I SA/Bd 158/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: asystent sędziego Kamila Wenskowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2025 r. sprawy ze skargi M. R. i P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 stycznia 2025 r. nr 0401-IOV2.603.12.2024 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] października 2018r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z [...] stycznia 2018r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2014 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za luty, maj, sierpień i wrzesień 2014 r. oraz wysokość kwoty zwrotu podatku za maj i wrzesień 2014r. wydaną wobec L. R. prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą Przedsiębiorstwo Rolno-Spożywcze L. R., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 968/18 oddalił skargę na ww. decyzję ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Następnie skargę kasacyjną od ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z 12 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1631/19. W dniu 23 sierpnia 2024 r. do Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wpłynął wniosek M. R. ("Strona", "Skarżąca") o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną. W uzasadnieniu Strona powołała się na postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] delegowanego do Prokuratury Regionalnej we [...] z [...] kwietnia 2024 r., sygn. akt [...] o umorzeniu śledztwa w części przeciwko M. R., które – jej zdaniem – ma wpływ na treść wskazanej decyzji ostatecznej. Zatem wniosek o wznowienie postępowania oparto na wystąpieniu w sprawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p."). Decyzją z [...] czerwca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] orzekł o zakresie odpowiedzialności M. R. i P. R. jako spadkobierców L. R. za zaległości podatkowe wynikające z decyzji ostatecznej, której wzruszenia domaga się M. R.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postanowieniem z [...] września 2024 r. wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] października 2018r. Organ pierwszej instancji zawiadomieniem z [...] września 2024 r. poinformował także P. R. – jako Stronę – o wznowieniu postępowania na wniosek M. R.. Decyzją z [...] października 2024 r. organ pierwszej instancji odmówił uchylenia decyzji ostatecznej w związku z niestwierdzeniem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem organu nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne ani nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznane Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., które implikowałyby konieczność uchylenia tej decyzji na podstawie tego przepisu. Decyzja wydana została wobec M. R. i P. R. ("Skarżący", "Strona"). Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] stycznia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że przedłożone przez Stronę postanowienie Prokuratora nie ma znaczenia dla sprawy rozpoznawanej w tym postępowaniu. Przedmiotowy dokument nie dotyczy bowiem okoliczności istotnych dla rozpoznawanej sprawy w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie stanowi też nowego dowodu w sprawie. Dowód ten nie istniał w chwili wydawania decyzji ostatecznej z [...] października 2018 r., nie przesądzał on kwestii skutków podatkowych spornych transakcji. Skoro zatem dowód nie istniał w dacie wydania decyzji ostatecznej, to nie spełnia on przymiotu "nowości", o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ podkreślił, że z przedstawionego dokumentu jednoznacznie wynika, że Stronie zostały postawione zarzuty popełnienia określonych przestępstw z Kodeksu karnego oraz z Kodeksu karnego skarbowego, co pozostaje bez wpływu na decyzję ostateczną. Postępowanie karne i postępowanie podatkowe są bowiem odrębne, i przyjmowane są w ich toku odrębne kryteria orzekania. Celem postępowania karnego jest ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. Zatem wynik postępowania karnego nie wpływa na prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług. W postępowaniu podatkowym organy ustalają stan faktyczny, a następnie