I SA/Bd 167/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi I. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2015 r. oddala skargę I SA/Bd 167/18 UZASADNIENIE W dniu [...] marca 2015 r. skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za luty 2015 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na wskazany rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie [...]zł, natomiast w dniu [...] kwietnia 2015 r. złożyła deklarację VAT-7 za marzec 2015 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na wskazany rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie [...]zł. Decyzją z dnia [...] września 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2015 r. w kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnośnie deklarowanych dostaw od rzekomych kontrahentów, tj. [...] organ pierwszej instancji ustalił stan faktyczny, który szczegółowo opisał w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił ocenę Naczelnika dotyczącą ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Organ wykluczył wskazane na zakwestionowanych fakturach podmioty jako wiarygodne źródło pochodzenia towaru oraz wykazane przez skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostawy na terytorium [...] i [...]. Organ wskazał na rozbieżności zeznań skarżącej z materiałem dowodowym. Odnośnie do współpracy z [...] uzyskano informację od tych firmy w zakresie zawartych rzekomych transakcji z firmą skarżącej, z których wynika, iż Spółki te nie realizowały w styczniu i lutym 2015 r. sprzedaży na rzecz firmy skarżącej – I. F.. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] ustalił podczas czynności sprawdzających w [...] Sp. z o. o., iż Spółka w okazanych rejestrach VAT dostaw za okres od [...] stycznia 2015 r. do [...] lutego 2015 r. nie zarejestrowała faktur VAT wystawionych na rzecz I. F.. Ponadto wg ustaleń z czynności sprawdzających przedstawiciel [...] Sp. z o. o. wskazał, iż okazane mu kopie faktur VAT, rzekomo wystawione przez Spółkę, są niezgodne z wzorem wystawianych faktur – w oparciu o stosowany przez Spółkę program księgowy, Spółka stosuje również inną numerację wystawianych faktur sprzedaży, w oznaczeniu nabywcy nie podaje numeru REGON, nie posługuje się ponadto pieczęcią wystawcy oraz nie podaje osoby upoważnionej do wystawienia faktur. Ponadto poinformowano, że [...] Sp. z o. o. posługuje się innym wzorem pieczęci firmowej aniżeli widniejąca na okazanych fakturach. Organ wskazał, że skarżąca nie umiała odnieść się do tych informacji podczas przesłuchania w dniu [...] marca 2017 r. Natomiast już w dniu [...] marca 2017 r. przedłożyła oświadczenia tychże firm na potwierdzenie zawarcie transakcji z jej firmą opatrzone pieczątkami firm i nieczytelnymi podpisami. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej okazane oświadczenia "dostawców" mające potwierdzić transakcje zawarte ze skarżącą nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Skarżąca nie potrafiła także udzielić odpowiedzi w sprawie kontaktów z innym kontrahentem Spółka [...], która zgodnie z pismem Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nie składała deklaracji VAT-7 od października 2014 r., nie stawiała się na wezwania właściwego miejscowo urzędu i w rezultacie [...] maja 2015 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT. Organ podał, że w aktach sprawy znajdują się przedłożone w dniu [...] marca 2017 r. przez skarżącą wydrukowane w dniu [...] kwietnia 2015 r. ze strony internetowej Komisji Europejskiej potwierdzenia aktywności w zakresie VAT jej rzekomych kontrahentów, tj. [...] Organ wskazał jednak, że faktury wystawione przez te podmioty obejmowały luty i marzec 2015 r., a wydruki przedłożonego do organu pierwszej instancji nie wykonano przed rozpoczęciem współpracy z tymi firmami, ale dopiero po jej zakończeniu. Nie przedłożyła natomiast żadnego dowodu, który potwierdziłby sprawdzenie aktywności gospodarczej kontrahentów przed rozpoczęciem współpracy. Jak wskazał organ, usługa "Sprawdzenie statusu podmiotu w VAT" przeznaczona dla podatników, którzy chcą sprawdzić przez Internet, za pośrednictwem Portalu Podatkowego resortu finansów, czy ich kontrahenci są czynnymi podatnikami VAT, została uruchomiona od [...] czerwca 2015 r. Natomiast wcześniej podatnicy mogli skorzystać jedynie z możliwości wnioskowania o zaświadczenie z urzędu skarbowego. Organ zauważył, że podczas przesłuchania w dniu [...] marca 2017 r. skarżąca nie potrafiła odnieść się także do współpracy z firmą [...] Sp. z o.o. W aktach sprawy znajduje się przedłożone przez nią w dniu [...] marca 2017 r. oświadczenie tej firmy z dnia [...] marca 2016 r. potwierdzające współpracę z firmą skarżącej w lutym 2015 r. Natomiast z uzyskanych informacji od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] wynika, że Spółka ta nie złożyła dokumentów rejestracyjnych w zakresie podatku od towarów i usług i nie figuruje jako podatnik VAT. Podczas przesłuchania dokonanego w dniu [...] marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. przesłuchał skarżącą w charakterze strony. Do protokołu zeznała, że w badanym okresie nie zatrudniała żadnych pracowników, pracowała samodzielnie, natomiast pomagał jej narzeczony – S. A., który jest obywatelem niemieckim i w 2015 r. przebywał czasowo w R.. Wskazała także, że zawarta była między nimi umowa ustna, nigdzie nie zgłaszała formalnie pełnomocnictwa do prowadzenia w jej imieniu działalności gospodarczej, nie było zawarte pełnomocnictwo notarialne oraz że nie był też zgłoszony jako pełnomocnik w ewidencji działalności gospodarczej. Do protokołu zeznała, że w tym czasie opiekowała się dzieckiem, a współpracą z firmami, od których w lutym i marcu 2015 r. jej firma nabywała towary handlowe zajmował się jej narzeczony – S. A.. Zeznała również, że wyszukiwał on dostawców, dokonywał zakupów w jej imieniu i jeździł po towar przy użyciu jej samochodów, które nie były objęte ewidencją środków trwałych. Wskazała, że nigdy nie była obecna przy transakcjach zakupu, zajmowała się wystawianiem faktur, wyborem rodzaju zakupionych towarów. W ocenie organu odwoławczego ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie działalności rzekomych kontrahentów skarżącej jednoznacznie wykluczają wskazane podmioty jako wiarygodne źródło pochodzenia towaru. Ustalenia faktyczne znajdujące odzwierciedlenie w materiale dowodowym potwierdzają, że w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem wystawcy faktur dla firmy I. F. w lutym i marcu 2015 r. nie prowadzili faktycznie działalności i nie zajmowali się organizacją dostaw, a jedynie stwarzali jej pozory i wprowadzali do obrotu "puste faktury", które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji, co oznacza, że dokumenty te nie uprawniają do odliczenia podatku VAT. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że kontakt z przedstawicielami Spółek był utrudniony albo niemożliwy, a pod wskazanymi adresami rejestracyjnymi mieściły się wirtualne biura i nie przebywały tam osoby wchodzące w skład zarządu Spółek. Organ dodał, że przedstawiciele tych podmiotów nie kontaktowali się z pracownikami wirtualnych biur, a zarządcy czy właściciele wynajmowanych obiektów przeważnie nie zawierali umów najmu z "kontrahentami" skarżącej bądź wskazywali na rozwiązanie umowy przed okresem objętym postępowaniem, czy też potwierdzali podpisanie umowy, ale tylko w celu odbierania korespondencji albo dla celów rejestracyjnych. Organ podał, iż podejmowane próby przeprowadzenia czynności sprawdzających u rzekomych kontrahentów skarżącej okazały się bezskuteczne, bądź dostarczano niekompletne dokumenty pocztą i nikt z przedstawicieli weryfikowanych kontrahentów nie stawiał się w urzędzie celem złożenia dodatkowych wyjaśnień i podpisania protokołu. Również wezwania kierowane bezpośrednio do kontrahentów skarżącej do sporządzenia i udzielenia informacji o wszelkich transakcjach z firmą I. F. nie były podejmowane, za pośrednictwem biura rachunkowego dostarczano tylko kopie faktur pocztą lub drogą elektroniczną, nie podając żadnych dodatkowych, żądanych w zapytaniach organu informacji. Organ wskazał, że cały obrót przy należnościach od ok. [...] zł do [...] zł odbywał się wyłącznie w formie gotówkowej i brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających dokonanie płatności, co uniemożliwia zweryfikowanie rzeczywistego obrotu towarami. Do protokołu skarżąca zeznała, że nie jeździła po towar osobiście, nie potrafiła także podać szczegółów transakcji ponieważ – jak wskazała – zakupów dokonywał jej narzeczony, który nie złożył żadnych wyjaśnień w tym zakresie, bowiem wezwany nie stawił się na przesłuchanie w niemieckim organie podatkowym. Z informacji uzyskanej z niemieckiej administracji wynika także, że S. A. został ujęty w Urzędzie Skarbowym ds. Ścigania Przestępstw Podatkowych i Spraw Karnych jako podejrzany w postępowaniu karno-podatkowym. Organ dodał, że skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających ponoszenie kosztów związanych z prowadzoną działalnością jak np. zakup paliwa, koszty amortyzacji czy dowody wypłaty gotówki itp. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgodził się z ustaleniami dokonanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że firma I. F. była ogniwem łańcucha fakturowania towaru w badanym okresie oraz z ustaleniami, że jej "dostawcy", tj. [...] były podmiotami z założenia nastawionymi na udział w procederze wyłudzania podatku VAT, tj. spółkami, które stwarzały jedynie formalne pozory działalności w obrocie odzieży, ale rzeczywiście w obrocie tym nie uczestniczyły. W ocenie organu odwoławczego słusznie uznano, że faktury VAT wystawione przez rzekomych dostawców na rzecz firmy I. F. nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane). Mając powyższe na uwadze organ uznał, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego w łącznej wysokości [...] zł. W deklaracjach VAT-7 za luty 2015 r. i marzec 