I SA/Bd 169/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2025 r. sprawy ze skargi P. [...] S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 17 stycznia 2025 r. nr SKO-4231/367/24 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] sierpnia 2024 r. Wójt [...] określił P. S.A. (dalej: skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2023 r. w kwocie [...]zł. W złożonym odwołaniu skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2024 r. poz. 879 ze zm.; dalej: "O.p.") przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjawienia stanu faktycznego bądź wyciągnięcie oczywiście wadliwych wniosków z ustalonego stanu faktycznego. Decyzją z dnia [...] stycznia 2025 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podkreślił, że Spółka bezspornie jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 70; dalej: "u.p.o.l."), została utworzona celem prowadzenia działalności gospodarczej, a jej majątek jest związany z tą działalnością. Zgodnie z odpisem KRS, zakres prowadzonej działalności Spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Natomiast pozostała działalność Spółki obejmuje m.in. działalność oznaczoną kodem PKD 68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.101 - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Jak wynika ze strony internetowej "to również jeden z największych w (...) zarządców nieruchomości - gruntów, budynków, budowli i lokali mieszkalnych". Celem Spółki jest zarządzanie nieruchomościami w sposób pozwalający w maksymalnym stopniu wykorzystywać ich potencjał oraz czerpać długofalowe zyski. Jednocześnie Spółka na swojej stronie internetowej posiada wyszukiwarkę nieruchomości na wynajem i sprzedaż, na jej podstawie można wywnioskować, że znajduje się w posiadaniu szerokiej gamy nieruchomości obejmującej kilkaset pozycji, w tym: grunty, lokale mieszkalne, lokale użytkowe. Przedmiotem działalności prowadzonej przez Spółkę na terenie Gminy jest zarządzanie nieruchomościami o charakterze mieszkalnym i niemieszkalnym. Organ za bezsporne uznał, że posiadane przez Spółkę nieruchomości, w tym również grunty pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 kodeksu cywilnego. Przede wszystkim stanowią składnik majątkowy przedsiębiorstwa przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie sporne grunty zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. Ponadto, Spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodu, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, także wartości uiszczonego podatku od nieruchomości na terenie Gminy. Fakt zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, podatku od nieruchomości od gruntów związanych ze zlikwidowaną linią kolejową, potwierdza - zdaniem organu - że są one związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, bowiem w przeciwnym razie nie byłaby uprawniona do pomniejszenia swoich przychodów o takie wydatki i tym samym bezpodstawnie zaniżyłaby podatek dochodowy. Organ podkreślił, że nie można zaaprobować sytuacji, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego - rozlicza w kosztach wydatki związane z nieruchomością, wpisuje ją do ewidencji środków trwałych, a z drugiej strony jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a mianowicie z uwzględnieniem stawki: "pozostałe". Wprawdzie, jak zauważył organ, w 2023 r. nieruchomości nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu kolejowego. Nie oznaczało to jednak, że nie mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, tym bardziej, że przedmiot działalności Spółki nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego. Oceny tej nie zmienia także fakt, czy realne jest odtworzenie linii kolejowych. Skarżąca ma możliwości i instrumenty prawne, by wykorzystywać grunty pozostające w jej posiadaniu, zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej. Organ wskazał, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy. Nieistotna jest zatem okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. W ocenie organu, w realiach przedmiotowej sprawy spełnione są kryteria pozwalające na uznanie spornych gruntów za związane z działalnością gospodarczą Spółki, a jedynej przesłanki opodatkowania nie stanowi fakt posiadania spornych gruntów przez Spółkę, ale potencjalne wykorzystywanie ich do działalności gospodarczej, na co wskazywał Trybunał Konstytucyjny. Związek spornych gruntów z działalnością gospodarczą Spółki nie wynika zatem z samego faktu ich posiadania przez Spółkę. W związku z tym odwołując się do art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. SKO uznało, że dokonana kwalifikacja spornych gruntów była zasadna, zatem zarzut odwołania zmierzający do zanegowania związku omawianych gruntów z działalnością gospodarczą i opodatkowania ich na tej podstawie, ocenił za niezasadny. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej dotyczącym braku materialnoprawnej podstawy do opodatkowania gruntów. Zobowiązanie podatkowe powstało bowiem - na zasadzie określonej w art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z § 2 O.p. - de lege w dniu, w którym obowiązywała uchwała Nr XLVIII/3221/2022 Rady Gminy Sośno z dnia 27 października 2022 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz.Woj.Kuj.-Pom. poz. 5500). Organ podatkowy jedynie określa wysokość zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 O.p., albowiem podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w części podatku wobec złożenia nieprawidłowej deklaracji podatkowej. Określenie odnosi się zatem do stanu prawnego na dzień powstania zobowiązania podatkowego. Oczywistym jest przy tym, że celem § 3 uchwały Nr LXI/403/2023 Rady Gminy Sośno z dnia 23 października 2023 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Kuj.-Pom. poz. 6592), derogującego uchwałę określającą wysokość stawek w 2023 r., nie było umorzenie wszystkich zobowiązań podatkowych powstałych w tym roku, co do których nie wydano dotąd decyzji określających, ale rozstrzygnięcie, że po dniu wejścia w życie tego przepisu, nowe zobowiązania powstają według stawek określonych w nowej uchwale. Na niekorzyść podatnika byłoby zaś, gdyby - z powodu daty wydania decyzji - ustalić mu wysokość zobowiązania podatkowego za 2023 r. według stawek z 2024 r. czy 2025 r. (są one wyższe). Zdaniem organu, skarżąca nie ma racji wywodząc, że w uchwale określającej wysokość stawek podatku od nieruchomości musi być wskazane, na jaki rok są one określane. Nie tylko żaden przepis prawa nie wprowadza takiego wymogu, ale przeciwnie - rada gminy nie jest zobowiązana do corocznego uchwalania stawek podatku od nieruchomości (art. 5 ust. 1 u.p.o.l.) i nieokreślenie w uchwale, na jaki rok obowiązuje, oznacza, że obowiązywać będzie tak długo, aż rada gminy nie uchwali nowej wysokości stawek. W złożonej do tut. Sądu skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: - art. 200 O.p. poprzez brak zawiadomienia strony o możliwości zapoznania akt sprawy przed wydaniem decyzji ostatecznej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., przez co uniemożliwiono stronie przedłożenie dodatkowych dowodów; - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. z uwagi na brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjawienia stanu faktycznego bądź wyciągnięcia oczywiście wadliwych wniosków z ustalonego przez siebie stanu faktycznego. Zdaniem skarżącej, gruntów po liniach kolejowych nie można użytkować na jakiekolwiek cele związane z działalnością gospodarczą, bowiem są one skażone toksycznymi odpadami kreozotu. Na poparcie tego stanowiska skarżąca powołała się na opinię sporządzoną przez prof. dra hab. M. B. na okoliczność skażenia chemicznego kreozotem gruntów działek przedostającego się do nich przez lata z zaimpregnowanych nim drewnianych podkładów kolejowych. Szkodliwość kreozotu została uznana także przez Unię Europejska, co zaowocowało dyrektywą Komisji 2011/71/UE z dnia 26 lipca 2011 r. zmieniającą dyrektywę 98/8/WE Parlamentu Europejskiego i Rady w celu włączenia kreozotu jako substancji czynnej do załącznika I do tej dyrektywy. Skarżąca zarzuciła także, że organ podatkowy I instancji nie wykazał, czy podatnik miał faktyczną możliwość wykorzystać grunty, na których znajdowały się nieczynne linie kolejowe do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a jedynie przyjął, że sama likwidacja i rozbiórka części budowli, w tym wypadku torów kolejowych nie wyklucza możliwości wykorzystania gruntu i pozostałej infrastruktury do innych celów, aniżeli transport kolejowy. Dwie działki z O. O. nr [...] i nr [...] nie mają żadnego dostępu do drogi publicznej i brak jest możliwości podłączenia wody i kanalizacji, co nie znalazło odzwierciedlenia w decyzji określającej, gdzie mimo odmiennego stanu faktycznego od pozostałych działek obie działki