I SA/Bd 169/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 stycznia 2023 r., nr 0401-IEW.4120.13.2022 w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. oraz za 2019 r. wraz z odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. T. (Skarżący), jako członka zarządu T. I. sp. z o. o. w S. K. wraz ze spółką oraz pozostałymi członkami zarządu, tj. S. W. i A. D. - za zaległości tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. oraz 2019 r. wraz odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Odrębnymi decyzjami z [...] października 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. orzekł o solidarnej odpowiedzialności pozostałych członków zarządu, tj. S. W. i A. D.. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości z uwagi na błędną i nieprawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego oraz rażące naruszenie przepisów postępowania, ewentualnie uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 116 § 1 pkt 1, art. 116 § 1 pkt 2, art. 21 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."). Decyzją z dnia [...] stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że na podstawie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia [...] listopada 2016 r. została zawiązana T. I. sp. z o.o. z siedzibą w S. K.. Zgodnie z zapisami powyższej umowy, organami spółki było zgromadzenie wspólników oraz zarząd. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że na pierwszym nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników spółki w organizacji do zarządu spółki wybrani zostali w głosowaniu tajnym na stanowiska członków zarządu: M. T., S. W. i A. D.. Następnie Sąd Rejonowy w B. XIII Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. sygn. akt [...] wpisał spółkę do Krajowego Rejestru Sądowego. W KRS jako członków zarządu wpisano: M. T., S. W. i A. D.. Natomiast zgodnie z obwieszczeniem w MSiG z dnia [...] października 2022 r. likwidator spółki zawiadomił, że w dniu [...] września 2022 r. podjęta została uchwała nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników o rozwiązaniu spółki i otwarciu jej likwidacji. W konsekwencji powyższego, w dniu [...] listopada 2022r. został dokonany wpis w KRS, z którego wynika, że do składania oświadczeń upoważniony jest likwidator S. W.. Organ podał również, że prócz dokonanych zapisów w KRS, sprawowaną przez Skarżącego funkcję członka zarządu w okresie od dnia [...] stycznia 2017 r. do dnia [...] listopada 2022 r. potwierdzają dokumenty opatrzone własnoręcznym jego podpisem m.in. oświadczenie Zarządu dłużnika o prawdziwości danych podanych we wniosku (wpływ do Urzędu Skarbowego w S. K. [...] października 2021 r.), załącznik nr [...] do wniosku o ogłoszenie upadłości - oświadczenie dłużnika o braku majątku (wpływ do Urzędu Skarbowego w S. K. [...] października 2021 r.), bilans za 2021 r. (wpływ do Urzędu Skarbowego w S. K. [...] października 2021 r.), załącznik nr [...] do wniosku o ogłoszenie upadłości - oświadczenie dłużnika o dokonanych spłatach wierzytelności w terminie 6 miesięcy przed złożeniem wniosku (wpływ do Urzędu Skarbowego w S. K. [...] października 2021 r.), załącznik nr [...] do wniosku o ogłoszenie upadłości - oświadczenie dłużnika o braku podmiotów zobowiązanych majątkowo wobec dłużnika (wpływ do Urzędu Skarbowego w S. K. [...] października 2021 r.). Mając na uwadze wskazane okoliczności, organ przyjął, że w niniejszej sprawie bezspornym pozostaje, iż Skarżący był członkiem zarządu spółki. Organ podał, że decyzją z [...] grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. Ponadto decyzją z [...] grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. Jednocześnie decyzją z tego samego dnia Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. określił spółce wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy 2019 za: styczeń 2019 r., luty 2019 r., marzec 2019 r. i lipiec 2019 r. - z tytułu niewykazania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2019 r. Decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. K. z [...] grudnia 2020 r. określające spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. i 2019 r. zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] czerwca 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokami z 10 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 515/21 i z 7 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 516/21 oddalił wniesione na nie skargi. Zdaniem organu z powyższego wynika, że nie zachodzą wątpliwości, co do spełnienia przesłanki określonej w art. 116 § 2 O.p., zgodnie z którą odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 tej ustawy powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W zaskarżonej decyzji wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K., działając jako organ egzekucyjny, prowadził postępowanie egzekucyjne wobec spółki na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych. W toku podejmowanych środków egzekucyjnych prowadzona była egzekucja z rachunku bankowego spółki, która finalnie nie doprowadziła do wyegzekwowania zaległości spółki. Bank [...] w K., w odpowiedzi na zajęcie rachunku bankowego spółki z [...] października 