dokonują jego oceny, w aspekcie ziszczenia się, bądź nie, określonych norm materialnego prawa podatkowego. Natomiast organy ścigania dokonują własnej, odrębnej oceny materiału, pod kątem znamion czynu zabronionego, mając na uwadze obowiązującą w prawie karnym zasadę domniemania niewinności. Ocena była zatem dokonana przez Prokuratora pod kątem zarzutów postawionych podejrzanej w tym postępowaniu. Ponadto, wskazane postanowienie Prokuratora nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że L. R. nie naruszył przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, że wydana w tym zakresie decyzja ostateczna jest wadliwa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Organ wskazał, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] października 2018 r. dotyczyła rozliczeń wynikających z transakcji wykazanych przez L. R., a przedłożone przy wniosku o wznowienie postępowania postanowienie Prokuratora dotyczy umorzenia śledztwa w części w odniesieniu do M. R.. Zatem postanowienie o umorzeniu śledztwa w części, nie dotyczy oceny prawnopodatkowej czynności podejmowanych w działalności gospodarczej przez L. R.. Z uzasadnienia wydanej wobec L. R. decyzji ostatecznej wynika, że podstawę ustaleń stanowił materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonej kontroli celnoskarbowej i postępowania podatkowego. Całość materiału dowodowego pozwoliła dokonać oceny, że przyjęte przez L. R. do rozliczenia faktury dotyczące nabyć od [...] sp. z o.o. oleju rzepakowego nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przeprowadzone postępowanie pozwoliło na stwierdzenie, że dostawy do L. R. stanowiły element sztucznie stworzonego łańcucha dostaw, którego celem było dokonywanie oszustw podatkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także: "DIAS") wskazał, że przywołane w decyzji ostatecznej okoliczności wskazują na niedochowanie przez L. R. należytej staranności przy zawieraniu transakcji ze swoim kontrahentem, brak działania w dobrej wierze, jak również wskazują na to, że L. R. wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczył stanowiły oszustwo podatkowe. Zostało to zweryfikowane zapadłymi prawomocnymi wyrokami sądowymi. Odnosząc sią do wskazanego postanowienia Prokuratora o umorzeniu śledztwa w części przeciwko M. R. organ stwierdził, że odpowiedzialność karna skarbowa opiera się na zasadzie winy i zakłada umyślność sprawcy, co oznacza, że nie można wiązać jej chociażby z oceną należytej staranności podatnika dokonywaną przez organy podatkowe w toku postępowania wymiarowego prowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług, odpowiadającej kryterium zachowania reguł ostrożności wymaganych w danych okolicznościach. Dowód ten pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, gdyż w rozpatrywanej sprawie ocenie poddano prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT w działalności prowadzonej przez L. R.. W ocenie organu odwoławczego okoliczność faktyczna, że Prokurator umorzył śledztwo, nie stanowi takiej okoliczności, która spowodowałaby konieczność wydania w sprawie innego rozstrzygnięcia niż to, które zapadło w postępowaniu zwykłym. Przedstawione postanowienie o umorzeniu śledztwa w części przeciwko M. R. nie jest nośnikiem żadnych nowych – w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – okoliczności faktycznych. Treść wymienionego dokumentu wskazuje jedynie na to, że w ocenie Prokuratora zebrany w toku śledztwa materiał dowodowy nie uzasadnił dostatecznie popełnienia przez M. R. zarzucanych czynów, stanowiących przestępstwa na gruncie prawa karnego i stąd też spowodował konsekwencję w postaci umorzenia śledztwa w części. W skardze wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając naruszenie: 1. art. 127 w zw. art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez brak dokonania kontroli instancyjnej decyzji, a w szczególności: a. brak odniesienia się do zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji I instancji oraz ich uzasadnienia – brak odniesienia się do wskazania, że twierdzenie Strony nie opiera się na tym, że postanowienie Prokuratora o