2015 r. skarżąca rozliczyła także faktury VAT za świadczone usługi rachunkowe w lutym i marcu 2015 r., wystawione przez firmę [...] J. B.. Ustalono, że strona nie dokonała faktycznych czynności sprzedaży w tych miesiącach, w konsekwencji uznano, że poniesione wydatki nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organ wziął pod uwagę okoliczność, ze skarżąca mimo, że była właścicielką firmy nie uczestniczyła w jej prowadzeniu a czynił to jej narzeczony, obecnie mąż S. A., obywatel [...], który nie miał żadnego umocowania. Skarżąca nigdy nie była żadnego kontrahenta nawet nie kontaktowała się z nimi telefonicznie. Wskazano, że mąż skarżącej znający słabo język polski, w postępowaniu podatkowym nie złożył żadnych wyjaśnień, wzywany przez niemiecki organ podatkowy nie stawił się na przesłuchanie. Skarżąca nie przedłożyła również dowodów na ponoszenie kosztów działalności, np. z tytułu usług kurierskich i usług transportowych, opłat za telefon, faktur na zakup paliwa, dowodów związanych z bieżącym użytkowaniem samochodów, jak również zamówień na zakup towarów. Brak w tym zakresie odzwierciedlenia w księgach podatkowych. Mając na uwadze powyższe zdaniem organów trudno jest przyjąć, że nie wiedziała, w jakich transakcjach uczestniczy. Z ustalonego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego wynika, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją wykazała w deklaracjach VAT-7 wyłącznie dostawy wewnątrzwspólnotowe na terytorium [...] oraz [...]. Przedmiotem zafakturowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych była odzież. W zakresie transakcji rzekomej sprzedaży przez skarżącą towarów do dwóch podmiotów zagranicznych zgromadzony materiał dowodowy w sposób obiektywny potwierdza fikcyjność tych transakcji. Wskazać należy, że na fakturach dostaw wewnątrzwspólnotowych wskazano zapłatę gotówką, a na pokwitowaniach KP mających potwierdzić otrzymanie należności w formie gotówki, brakuje podpisów osób przekazujących należności z tytułu nabytych towarów. Natomiast na załączonych przez skarżącą potwierdzeniach przyjęcia towarów przez nabywców, w pozycji nazwy i adresu siedziby dostawcy, tj. I. F., widnieją dane innych podmiotów, czego, co należy podkreślić właścicielka firmy nie potrafiła wyjaśnić. W opinii organów ww. okoliczności przekazywania pieniędzy w gotówce bez pokwitowania nieznanym dostawcom (w lutym i marcu 2015 r. było to 10 różnych firm), nie odpowiadają standardom prawidłowo funkcjonującej wymiany gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego sporządzana dokumentacja w postaci dowodów KP oraz potwierdzeniach przyjęcia towarów została sporządzona jedynie na potrzeby uwiarygodnienia nierzeczywistych transakcji. Organ podał, że strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających fakt dostawy wewnątrzwspólnotowej. Przedłożone dokumenty w postaci faktur VAT, KP bez podpisu płacącego oraz potwierdzenia odbioru towarów wystawione przez inną firmę nie mogły odnieść spodziewanego przez stronę rezultatu w postaci udowodnienia, że dostawy odzieży na rzecz ww. podmiotów istotnie miały miejsce. Brak jest także dowodów potwierdzających, że towary wymienione na zakwestionowanych fakturach opuściły terytorium kraju (Polski). Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że firma skarżącej jedynie pozorowała działalność gospodarczą, była podmiotem fikcyjnym. W opinii organów nie było ani zakupów towarów na rzecz strony od ww. podmiotów ani odsprzedaży na rzecz kolejnych kontrahentów strony. Te stwierdzenia zostały potwierdzone w zgromadzonym materiale dowodowym. Reasumując organy uznały, że skarżącej nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego polegające na uznaniu, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że firma skarżącej oraz jej kontrahenci były podmiotami fikcyjnym i nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu odzieżą, wobec czego skarżącej nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a w konsekwencji naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, - przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją wcześniejszą argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawa Skarżącej, prowadzącej firmę I. F., do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT, co do których organ uznał, że nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami. Przystępując do rozstrzygnięcia sporu należy wskazać, że Skarżąca w skardze podniosła, że organy poprzez naruszenie zasad postępowania doszły do błędnego merytorycznego rozstrzygnięcia. W tej sytuacji obowiązkiem Sądu było odniesienie się w pierwszej kolejności do tych zarzutów, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Zdaniem Sądu zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze są nieuzasadnione gdyż nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym w sprawie. Ustalony przez organ stan faktyczny i sposób prowadzenia działalności przez Skarżącą i jej rzekomych kontrahentów