2020 r. poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na częściowy brak środków. W wyniku tego zajęcia [...] października 2020 r. uzyskano kwotę [...]zł, która została rozliczona na tytuł wykonawczy Nr [...], obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2019 (na należność główną przypadło - [...] zł; odsetki - [...] zł; koszty egzekucyjne- [...] zł; koszty upomnienia - [...] zł). Natomiast w stosunku do pozostałych zajęć rachunku bankowego, Bank [...] w K. zawiadomieniami z: [...] marca 2021 r., [...] lipca 2021 r. i [...] sierpnia 2021 r. poinformował o przeszkodzie w ich realizacji z uwagi na brak środków. Nadto podjęto czynności mające na celu ustalenie składników majątku spółki, jednak stwierdzono, że spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów, a w aplikacji WRO – System ustalono, że nie wykazuje ona żadnych transakcji. Ustalono również, że spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych jako właściciel nieruchomości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dodał, że w ramach podejmowanych czynności egzekucyjnych w dniu [...] września 2021 r. został sporządzony protokół o stanie majątkowym spółki z członkami zarządu, tj. ze S. W. i A. D., którzy oświadczyli, że w dniu [...] lipca 2021 r. został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Z protokołu wynika, że spółka nie osiąga dochodów, nie posiada nieruchomości, środków transportowych, innych praw majątkowych oraz ruchomości o wartości handlowej. Zgodnie z oświadczeniem członków zarządu - spółka wynajmowała od M. T. biuro mieszczące się w S. K. przy ul. [...], a wyposażenie biura stanowiło własność M. T.. Organ dodał, że również z wniosku spółki o ogłoszenie upadłości wynikało, że nie posiada ona żadnego majątku w tym nieruchomości, ruchomości, należności, innych praw oraz środków pieniężnych. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w przedmiocie bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku spółki. Organ zauważył, że obok "pozytywnych" przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, art. 116 O.p. zawiera także przesłanki "negatywne", które, jeśli zostaną skutecznie wykazane przez członka zarządu, przeciwko któremu skierowano postępowania, uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Taką okolicznością determinującą powyższe, byłby fakt złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Po dokonaniu analizy powstania i określenia zobowiązań wobec spółki oraz zapadłych w tej sprawie decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że okoliczność, iż wydanie decyzji określających zobowiązania nastąpiło w czasie późniejszym, nie ma znaczenia dla oceny powstania przesłanek ogłoszenia upadłości spółki, gdyż w sprawie istotna jest data powstania zaległości podatkowej (długu), a nie data ujawnienia tej zaległości. Wydana decyzja określająca ma deklaratoryjny charakter i potwierdza jedynie istnienie powstałego wcześniej obowiązku podatkowego. Tym samym, nawet w sytuacji, gdy zaległość z tytułu zobowiązania, która powstała w dacie pełnienia funkcji w zarządzie osoby prawnej, ujawniła się później, zdaniem organu przyjąć należy, iż stan niewypłacalności spółki istniał już w momencie upływu terminu płatności zobowiązań, nawet jeśli zaległości ujawniły się dopiero w momencie wydania decyzji określających prawidłową wysokość podatków. Data wydania takich decyzji nie ma wpływu na wysokość istniejącego obiektywnie obowiązku zapłaty podatków w prawidłowej wysokości. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne, czy publicznoprawne. Organ stanął na stanowisku, że nieregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność. Mając na względzie powyższe okoliczności, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że Skarżący jako członek zarządu winien rozważyć - biorąc pod uwagę najstarsze nieuregulowane zobowiązania, niezapłacone w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i luty 2019 r. (obowiązek zapłaty upływał odpowiednio: [...] lutego 2019 r. i [...] marca 2019 r.) - nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. do [...] lipca 2019 r., zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, bowiem opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące (tutaj: [...] czerwca 2019 r.). Organ zaznaczył, że wskazana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. K. wcześniejsza data, w której wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości spółki, tj. [...] lipca 2019 r., przypada na sobotę i nie wpływa na prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Organ dodał, że z punktu widzenia kwoty zaległości podatkowej, za którą odpowiada członek zarządu spółki kapitałowej, nie ma znaczenia kwota faktycznie zadeklarowana przez podatnika, jeżeli została ona skutecznie podważona przez organ podatkowy w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie, zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, jak również w podatku od towarów i usług powstały już w momencie upływu terminu ich płatności, a nie dopiero w momencie wydania decyzji. Za nieskuteczne organ uznał odwołanie się do daty wydania decyzji określających zobowiązania podatkowe