umorzeniu śledztwa w postępowaniu przygotowawczym w sprawie o sygn. akt [...] w części przeciwko M. R. z uwagi na brak wypełnienia znamion czynu zabronionego jest nowym dowodem w sprawie (co, jak również wskazywała Strona na stronie 5 odwołania od decyzji I instancji, powinno być oczywiste z uwagi na jego powstanie po wydaniu decyzji wymiarowej DIAS), a tego, że wynikająca z tego dokumentu okoliczność, tj. brak popełnienia przez M. R. zarzucanych jej czynów zabronionych, stwierdzona przez powołany do tego odpowiedni organ państwowy – Prokuratora – jest dla sprawy OKOLICZNOŚCIĄ NOWĄ, nieznaną dotąd organom podatkowym, b. brak własnej oceny, czy wynikająca z postanowienia Prokuratora okoliczność braku popełnienia przez M. R. zarzucanego jej czynu zabronionego ma przymiot "nowości" i poprzestanie jedynie na stwierdzeniu, że samo postanowienie Prokuratora nie stanowi nowego dowodu w sprawie, c. brak własnej oceny prawnej, czy wynikająca z postanowienia Prokuratora okoliczność braku popełnienia przez M. R. zarzucanego jej czynu zabronionego "wyszła na jaw" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., d. brak własnej oceny prawnej, czy wynikająca z postanowienia Prokuratora okoliczność braku popełnienia przez M. R. zarzucanego jej czynu zabronionego istniała w dniu wydania decyzji wymiarowej DIAS, e. brak własnej oceny prawnej, czy wynikająca z postanowienia Prokuratora okoliczność braku popełnienia przez M. R. zarzucanego jej czynu zabronionego była znana organom podatkowym przy wydawaniu rozstrzygnięć w sprawie, w tym Dyrektorowi Izby przy wydawaniu decyzji wymiarowej DIAS; f. jednoczesne uznanie, że fakt postawienia M. R. zarzutów pozostaje bez wpływu na decyzję wymiarową DIAS (s. 7 decyzji II instancji) oraz uznanie, że okoliczność postawienia M. R. zarzutów miało wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie (s. 10 decyzji II instancji); 2. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez jego błędną wykładnię sprowadzająca się do uznania, że przesłanka "istotność dla sprawy" nowych okoliczności faktycznych lub dowodów, o których mowa w tym przepisie, oznacza możliwość wpływu na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, rozumiane przez Dyrektora Izby jako wywołujące konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części, tymczasem pojęcie "istotności dla sprawy" należy rozumieć jako mających znaczenie dla sprawy, tj. posiadających przymiot możliwości ustalenia na ich podstawie stanu faktycznego niezbędnego do zastosowanie normy prawnej w sprawie, niezależnie od tego, czy ustalenia dokonane na podstawie nowych okoliczności lub dowodów wywołają konieczność uchylenia decyzji czy też takiej konieczności nie wywołają; 3. art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. u. z 2024 r., poz. 37 ze zm., dalej: "k.p.k.") polegające na błędnym uznaniu, że wynikająca z postanowienia Prokuratora okoliczność braku popełnienia przez M. R. czynu zabronionego nie stanowi okoliczności nowej, istotnej dla sprawy oraz nieznanej organom podatkowym w momencie wydawania rozstrzygnięcia w sprawie; 4. art. 191 O.p. w zw. z art. 194 § 1 O.p. w zw. art. 297 § 1 w zw. z art. 298 § 1 k.p.k. w zw. z art. 56 § 1 ustawy z dnia 28 stycznia 2016 r. Prawo o prokuraturze (Dz. U. z 2024r., poz. 390 ze zm.) oraz art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, art. 6 ust. 2 Konwencji o ochronie praw człowieka i wolności (Dz.U. z 1993 r., Nr 61, poz. 284 ze zm., dalej: EKPCz), art. 48 ust. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1, dalej: "KPP") oraz art. 5 § 1 k.p.k. przez niezasadne uznanie, że "Prokurator na użytek swojego postępowania, z uwzględnieniem obowiązujących w nim reguł wyznaczonych w szczególności przepisami ze sfery proceduralnego i materialnego prawo karnego, dokonał określonej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście norm w systemie prawo karnego", podczas gdy uznanie przez Prokuratora, w dokumencie urzędowym – postanowieniu Prokuratora – braku wypełnienia znamion czynu zabronionego (a w niemniejszej sprawie brak ustalenia znamienia czynu – zamiaru bezpośredniego lub