rozliczała podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu dochodów uzyskiwanych łącznie zarówno przez N. Szpital w N. i S. Sp. z o.o., jak i NZOZ "N. S. w N. i S.". Dyrektor odwołał się także do argumentacji przedstawionej na s. 5-7 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, w całości ją podzielając. W kontekście ustaleń podniósł, że NZOZ nie prowadził w pełni niezależnej od Spółki działalności. Niewątpliwie decyzja organu pierwszej instancji szerzej odnosi się do spornego zagadnienia. Wskazuje na wiele istotnych okoliczności, które tut. Sąd już wyżej wymienił, a przesądzających, iż również przed [...] lipca 2011r. NZOZ nie posiadał odrębnego od Spółki z o.o. statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Mając na uwadze m.in. statut NZOZ, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. zaznaczył też, iż nie kwestionuje wyodrębnienia NZOZ ze struktury organizacyjnej Spółki, jednakże nastąpiło ono wyłącznie wewnętrznie. W tym kontekście zauważył, że Spółka z o.o. w sprawozdaniu finansowym wskazała, iż prowadzony NZOZ był podstawową formą prowadzenia działalności gospodarczej, czego Skarżąca nie kwestionuje, a zatem nie był to odrębny podatnik. Po rezygnacji T. Ł. z funkcji Dyrektora Zakładu, funkcję kierownika Zakładu przejął w 2011r. Zarząd Spółki z o.o. Zasadnie także organ ocenił, że prowadzenie dalszego postępowania - w tym przesłuchiwanie strony i świadka na okoliczność statusu NZOZ jako odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych - nie jest konieczne wobec zgromadzonego materiału dowodowego. Wydane w tym zakresie postanowienie z dnia [...] października 2017r. o odmowie przeprowadzenia tych dowodów z uwzględnieniem zawartej w nim argumentacji nie budzi zastrzeżeń. X. Nadto Sąd w tut. składzie podziela pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2018r. sygn. akt II FSK 3521/15, zgodnie z którym "Ustawodawca wprowadzając ulgi i zwolnienia podatkowe ma prawo uzależnić ich zastosowanie od wypełnienia określonych warunków i trudno dopatrywać się w tym naruszenia konstytucyjnych wartości." XI. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu mogący mieć wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.