spółki, bowiem w sytuacji, gdy decyzje te mają tylko deklaratoryjny charakter i zobowiązań podatkowych nie kreują, to członek zarządu spółki nie może uniknąć odpowiedzialności wskutek zaniżania wysokości zobowiązań podatkowych spółki w składanych w jej imieniu deklaracjach. Podkreślił, że w sprawie należy odróżnić "wymagalność" zobowiązania podatkowego od jego "wykonalności". Nie jest możliwe stawianie znaku równości pomiędzy tymi pojęciami. Organ podniósł, że dla uznania, iż zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ustawodawca wymaga jedynie, aby dłużnik nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań, czyli takich, których termin płatności już upłynął. W rezultacie organ uznał, że w rozpatrywanej sprawie wypełniona została pierwsza z przesłanek określonych w art. 11 ust. 1 u.p.u. Dodał, odnosząc się do wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z dnia [...] lipca 2021 r., złożonego do Sądu Rejonowego w B. XV Wydział Gospodarczy, że nie neguje, iż wniosek ten został zgłoszony i rozpoznany przez ten Sąd, który postanowieniem z dnia [...] września 2021 r., sygn. akt [...] oddalił wniosek. Jednakże, w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przedmiotowy wniosek został zgłoszony w czasie niewłaściwym, czyli był spóźniony. Organ stanął na stanowisku, że analiza dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji, jak i decyzji organu odwoławczego, wskazuje kiedy był właściwy czas na zgłoszenie takiego wniosku. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że powstaniu obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie stoi na przeszkodzie, że dłużnik (spółka) ma jednego wierzyciela, albowiem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, iż z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u., ma się także do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Zdaniem organu oznacza to, że również w takim przypadku strona była zobowiązana do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w terminie wskazanym wyżej. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nawet wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Przepis art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Następnie organ przeszedł do omówienia kolejnej przesłanki egzoneracyjnej, wymienionej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. (niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu) stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie nie ma ona zastosowania. Organ podkreślił, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, dlatego z tego względu nie było możliwe wykazanie przez stronę braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie jednak podkreślił, że w jego ocenie, wniosek ten został złożony w niewłaściwym czasie. Organ doszedł również do wniosku, że Skarżący nie wykazał, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., albowiem w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego, umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowej mienia spółki, mimo że organ pierwszej instancji poinformował o możliwości wskazania przesłanek do zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a także wezwał stronę do przedłożenia dowodów i dokumentów, co do istnienia przesłanek uwalniających od tej odpowiedzialności. W skardze do Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie: 1) art. 116 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że członkowie zarządu spółki T. I. Sp. z o.o. nie wykazali, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, co w konsekwencji doprowadziło do uznania solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki jako jej członka zarządu; 2) art. 21 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 21 § 3 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że stan niewypłacalności spółki T. I. Sp. z o.o. zaistniał w marcu 2019 r., co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego uznania, że termin na zgłoszenie przez członków zarządu spółki T. I. Sp. z o.o. wniosku o upadłość upłynął z dniem dnia [...] lipca 2019 r.; 3) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, gdyż organ podatkowy nie uwzględnił części materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4) naruszenie art. 120 O.p. oraz art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483 ze zm.), dalej jako Konstytucja RP, w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez nieodoniesienie się do argumentów podnoszonych przez Skarżącego oraz wydanie decyzji z naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację wspierającą podniesione zarzuty. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia [...] września 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 169/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zawiesił postępowanie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako: p.p.s.a.), z uwagi na przedstawione do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z lit. a oraz § 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. 