wynikowego, których wystąpienie wynika z przypisania świadomości) jest okolicznością skuteczną wobec wszystkich organów i jednostek (skuteczność erga omnes), gwarantującą jednostce ochronę przed traktowaniem przez urzędników i przez władze publiczne w taki sposób, jak gdyby były one winne zarzucanego im czynu, co obliguje Dyrektora Izby do przyjęcia wynikającego z niego okoliczności faktycznej, że Skarżąca nie dopełniła zarzucanych jej czynów, bowiem nie można przypisać jej zachowaniu zamiaru bezpośredniego lub ewentualnego (świadomości) w momencie popełnienia zarzucanych jej czynów związanych z rozliczeniami podatkowymi; 5. 121 § 1 w zw. art. 212 oraz art. 240 § 1 pkt 5 O.p. polegające na uznaniu przez Dyrektora, że wynikająca z postanowienia Prokuratora o umorzeniu śledztwa w części przeciwko M. R. w postępowaniu przygotowawczym istniejąca w chwili wydania decyzji wymiarowej DIAS, okoliczność braku wypełnienia przez M. R. znamion czynu zabronionego, nie jest okolicznością istotną dla sprawy, mimo że w toku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej DIAS, okoliczności: (i) prowadzenia postępowania przygotowawczego, (ii) postawienia M. R. zarzutów udziału, wspólnie z innymi osobami, w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw i przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym, karuzelowym obrotem rożnymi towarami, wystawianiem i posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami VAT oraz tzw. "praniem pieniędzy" – zostały uznane za okoliczności istotne dla sprawy oraz stanowiły dla Dyrektora podstawę do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a więc doprowadziły do sformułowania tezy sprzecznej z uzasadnieniem uprzednio wydanej decyzji wymiarowej DIAS, która to teza zawarta w decyzji I instancji oraz decyzji II instancji została sformułowana wyłącznie na potrzeby postępowania i w celu odmowy uchylenia decyzji wymiarowej DIAS, czym Dyrektor naruszył zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 6. art. 191 w zw. z art. 212 O.p. przez uznanie, że M. R. zostały postawione zarzuty popełnienia określonych przestępstw z Kodeksu karnego oraz z Kodeksu kornego skarbowego, co pozostaje bez wpływu na decyzję ostateczną", podczas gdy w decyzji wymiarowej (s. 29 i s. 30) Dyrektor Izby wprost powoływał się na okoliczności związane z postawieniem L. R. oraz M. R. zarzutów w postępowaniu przygotowawczym, co więcej, w samej decyzji II instancji (s. 10) Dyrektor Izby wprost wskazuje, że "włączone do akt postępowania zwykłego dokumenty dotyczące postawienia Pani M. R. zarzutów udziału, wspólnie z innymi osobami (...), stanowiły jeden z wielu dowodów w tej sprawie, a nie jedyny i najważniejszy, na którym oparto ustalenia faktyczne zawarte w decyzji ostatecznej"; 7. art. 245 § 1 pkt 2 przez odmowę uchylenia decyzji wymiarowej DIAS w skutek stwierdzenia braku zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., podczas gdy w sprawie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., przez wyjście na jaw nowych, istotnych dla sprawy okoliczności nieznanych dotąd organom podatkowym orzekającym w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w związku z niestwierdzeniem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Na wstępnie rozważań podkreślić należy, na co słusznie zwrócił uwagę organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem szczególnym, bo nadzwyczajnym, w którym sprawa nie jest merytorycznie rozpatrywana po raz kolejny, a więc tak, jak w postępowaniu w toku instancji, a wystąpienie z wnioskiem o wznowienie postępowania nie obliguje organu administracji do rozpatrzenia sprawy na nowo, albowiem zakres jej rozpoznania determinuje przesłanka wznowienia. Instytucja wznowienia postępowania ma więc jedynie na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie przed organami administracji było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 § 1 O.p. Siłą rzeczy, instytucja wznowienia postępowania nie może więc służyć ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej (a więc innymi słowy, ponownemu rozpoznaniu sprawy we wszystkich jej aspektach), albowiem