zostały opodatkowane najwyższą stawką, gdy tymczasem winny zostać opodatkowane stawką jak dla pozostałych. Opodatkowaniu wg tej stawki podlegała też działka pozbawiona dostępu do mediów jak O. O. nr [...] z teoretycznym dostępem do drogi publicznej poprzez rów melioracyjny. Strona skarżąca zauważa także, że przedmiotem oględzin nie była działka nr [...] Obręb D., a odnośnie niej organ podatkowy I instancji występował do przedsiębiorstw zawiadujących mediami, jakkolwiek nie uzyskał od nich odpowiedzi odnośnie tej działki. Oznacza to, zdaniem skarżącej, że wnioski wyciągnięte przez Wójta Gminy S. z oględzin ww. działek, braku ich dostępu do mediów, do drogi publicznej nie znalazły odzwierciedlenia w decyzji podatkowej, w której ich stan prawny mimo odmiennego stanu faktycznego został zrównany z działkami mającymi dostęp do mediów i dostęp do drogi publicznej, co oznacza wyciągnięcie oczywiście wadliwych wniosków z poczynionych ustaleń faktycznych. Zdaniem skarżącej, związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę. Związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę powinien być oparty na faktycznym czy potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. W skardze zawarto wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w niej wymienionych (s. 2 skargi). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu, który nakazywałby wyeliminować ją z obrotu prawnego. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Inne z dnia [...] stycznia 2025 r., którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy S. z dnia [...] sierpnia 2024 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2023 r. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2023 r. gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] na trasie Ś. nad W.-Z. oraz linii wąskotorowej Ł.-W.. Zdaniem organu grunty te są związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej. Według natomiast skarżącej wskazane grunty nie nadają się do prowadzenia działalności gospodarczej i powinny być objęte podatkiem od nieruchomości według stawek jak dla gruntów pozostałych. Powstały w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W myśl art. 1a ust. 2a u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Natomiast stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Wskazać należy, że na tle tych przepisów w orzecznictwie sądowym początkowo dominował pogląd, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13). Inne spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W kolejnym wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W wyrokach tych Trybunał nie rozwinął znaczenia użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zagadnienie to było przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21), w którym doprecyzowano powyższe pojęcie. Podkreślono w nim, że okoliczność posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jej aktywnością gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55ą k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko wyrażone w powołanych orzeczeniach NSA. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że SKO nie uznało za jedyną przesłankę opodatkowania faktu posiadania spornych gruntów przez Spółkę, ale dokonało analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej. Z ustaleń organów wynika, że Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z KRS zakres prowadzonej działalności Spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Natomiast pozostała działalność Spółki obejmuje m.in. działalność oznaczoną kodem PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.101 - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Jak sam Podatnik wskazuje na swojej stronie internetowej ([...]), P. S.A. to również jeden z największych w Polsce zarządców nieruchomości - gruntów, budynków, budowli i lokali mieszkalnych. Skarżąca nie kwestionuje, że majątek P. S.A. stanowią zarówno obiekty pełniące funkcje związane z obsługą transportu kolejowego, jak i nieruchomości o charakterze typowo komercyjnych. Celem Spółki jest zarządzanie nieruchomościami w sposób pozwalający w maksymalnym stopniu wykorzystywać ich potencjał oraz czerpać długofalowe zyski. Jednocześnie Spółka na przedmiotowej stronie internetowej posiada wyszukiwarkę nieruchomości na wynajem i sprzedaż, na jej podstawie można wywnioskować, że podatnik znajduje się w posiadaniu