2012 r. poz. 1112 ze zm.) członkom zarządu spółki można przypisać winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, jeżeli w czasie pełnienia tej funkcji nie istniały nadające się do egzekucji zaległości podatkowe spółki będącej podatnikiem, a w toku prowadzonego w okresie późniejszym w stosunku do spółki postępowania wymiarowego nie zostało wykazane, że zaniżona w deklaracji podatkowej wysokość zobowiązania podatkowego spółki była wynikiem zawinienia członków zarządu postrzeganego jako niedochowanie należytej staranności?" Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z 30 października 2023 r., o sygn. III FPS 2/23, odmówił podjęcia uchwały. Postanowieniem z dnia 22 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 169/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podjął z urzędu zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ zasadnie uznał, że Skarżący ponosi solidarną odpowiedzialności jako członek T. I. spółki z o.o. (wraz z pozostałymi członkami zarządu) za zaległości tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. i 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za odsetki z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy i za koszty postępowania egzekucyjnego. Zauważyć należy, że WSA w Bydgoszczy orzekał już w sprawie odpowiedzialności członków zarządu tej spółki w wyrokach z dnia 16 maja 2023 r., sygn. akt I/SA/Bd 171/23, I SA/Bd 172/23, I SA/Bd 167/23, z 4 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 168/23, w tym wobec Skarżącego w przedmiocie odpowiedzialności z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług – wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 grudnia 2023 r., I SA/Bd 170/23. Wyrokami tymi (nieprawomocne) tut. Sąd oddalił skargi. Podać należy, że stosownie do art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). W świetle powyższych unormowań organ podatkowy powinien wykazać, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki T. I. w okresie kiedy powstały zaległości, bezskuteczność egzekucji oraz zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki. W tym miejscu wskazać należy, że zaległości spółki T. I. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. wynikają z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. K. z dnia z [...] grudnia 2020 r. nr [...] określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie [...]zł. Decyzję tę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzją z [...] marca 2021 r., nr [...]. W zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. decyzją z dnia [...] grudnia 2020r., nr [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...] określił Spółce także wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy 2019 z tytułu niewykazania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2019 r. za styczeń 2019 r. w kwocie [...]zł, luty 2019 r. w kwocie [...]zł, marzec 2019 r. w kwocie [...]zł, lipiec 2019 r. w kwocie [...]zł. Obie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. K. z [...] grudnia 2020 r. zostały następnie utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odpowiednio decyzją z [...] czerwca 2021 r., nr [...] i z dnia [...] czerwca 2021 r., nr [...]. Na skutek wniesionych skarg na rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych WSA w Bydgoszczy wyrokami z dnia 10 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 515/21 oraz z 7 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 516/21 (prawomocne) oddalił wniesione przez Spółkę skargi na wymienione decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Z kart kontowych Spółki wynikało, że pozostały do uregulowania następujące kwoty zaległości z tytułu: podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. w wysokości [...] zł, podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. w wysokości [...] zł, odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych wykazanej w zeznaniu podatkowym CIT-8 za styczeń 2019 r. w wysokości [...] zł, odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych wykazanej w zeznaniu podatkowym CIT-8 za luty 2019 r. w wysokości [...] zł, odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych wykazanej w zeznaniu podatkowym CIT-8 za marzec 2019 r. w wysokości [...] zł, odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych wykazanej w zeznaniu podatkowym CIT-8 za lipiec 2019 r. w wysokości [...] zł. Zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. uległo bowiem zmniejszeniu o kwotę [...]zł w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. postanowieniem z [...] lipca 2021 r. zaliczył zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2020 r. w kwocie [...]zł z dniem [...] maja 2020 r. na poczet: odsetek z tytułu nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2018 r. w kwocie [...]zł oraz na poczet odsetek z tytułu nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2019 r. w kwocie [...]zł. Z kolei zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. uległo zmniejszeniu o kwotę [...]zł w wyniku dokonanych przeksięgowań ze zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług. Organ zaznaczył przy tym, że odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. i 2019 r. oraz odsetki za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy 2019 za miesiące: styczeń, luty, marzec i lipiec, z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego wynosiły łącznie [...] zł i nie wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Z zaskarżonej decyzji oraz z informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców KRS wynika, że Skarżący był członkiem zarządu spółki T. I. w okresie od dnia [...] stycznia 2017 r. do [...] listopada 2022 r. (k. 330-331 akt administracyjnych), a zatem w okresie powstania ww. zaległości podatkowych pełnił funkcję członka zarządu tej spółki, co nie jest kwestionowane w skardze (okoliczność pełnienia funkcji członka zarządu we wskazanym okresie). Zatem spełniony jest ten warunek odpowiedzialność za te zaległości jako osoby trzeciej. Oprócz Skarżącego członkami zarządu spółki byli S. W. i A. D.. Kolejną przesłanką, którą powinien wykazać organ jest bezskuteczność egzekucji. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, lecz nie oznacza to, że dopuszczalne jest pojmowanie go w każdy dowolny sposób. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność ("Słownik Języka Polskiego", pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że wobec spółki T. I. było prowadzone postępowania egzekucyjne. W toku tego postępowania organ egzekucyjny podejmował środki egzekucyjne w postaci zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelność z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, które skierował do Banku [...] w K.. Bank w odpowiedzi na zajęcie rachunku bankowego spółki z dnia [...] października 2020 r. poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia, z uwagi na częściowy brak środków. W wyniku tego zajęcia uzyskano kwotę [...]zł, która została rozliczona na tytuł wykonawczy obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. Natomiast w stosunku do pozostałych zajęć rachunku bankowego, Bank [...] w K. zawiadomieniami z dnia: [...] marca 2021 r., [...] lipca 2021 r. i [...] sierpnia 2021 r. poinformował o przeszkodzie w ich realizacji, z uwagi na brak środków. W celu ustalenia innych rachunków bankowych należących do spółki skierowano za pośrednictwem systemu "Ognivo" zapytania do innych banków i ustalono, że spółka nie posiada rachunków w innych bankach. Ustalono także, że spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów, nie wykazuje żadnych transakcji, a także nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych jako właściciel nieruchomości. W ramach podejmowanych czynności egzekucyjnych w dniu [...] września 2021 r. sporządzono protokół o stanie majątkowym z członkami zarządu spółki - S. W. i A. D.. Z protokołu tego wynika, że spółka nie osiąga dochodów, nie posiada nieruchomości, środków transportowych, innych praw majątkowych oraz ruchomości o wartości handlowej. Nadto, jak wynika z wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości z dnia [...] lipca 2021 r. spółka z uwagi na zakończoną inwestycję i sprzedaż wszystkich lokali nie posiada żadnego majątku, a ostatni lokal został sprzedany pod koniec 2019 r. Z wykazu majątku załączonego do ww. wniosku wynika, że spółka nie posiada nieruchomości, ruchomości, należności, innych praw oraz środków pieniężnych. Powyższe zostało potwierdzone przez Skarżącego i pozostałych członków zarządu spółki w oświadczeniu załączonym do wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zatem organ prawidłowo uznał, że została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji. Organ powinien wykazać także istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości spółki. W uchwale siedmiu sędziów z dnia [...] sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Błędne jest twierdzenie Skarżącego, że organ nie rozróżnia sytuacji złożenia od zgłoszenia wniosku o upadłość, co jest podniesione na s. 5 skargi. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jasno wskazuje, że organ prawidłowo rozumie treść przepisu art. 116 § 1 O.p. (s. 20 decyzji organu odwoławczego) i nie neguje, że wniosek został zgłoszony oraz rozpoznany przez Sąd, jednakże w ocenie organu przedmiotowy wniosek został zgłoszony w niewłaściwym czasie (był spóźniony). Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Ocena czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie" powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe. Organ powołał w tym zakresie przepisy tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. W myśl art. 10 u.p.u upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie natomiast z art. 11 u.p.u. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). Przepis art. 21 u.p.u. stanowi zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Wymienione w art. 11 u.p.u. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09; wyrok NSA z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13). Art. 11 ust. 1 u.p.u. określa niewypłacalność także jako utratę przez dłużnika zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, przy czym domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Oznacza to, że nie każdy stan, w którym dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań powoduje, iż jest on niewypłacalny. Jeżeli stan, w którym dłużnik nie reguluje zobowiązań pieniężnych trwa powyżej 3 miesięcy, ustawodawca wprowadził domniemanie faktyczne niewypłacalności, natomiast w przypadku, w którym stan ten trwa krócej, nie zachodzi przesłanka z art. 11 ust. 1 u.p.u. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przepis ten odnosi się także do należności publicznoprawnych, a zatem również podatków (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 lipca 2022 r., I SA/Gl 15/22). W przedmiotowej sprawie zaistniała wynikająca z art. 11 ust. 1 u.p.u. przesłanka utraty przez dłużnika zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Organ ustalił bowiem, że spółka miała zaległości podatkowe z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i luty 2019 r., których obowiązek zapłaty upływał odpowiednio w dniu [...] lutego 2019 r. i w dniu [...] marca 2019 r. Z uwagi na to, że opóźnienie w uregulowaniu tych zobowiązań przekroczyło trzy miesiące, organ wyliczył, że termin trzydziestu dni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (licząc od drugiej zaległości podatkowej) mijał w dniu [...] lipca 2019 r. Nie budzi wątpliwości, że członkowie zarządu spółki w tym terminie takiego wniosku nie złożyli. Z akt sprawy wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w dniu [...] lipca 2021 r. Natomiast w dniu [...] września 2021 r. Sąd Rejonowy XV Wydział Gospodarczy w B. wydał postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości T. I.. Sąd stwierdził, że przedmiotowa spółka posiada jednego wierzyciela, jakim jest Skarb Państwa – Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K., co w świetle przepisów art. 1 u.p.u. wyklucza możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego. Wniosek złożony w dniu [...] lipca 2021 r. był jednak spóźniony. Rację ma więc organ, że wniosek o ogłoszeniu upadłości nie został złożony we "właściwym czasie". Trzeba także podkreślić, że Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, istnieje wówczas, gdy wskaże on istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2021 r., III FSK 3552/21). Tak więc tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniająca od odpowiedzialności. W rozpatrywanej sprawie Skarżący nie wskazał majątku spółki, z którego egzekucja byłaby skuteczna i prowadziłaby do zaspokojenia wierzyciela. W skardze podniesiono, że organ błędnie uznał, iż zarząd spółki był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, w której nie były znane zobowiązania podatkowe, bowiem nie wydano jeszcze decyzji w przedmiocie podatku. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. K. z dnia [...] grudnia 2020 r. w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. i za 2019 r. zostały doręczone [...] grudnia 2020 r., natomiast wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej nastąpiło na podstawie postanowienia z dnia [...] maja 2022 r., doręczonego w dniu [...] czerwca 2022 r. Podobne ustalenia wynikają w zakresie decyzji w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę z tytułu niewykazania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Zatem organ był uprawniony do orzekania o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Trudno również mówić o "sporności" zobowiązań podatkowych w takim znaczeniu w jakim pojęcie to występuje na gruncie prawa prywatnego, gdzie to same strony kształtują swoje zobowiązania i w związku z tym może faktycznie powstać spór w jaki sposób wzajemne zobowiązania powinny zostać wykonane. Na gruncie prawa publicznego to sam ustawodawca określa sposób obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, zaś rolą podatnika jest należyte jego wykonanie. Organy podatkowe mają za zadanie jedynie dokonywać kontroli czy rozliczenia podatkowe zostały prawidłowo wykonane. Jeżeli stwierdzone zostanie, że podatnik błędnie rozliczył swoje zobowiązania, wydawana jest decyzja określająca prawidłową ich wysokość. Decyzja taka ma charakter deklaratoryjny, czyli wskazuje w jakiej prawidłowej wysokości podatek powinien zostać zapłacony (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2022 r., III FSK 646/21). Przywołany w skardze przepis art. 21 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy decyzji konstytutywnych, tj. ustalających zobowiązanie podatkowe. Decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. i 2019 r. są natomiast decyzjami określającymi, bowiem zobowiązania powstały z mocy prawa na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. W tym miejscu należy podkreślić, że z niewypłacalnością dłużnika mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por. wyroki NSA z dnia: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; 21 lipca 2020 r., II FSK 1099/20; 18 września 2020 r., II FSK 729/20; 3 marca 2022 r., III FSK 335/21). Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa, w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. W skardze Skarżący sformułował również zarzut naruszenia przez organ art. 116 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeżeli wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy (lit. b). W tym zakresie powołał się na uzasadnienie wyroku WSA w Bydgoszczy w sprawie o sygn. I SA/Bd 342/20. Podkreślić należy, Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną od tego orzeczenia wyjaśnił, że Sąd pierwszej instancji w niektórych kwestiach zajął błędne stanowisko (wyrok z dnia 1 lipca 2021r. sygn. akt III FSK 3581/21). NSA wskazał, że niewłaściwie Sąd pierwszej instancji uznał, że w czasie, gdy Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu, brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w u.p.u.n. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość. NSA podzielił również prezentowany w orzecznictwie pogląd, że w ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (por. wyrok NSA z 2 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2116/16; z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 232/18; z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 2230/19). Dalej NSA podniósł, iż podziela również zarzuty Dyrektora, kwestionującego stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Skarżącemu nie można przypisać winy w braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stanowisko takie wywiedzione zostało z tego, że wykazanie nieprawidłowej kwoty podatku w deklaracji podatkowej, wynikało z błędu spółki, nie zaś z zamierzonego działania i świadomego unikania zapłaty podatku. Sąd kasacyjny wyjaśnił, że nie bierze jednak WSA w Bydgoszczy pod uwagę, że powstanie zobowiązania podatkowego nie jest uzależnione od winy podatnika, czyli nie istnieje możliwość uwolnienia się od opodatkowania, jeżeli okoliczność braku winy zostanie wykazana. Zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób niezależny od woli i świadomości podatnika co do konieczności zapłaty podatku. W przypadku zajścia okoliczności określonych w ustawie, dochodzi do konkretyzacji abstrakcyjnego obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, poprzez określenie między innymi osoby podatnika, wysokości podatku oraz terminu jego zapłaty. Stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie jest również błędne z tego powodu, że odnosi się do momentu powstania zobowiązania podatkowego, nie zaś do wykazania braku winy na późniejszym etapie, czyli w sytuacji, gdy ziściły się przesłanki do ogłoszenia upadłości. Ustawodawca w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie wskazuje bowiem na brak winy w powstaniu zobowiązania podatkowego jako przesłanki ekskulpacyjnej. Brak winy o jakiej mowa w tym przepisie dotyczy wyłącznie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (por. wyrok NSA z 26 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2172/15). Ponadto wykazanie braku winy, o którym mowa w powyższym przepisie, jest konieczne wówczas, gdy członek zarządu przyznaje, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony, ale z przyczyn przez niego niezawinionych nie mógł go złożyć we właściwym czasie (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2607/15). Za bezskuteczne musiały zatem zostać uznane twierdzenia Skarżącego, który braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. upatrywał w tym, że nie mógł wiedzieć o konieczności zapłaty podatku w odpowiedniej wysokości. Dla uwolnienia się od odpowiedzialności na podstawie tego przepisu, Skarżący powinien wykazać okoliczności, które w jego ocenie uniemożliwiły mu złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, choć jego zdaniem wniosek taki powinien być złożony. Poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane powyżej tut. Sąd w pełni aprobuje i przyjmuje jako własne. W ocenie Sądu organy, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie naruszyły przepisów art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez naruszenie zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym, zasady swobodnej oceny dowodów oraz właściwego uzasadnienia decyzji. Uzasadniając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wskazał powody, dla których podjął rozstrzygnięcie i swoje stanowisko w tej sprawie umotywował. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był zupełny, a jego ocena, w tym również dokumentów wymienionych przez Skarżącego, stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji jest precyzyjne i w sposób klarowny wyjaśnia zasadność przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy. Natomiast okoliczność, że organ ten w zakwestionowanej decyzji zajął stanowisko odmienne od Skarżącego nie oznacza, że postępowanie to było przeprowadzone niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Dodać również należy, że zarzut Skarżącego, iż organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, bowiem oparły niemal wszystkie ustalenia w sprawie na ustaleniach wskazanych w decyzjach wydanych wobec kontrahentów dostawcy spółki i pominęły dowody i wyjaśnienia przedstawione przez Stronę - jest niezasadny, bowiem odnosi się do decyzji wydanej w stosunku do spółki, a więc w innym postępowaniu i nie podlega rozpoznaniu w przedmiotowej sprawie (dotyczącej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki). Skarżący nie wskazał również, jakich dowodów istotnych - w jego ocenie - dla prawidłowego rozstrzygnięcia nie przeprowadziły organy podatkowe. W konsekwencji stwierdzić należy, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.