nie stanowi ona elementu kontynuacji postępowania zwykłego, lecz odrębne postępowanie nadzwyczajne, które toczy się tylko i wyłącznie w zakresie odnoszącym się do oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też tylko zakresie rozstrzygnięcie organu administracji podlega kontroli sądowej (wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3555/18; wyrok NSA z dnia 22 maja 2003r., sygn. akt III SA 2367/01). Podkreślając w korespondencji do powyższego znaczenie konsekwencji wynikających z zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.), za nie mniej oczywiste trzeba uznać to, że określone przepisami prawa podstawy wznowienia postępowania – gdy chodzi o ocenę ich zaistnienia w sprawie – podlegają wykładni ścisłej (wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt 899/09). Przepis art. 240 § 1 O.p. zawiera enumeratywne wyliczenie przesłanek wznowienia postępowania, związanych z kwalifikowaną wadliwością postępowania i otwierających możliwość ponownego rozpatrzenia sprawy w celu sprawdzenia, czy stwierdzona wada postępowania nie wpłynęła na treść decyzji i w konsekwencji wyeliminowanie wadliwego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przywołany przepis wymaga zatem kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: okoliczności lub dowody: 1) są nowe, 2) istniały w dniu wydania decyzji, 3) są istotne dla sprawy, 4) nie były znane, organowi, który wydał decyzję (vide: B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Wyd. Tonik, Toruń 2007, s. 543). Użyte w przywołanym przepisie sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności faktycznej a więc chwila udostępnienia ich organowi. Łącznik "lub" wskazuje zaś na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Przez "dowód" należy rozumieć środek dowodowy, a zatem środek, który umożliwia dowodzenie, czyli pozwala na przekonanie się o istnieniu oznaczonych faktów a tym samym o prawdziwości twierdzeń o tych faktach. Natomiast "okolicznością faktyczną" nie może być proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2004 r., FSK 170/04, LEX nr 143703). Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko druga z nich stanowi przesłankę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Generalnie uznaje się, że nowymi faktami lub dowodami będą takie, które nie zostały uwzględnione przez organ jako element podstawy faktycznej. Zarówno nowe fakty, jak i dowody, stanowiące podstawę wznowienia postępowania, muszą istnieć w chwili wydania decyzji ostatecznej, a ich "nowość" polega na tym, że dotychczas ani organ, ani strona nie zgłosiły ich, ani nie ujawniły. Organ orzekający dowodami tymi zatem nie dysponował, gdyż nie były mu one ujawnione. Zostały mu one ujawnione dopiero po wydaniu decyzji. Przymiot "nowych" ma okoliczność czy dowód bez względu na możliwość powołania ich przez stronę w poprzednim postępowaniu (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2005, str. 609). Przy czym, jak słusznie podnosi Strona, jeżeli dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. Jednakże "nową okolicznością" nie jest np. nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (vide: wyrok NSA z 16 lipca 2015 r., II FSK 3684/14, LEX nr 1783694). Z kolei, przez nowy dowód lub nową okoliczność, które są "istotne dla sprawy", należy rozumieć taki dowód czy taką okoliczność, które mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Wszystkie z w/w przesłanek omawianej podstawy wznowienia powinny być wszechstronnie rozważone w decyzji zapadłej w postępowaniu po wznowieniu postępowania. Dopiero otwarcie fazy postępowania, określanej jako postępowanie wznowione, umożliwia zbadanie, czy zachodzą podstawy wznowienia postępowania a w przypadku stwierdzenia, że tak jest, rozstrzygnięcia na nowo istoty sprawy. Takie cele i przedmiot postępowania wznowionego wyznacza jednoznacznie przepis art. 243 § 2 O.p. Przenosząc powyższe ogólne rozważania na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, analizując w ramach badania podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - wniosek Skarżącej, DIAS zasadnie uznał, że przedłożone postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] delegowanego do Prokuratury Regionalnej we [...] z 5 kwietnia 2024r., sygn. akt [...], nie może zostać uznane za nowy dowód w sprawie, który istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej, a tym samym nie spełnia przymiotu "nowości", o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W dniu wydania decyzji ostatecznej tj. [...] października 2018r. dowód ten jeszcze nie istniał. Ponadto podkreślić należy, w kontekście oceny zaktualizowania się podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., że postępowanie karne skarbowe (śledztwo) prowadzone przeciwko M. R., jako osobie zajmującej się sprawami gospodarczymi i finansowymi podatnika pod firmą Przedsiębiorstwa Rolno-Spożywczego L. R. podejrzanej m.in. o przestępstwo z art. 62 § 2 k.k.s. zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2024 r., na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., wobec braku znamion czynu zabronionego, nie zaś, jak zdaje się to sugerować Strona, na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k., tj. wobec stwierdzenia, że M. R. nie popełniła zarzucanych jej czynów" (s. 1-2 wniosku o wznowienie postępowania). Nie jest to bez znaczenia, gdy w relacji do przywołanego powyżej stanowiska Skarżącej podnieść należy, że brak znamion czynu zabronionego, w rozumieniu art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., to sytuacja, gdy czyn wprawdzie zaistniał, lecz nie zawiera znamion czynu zabronionego, co oznacza, że ocena wskazanej przesłanki procesowej jest związana z prawną oceną czynu będącego przedmiotem postępowania, a mianowicie czynu zabronionego w rozumieniu art. 115 § 1 k.k. Znamiona określone w ustawie karnej – jak podkreśla się w doktrynie – to znamiona typu czynu zabronionego (tj. cechy konstytutywne karalnego zachowania się określonego rodzaju), a mianowicie cechy zewnętrznego zachowania się człowieka, skutku i okoliczności jego zachowania się w tym również, co trzeba podkreślić, stosunku psychicznego (sprawcy) do tego zdarzenia. W tym kontekście zasadnie organ wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w prawie podatkowym nie dokonuje się badania strony podmiotowej w aspektach jakich jest ona analizowana w prawie karnym albowiem odpowiedzialność karna skarbowa oparta jest na z gruntu odmiennych przesłankach niż odpowiedzialność (świadomość) za prawidłowość rozliczenia podatkowego. O ile pierwsza z nich, oparta jest za zasadzie winy, którą można przypisać osobie fizycznej – a więc tak jak w przypadku odnoszącym się do czynu z art. 62 § 2 k.k.s. – to druga oparta jest już na przesłance obiektywnego naruszenia prawa. Ponadto, główną funkcją odpowiedzialności karnej jest funkcja represyjna, czyli odwet za popełniony czyn zabroniony, który to element nie występuje w prawie podatkowym. Nie budzi zatem wątpliwości, że orzekając w sprawie podatkowej w przedmiocie stwierdzenia wystawienia faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, organ podatkowy nie jest zwolniony z obowiązku dokonywania własnych ustaleń faktycznych oraz własnej ich oceny prawnej. Sytuacja zaś, gdy ta ocena prawna miałaby się nie pokrywać z oceną prawną przeprowadzoną przez uprawniony organ w postępowaniu karnym, czy też karnym skarbowym oraz istotnie się od niej różnić sama w sobie nie uzasadnia jednak twierdzenia o zaktualizowaniu się przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ograniczając w art. 11 p.p.s.a. związanie sądów administracyjnych – a co za tym idzie, także organów administracji publicznej – jedynie do sentencji wyroku karnego skazującego, ustawodawca uczynił to nie bez powodu, albowiem w ten właśnie sposób pozostawił konieczny oraz niezbędny orzecznictwu organów administracji margines swobody w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego (wyrok NSA z dnia 24 lutego 2022r., sygn. akt II FSK 1025/19; wyrok NSA z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt I FSK 49/16). W powyższym kontekście nie mogą odnieść spodziewanego przez Stronę skutku zawarte w skardze wywody w przedmiocie naruszenia zasady domniemania