podważył wiarygodność tych podmiotów i miał wpływ na ocenę rzetelności wykazanych transakcji w badanych miesiącach 2015 r. przez skarżącą. Organ uznał, że faktury wystawione przez wskazane poniżej podmioty, tj.: [...] na rzecz firmy Skarżącej na łączną kwotę podatku VAT [...] zł są nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Organy stanęły na stanowisku, iż wskazane podmioty nie mogły wykonać usług określonych w zakwestionowanych fakturach, wobec czego fikcją była sprzedaż na rzecz Skarżącej, wyszczególnionych towarów. Za fakturami nie szedł towar, co potwierdziły w sposób jednoznaczny ustalenia organów zarówno co do przepływu środków pieniężnych, braku środków transportu i faktur dotyczących kosztów tej działalności. Zdaniem organów Skarżąca wbrew jej twierdzeniom miała świadomość tego, że uczestniczy w procederze wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur. Nie można zgodzić się ze stroną, że to organy błędnie ustaliły stan faktyczny i pominęły dowody przekazane przez stronę, które jej zdaniem poświadczają, że transakcje pomiędzy jej firmą miały miejsce. Skarżąca tymczasem stanęła na stanowisku, że prawidłowa ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prowadzi do wniosków przeciwnych. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt: II FSK 1665/06 dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Przechodząc do omówienia poszczególnych zarzutów sformułowanych w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że są one niezasadne. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07). Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Stronie zapewniono czynny udział na każdym etapie postępowania. W skardze artykułowany jest zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego, który koncentruje się wokół prób wykazywania, iż organy podatkowe dopuściły się uchybień w zakresie szeroko pojętego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu zarzut ten nie ma usprawiedliwionych podstaw. W szczególności nie mogą znaleźć uznania argumenty Skarżącej ukierunkowane na wykazanie wad przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz osiągniętych jego wyników. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Prowadzone przez organ podatkowy postępowanie wyjaśniające jest oparte na wynikającej z tego przepisu zasadzie prawdy obiektywnej. Jest to zasada ogólna postępowania, która wpływa na kształt zasad szczególnych rządzących postępowaniem dowodowym. Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, w tym w art. 187 § 1 O.p. który nakazuje organowi podatkowemu zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak i w art. 191 O.p. w którym sformułowano zasadę swobodnej oceny dowodów. Należy jednak podkreślić, że ciążący na organach podatkowych obowiązek poszukiwania dowodów nie jest nieograniczony. Z art. 122 O.p. wynika bowiem, że organy podatkowe podejmują w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie można oczekiwać i wymagać, aby bez względu na już uzyskane wyniki postępowania dowodowego, organy prowadziły dalsze postępowanie dowodowe, szczególnie na okoliczność nie mającą istotnego znaczenia dla wyniku sprawy. W świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, podobnie jak w osnowie wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nie ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 O.p. W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p. – a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca - mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Natomiast inna niż oczekiwana przez Skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Prezentowana przez Skarżącą zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i powtórzona w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowią polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy ustaleniami organów. Zdaniem Sądu, dokonane w sprawie ustalenia dotyczyły sytuacji faktycznej i prawnej Skarżącej, a fakt, że ustalenia te poczynione zostały także w kontekście okoliczności dotyczących jej kontrahentów, jest konsekwencją mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Ponieważ zakwestionowane transakcje dokonane zostały w ramach systemu podatku VAT, oczywiste jest, że badaniu podlegają wszystkie elementy łańcucha transakcji pozwalającego na odliczenie podatku naliczonego. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. Kontrola ta - właśnie ze względu na mechanizm realizacji zasady neutralności - wymaga zatem zbadania szeregu transakcji biorących w nim udział, zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Słusznie zatem organy uznały, że dopiero ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu kolejnych zdarzeń zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji. Nie sposób także zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku innych postępowań kontrolnych. Materiał dowodowy zebrany w toku innych postępowań został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku postępowania prowadzonego wobec Skarżącej. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza tę zasadę. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby np. w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób, np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym. W konsekwencji, korzystanie z uzyskanych dowodów, w szczególności – jak w niniejszej sprawie – z materiałów zebranych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów O.p., a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA: z 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727; czy z 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665). Jak wynika z akt sprawy, strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny. Jak wskazuje się w orzecznictwie, zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r. sygn. akt FSK 2600/04, LEX nr 154690; czy z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05, LEX nr 187431). Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. W tym miejscu należy wskazać, że ze sformułowanej w art. 127 O.p. (a także w art. 78 Konstytucji RP) zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, iż każda sprawa podatkowa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją (postanowieniem) organu pierwszej instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania (zażalenia) przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. W efekcie zatem sprawa podatkowa podlega dwukrotnemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu, co wiąże się dla organu z obowiązkiem dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Istotą postępowania odwoławczego nie jest wyłącznie kasacyjna kontrola zaskarżonej decyzji (postanowienia) organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie tożsamej przedmiotowo i podmiotowo sprawy administracyjnej w granicach wyznaczonych wyłącznie rozstrzygnięciem decyzji (postanowienia) organu pierwszej instancji (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK 2004, s. 96). Zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie może być jednak postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Zasada dwuinstancyjności wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dla jej realizacji konieczne jest, by rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok NSA z 16 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1554/13). Podsumowując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem – wbrew stanowisku strony skarżącej – zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym w ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Wobec niestwierdzenia naruszenia przepisów prawa procesowego, Sąd przeszedł do oceny naruszenia przepisów prawa materialnego. Podnieść należy, że w oparciu o właściwie ustalony stan faktyczny w sposób prawidłowy zastosowano do niego przepisy prawa materialnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych. Sąd podziela ocenę stanu faktycznego dokonaną przez organy. Należy tu wziąć pod uwagę m.in. zeznania Skarżącej, z których wynika, że świadomie nie uczestniczyła w prowadzeniu działalności, a którą w jej imieniu prowadził S. A., który jest obywatelem [...], słabo zna język polski, a w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym nie złożył żadnych wyjaśnień, albowiem wzywany przez niemiecki organ podatkowy nie stawił się na przesłuchanie, brak dowodów na ponoszenie kosztów działalności np. z tytułu usług kurierskich i usług transportowych, opłat za telefon, faktur na zakup paliwa, dowodów związanych z bieżącym użytkowaniem samochodów, jak również zamówień na zakup towarów. Mając na uwadze powyższe trudno jest przyjąć, że Skarżąca nie wiedziała, w jakich transakcjach uczestniczy. Racjonalnie zachowujący się przedsiębiorca winien podjąć wszelkiego rodzaju działania w celu upewnienia się, że transakcja, w której uczestniczy, nie jest elementem oszustwa podatkowego, w przypadku, gdy z ogółu okoliczności towarzyszących tym transakcjom wynika, że powinien on podejrzewać, że uczestniczy w przestępstwie. Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT mających dokumentować nabycie towarów był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanych wcześniej przepisów można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi – niż to stwierdza faktura – podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448). W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawiać innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyroki NSA: z 8 lutego 2001 r. sygn. akt I SA/Kr 2008/99, LEX nr 49805; z 30 października 2003 r. sygn. akt III SA 215/02, Monitor Podatkowy 2004/5/38; czy wyrok SN z 7 marca 2002 r. sygn. akt III RN 31/01, OSNP 2002/19/451). W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym O.p. wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło – i to między stronami wskazanymi w fakturze – do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11 (LEX nr 1219201) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego, m.in. art. 86 ustawy o VAT, poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego, wyraźnie wskazuje na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w ustawie o VAT, pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT. Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007/10/116). Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ugruntowany jest również pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyroki NSA: z 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 63/08, LEX nr 542000; z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1572/10, LEX nr 1148468; z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, LEX nr 1404033) Zatem wskazane przepisy należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W ocenie Sądu, opisane w zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji okoliczności jednoznacznie wskazują, że poza dokumentami w postaci faktur brak jest jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić wykonanie dostawy towarów na rzecz Skarżącej przez wskazane podmioty. Analiza zgromadzonych w sprawie dowodów prowadzi do wniosku, że faktury VAT za wykonanie usług i dostawy towaru na rzecz Skarżącej nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft vs. Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid vs. Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r. Nr 347/1) – dalej jako "Dyrektywa 2006/112", należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast w myśl drugiej z nich art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Zauważyć należy, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy 2006/112, jednak TSUE wskazał na fakt, iż dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame. Istotne pozostaje to, że TSUE podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał, że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. TSUE podkreślił, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle Dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Podsumowując tę część rozważań można postawić tezę, że uregulowania zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadniczo nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym, ale o tyle, o ile służą jako narzędzia do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że poza fakturami \AT, pokwitowaniami KP bez podpisów osób przekazujących zapłatę za nabyte towary oraz potwierdzeniami przyjęcia towarów, na których w pozycji nazwy i adresu dostawcy widnieją inne podmioty niż firma Skarżącej – nie przedłożyła ona innych dowodów potwierdzających jednoznacznie, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów miały miejsce. Zdaniem organu odwoławczego okazane dowody KP, na których brak jest podpisów osób przekazujących należności – zapłatę z tytułu nabytego towaru, nie mogą stanowić dowodów potwierdzających, że zapłata nastąpiła. Brak jest także dowodów potwierdzających, że towary wymienione na zakwestionowanych fakturach opuściły terytorium kraju (Polski). Jak słusznie wskazał organ, numer VAT, którym posługiwał się niemiecki kontrahent – [...] był nieaktywny od [...] lutego 2015 r., tj. przed datą zawarcia transakcji udokumentowanych fakturami z dnia [...] lutego 2015 r., [...] lutego 2015 r., [...] lutego 2015 r., [...] lutego 2015 r., [...] marca 2015 r., [...] marca 2015 r., [...] marca 2015 r. i [...] marca 2015 r. Natomiast łotewska firma [...] nie złożyła deklaracji w zakresie VAT za pierwsze półrocze 2015 r., nie znajduje się pod adresem wskazanym na fakturach, nie prowadzi również pod tym adresem działalności gospodarczej i na. skutek unikania płacenia podatków została [...] czerwca 2015 r. wykreślona z rejestru podatników VAT. Zatem warunek wynikający z art. 42 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług nie został spełniony. Podczas przesłuchania Skarżąca zeznała, że nie dysponuje w ramach prowadzonej działalności żadnymi składnikami majątkowymi, a do realizacji dostaw wewnątrzwspólnotowych wykorzystywała prywatne środki transportu. Zeznała również, że w badanym okresie nie zatrudniała również pracowników, a dostawą towarów do kontrahentów z [...] zajmował się jej narzeczony – S. A., używając samochodu osobowego marki [...] oraz [...], stanowiących własność Skarżącej. Trzeba podkreślić, że Skarżąca nie prowadziła ewidencji środków trwałych oraz że nie zaewidencjonowano w prowadzonych księgach żadnych rachunków i faktur dokumentujących zakupy paliwa czy ponoszenie innych wydatków w związku z realizacją dostaw wewnątrzwspólnotowych. Nie prowadziła także ewidencji przebiegu pojazdu. Nie dostarczono ich także podczas prowadzonego postępowania. Zauważyć należy zatem, że brak jest dowodów potwierdzających ponoszenie kosztów transportu, np. za paliwo do samochodów stanowiących własność Skarżącej, które były wykorzystywane według jej zeznań przy dostawach do [...], jak również nie przedstawiła żadnych dowodów, że przy dostawach na [...] transport był w gestii firm [...], czy też że towar przewożony był do C. – gdzieś na parking i tam był przeładowywany. Ustalony w sprawie stan faktyczny w zakresie obrotu odzieżą jednoznacznie wskazuje, iż wykazane transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw, udokumentowane fakturami VAT – wystawionymi w lutym i marcu 2015 r., na których jako odbiorcy figurują firmy [...] oraz [...] nie miały miejsca. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że doszło do transakcji w rozumieniu art. 13 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług i uznania, że Skarżąca przeniosła na podmiot niemiecki i łotewski prawo do rozporządzania spornymi towarami jak właściciel. Zatem w zakresie wykazanych transakcji nabycia od dziesięciu podmiotów oraz dostaw wewnątrzwspólnotowych do dwóch podmiotów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Zgromadzone dowody potwierdzają, że firma I. F. była de facto podmiotem fikcyjnym, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu odzieżą. Nie dokonywała zakupów ani sprzedaży. W związku z powyższym Skarżącej nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wskazał, że Skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z nadużyciem (przestępstwem, oszustwem) popełnionym przez usługodawców działających na wcześniejszym etapie obrotu. Zarówno organ podatkowy pierwszej jak i drugiej instancji wykazały podatnikowi brak należytej staranności kupieckiej, której zwyczajowe w określonych transakcjach zachowanie pozwoliłoby mu na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością kontrahentów. Nie tylko wykazano nierzetelność działania wystawców faktur, lecz również w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE, np. w powołanych wyrokach z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben, jednoznacznie wskazano jakich konkretnych czynności zaniedbała Skarżąca, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotów uwikłanych w działalność ukierunkowaną na oszustwo podatkowe. W ocenie Sądu, bezpodstawne jest twierdzenie Skarżącej, że we własnym zakresie dokonała wszelkich możliwych czynności, aby upewnić się, że jej kontrahenci istnieją i dowody na tę okoliczność przedłożyła w urzędzie skarbowym, bowiem nie znajduje to uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Przeprowadzone postępowanie dowiodło, że Skarżąca wykazała nie tylko brak staranności i przezorności, ale również miała wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z przestępstwem czy nadużyciem. Skarżąca nie była nieświadomym uczestnikiem wykazanych transakcji, lecz brała czynny udział w procederze polegającym na zaniżaniu zobowiązania podatkowego poprzez zakupy towarów i usług od podmiotów wystawiających puste faktury i nie przedłożyła żadnych dowodów, które mogłyby świadczyć o wykonaniu zafakturowanych usług i dostaw towarów przez wystawców zakwestionowanych faktur. Przy zachowaniu minimalnych środków ostrożności, strona dowiedziałaby się, że kontrachenci w rzeczywistości nie prowadzą działalności gospodarczej. Zasadna jest wobec tego konstatacja, że Skarżąca miała świadomość nieprawidłowego charakteru transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, bowiem dopuściła się zaniechań wskazujących na brak należytej staranności przy zakwestionowanych transakcjach, których standardowe dochowanie pozwalałoby na stwierdzenie, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Nie ulega wątpliwości, iż odliczenie przez stronę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących czynności faktycznie niewykonane stanowi – podniesione w wyroku TSUE z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 – "oszukańcze zachowanie". W świetle powyższego nieprawdziwa jest konstatacja, iż w sprawie nie zachodzi przesłanka wykazania na podstawie obiektywnych dowodów wiedzy podatnika w zakresie udziału w oszustwie oraz przesłanka zaistnienia oszustwa podatkowego. W sytuacji stwierdzenia, że faktura dokumentuje czynności niedokonane przez jej wystawcę to dowodzenie i badanie staranności czy dobrej wiary w ogóle nie jest rozważane, a istnienie świadomości naruszenia zasad odliczania podatku przez podatnika jest oczywiste, bowiem klauzula dobrej wiary ma zastosowanie tylko w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo. W związku z powyższym organy podatkowe mogłyby być zwolnione z wykazywania Skarżącej świadomości udziału w oszustwie podatkowym oraz braku należytej staranności i dobrej wiary, jednakże z ostrożności procesowej organy obydwu instancji powyższego dokonały. W związku z powyższym, wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Nie ulega wątpliwości, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi stronami, co wypełnia dyspozycje tych przepisów, zgodnie z którymi nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego faktury wystawione przez podmiot nieistniejący oraz stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. L. Kleczkowski E. Kruppik-Świetlicka U. Wiśniewska