niewinności. Odmienna ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe i podtrzymana orzeczeniami tak Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (I SA/Bd 178/21) jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (III FSK 4692/21) w żaden sposób nie narusza przywołanej zasady. Ponownie podkreślić należy, że decyzja podatkowa nie rozstrzyga o winie podatnika a jedynie w sytuacji stwierdzenia zaistnienia oszustwa w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług organ dokonuje oceny dochowania należytej staranności w odniesieniu do prowadzonej działalności. Ponadto należy zwrócić uwagę, że Strona posługuje się w skardze stwierdzeniem, iż z postanowienia Prokuratora wynika: "okoliczność niepopełnienia czynu zabronionego" (str. 16 skargi), "Pani [...] nie popełniła zarzucanych jej czynów zabronionych" (str. 17 skargi), "brak popełnienia czynu przez Panią M. R. (str. 19 skargi) w sytuacji gdy, jak słusznie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w ocenie Prokuratora analiza materiału dowodowego jest niewystarczająca do przyjęcia "iż M. R. jako osoba uczestnicząca w procesie zarządzania firmą PRS L. R. brała świadomy udział w karuzeli podatkowej/łańcuchu fakturowym." (str. 60 postanowienia Prokuratora z dnia 5 kwietnia 2024r.-k. 8 akt admin teczka 4/5). Wyrazem takiej oceny, jak wyjaśniano już wyżej była podstawa umorzenia tj. art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. O braku zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie sposób także wnioskować, jak podnosi Strona, w oparciu o argument odnoszący się do powołania się przez organy w decyzjach wymiarowych na fakt prowadzenia wobec Strony postepowania przygotowawczego i postawienia jej zarzutów w postepowaniu karnym skarbowym, które finalnie zostało umorzone Postanowieniem Prokuratora wskazanym we wniosku o wznowienie. Zasadnie organy wskazały, że okoliczności te i dokumenty stanowiły tylko jeden z dowodów w sprawie a nie były zasadniczą przesłanką wydania decyzji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się w argumentacji organów sprzeczności. Argumentacja ta sprowadza się bowiem do stwierdzenia, że nawet w sytuacji gdyby postępowanie karne skarbowe nie było prowadzone to treść i ustalenia decyzji ostatecznej byłyby takie same. W korespondencji do powyższego podkreślić należy, że w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (nawet) błędna ocena dowodu, czy też błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi uzasadnienia dla wznowienia postępowania na podstawie przywołanego przepisu prawa (wyroki NSA z dnia: 25 listopada 2021r., sygn. akt II FSK 1001/21; 11 października 2001 r., sygn. akt III SA 1224/00). Końcowo już należy wyjaśnić, że niezasadny jest argument organu, że przedłożone wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania Postanowienie o umorzeniu śledztwa wobec M. R. "nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że L. R. nie naruszył przepisów ustawy o podatku od towarów i usług" bowiem "decyzja z [...] października 2018r. dotyczyła rozliczeń wynikających z transakcji wykazywanych przez Pana L. R.." Otóż z treści Postanowienia z [...] kwietnia 2024r. bezsprzecznie wynika, że M. R. postawiono zarzuty jako osobie zajmującej się sprawami gospodarczymi i finansowymi podatnika pod firmą Przedsiębiorstwa Rolno-Spożywczego L. R.. Nie mniej powyższe pozostaje bez wpływu na prawidłowość podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Reasumując Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego w zakresie procedury podatkowej jak i karnej jak również prawa materialnego. Organ prawidłowo przeprowadził postępowanie wznowieniowe a decyzja została wydana w oparciu o właściwą podstawę prawną. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Okoliczność, że organ odwoławczy uznał argumentację organu pierwszej instancji za słuszną i co do zasady ją powtórzył nie uzasadnia w realiach niniejszej sprawy zarzutu naruszenia art. 127 O.p. DIAS odniósł się bowiem do zarzutów odwołania i wyczerpująco wyjaśnił swoje stanowisko. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.