szerokiej gamy nieruchomości - kilkaset pozycji - obejmującej następujące typy nieruchomości: grunty, lokale mieszkalne, lokale użytkowe na dworcu i poza dworcem oraz powierzchnie reklamowe na dworcu i poza dworcem. W świetle powyższego należy stwierdzić, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w bardzo szerokim zakresie. Może dywersyfikować kierunki swego działania i podejmować czynności w różnych obszarach w celu jak najlepszego zagospodarowania mienia i maksymalizacji zysku. Spółka została utworzona celem prowadzenia działalności gospodarczej, a jej majątek jest związany z tą działalnością. Przedmiotem działalności prowadzonej przez Spółkę na terenie Gminy jest zatem zarządzanie nieruchomościami o charakterze mieszkalnym i niemieszkalnym, co zostało potwierdzone przez skarżącą w piśmie z dnia [...] kwietnia 2024 r. (k. 64 akt administracyjnych organu I instancji). Zatem, już te okoliczności powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nadto, sporne grunty zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i Spółka ujmowała wydatki na te nieruchomości w kosztach uzyskania przychodów. Organ bowiem ustalił, że Spółka ujęła grunty związane ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...] Ś. nad W. -Z. oraz Ł.-W. w rejestrze środków trwałych, jak również dokonywała w 2023 r. odpisów amortyzacyjnych od prawa użytkowania wieczystego gruntów związanych ze zlikwidowaną linią kolejową, co wynika z przedłożonych przez skarżącą wydruków z ewidencji środków trwałych. Bezsporne jest również to, że grunty pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi wchodzą w skład przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 55ą k.c. Ponadto, organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych także wartości uiszczonego podatku od nieruchomości na terenie Gminy. Okoliczności te nie są kwestionowane. Fakt zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych podatku od nieruchomości od gruntów związanych ze zlikwidowaną linią kolejową, wpisanie ich do ewidencji środków trwałych, amortyzowanie w 2023 r. prawa użytkowania wieczystego - potwierdza, że są one związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, bowiem w przeciwnym razie podatnik nie byłby uprawniony do pomniejszenia swoich przychodów o takie wydatki i tym samym bezpodstawnie zaniżyłby podatek dochodowy. Mamy więc do czynienia z taką sytuacją, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego - rozlicza w kosztach wydatki związane z nieruchomością, wpisuje ją do ewidencji środków trwałych, a z drugiej strony jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a mianowicie z uwzględnieniem stawki "pozostałe". Sąd w pełni aprobuje stanowisko organu, że nie można akceptować takiego stanu rzeczy, w którym w zależności od tego, co jest korzystniejsze na gruncie różnych przepisów prawa podatkowego, grunty raz będą traktowane przez podatnika jako związane z działalnością gospodarczą (dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych), a innym razem jako niezwiązane z tą działalnością (na użytek opodatkowania podatkiem od nieruchomości). Organ pierwszej instancji przeprowadził też w dniu [...] kwietnia 2023 r. oględziny gruntów wskazanych w protokole (k. 45, akt administracyjnych organu pierwszej instancji). Do protokołu załączono dokumentację zdjęciową, w oparciu o którą ustalono, że co do zasady ukształtowanie terenu jest płaskie, zaledwie w kilku miejscach występują skarpy (nasypy), część działek jest porośnięta trawą, krzewami i pojedynczymi drzewkami. Można również dostrzec pozostałości infrastruktury kolejowej w postaci wiaduktu, jednak jak wskazał organ, znajduje się on ponad działką, w związku z czym nie stanowi żadnej przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej. Nadto, z protokołu oględzin wynika, że działki należące do Spółki są zaniedbane. Fakt ten nie powoduje jednak, że dane grunty można uznać za bezużyteczne. Nadto, organ pierwszej instancji zwrócił się także do E. O. Sp. z o.o., Z. G. K. w S. Sp. z o.o. i stanowiska ds. dróg, rolnictwa i leśnictwa, ochrony p. pożarowej, celem uzyskania informacji w zakresie dostępu działek podatnika do dróg publicznych, możliwości podłączenia jego działek do sieci elektroenergetycznej, wodociągów oraz kanalizacji. Ustalono, że część działek związanych ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...] Ś. nad W. -Z. oraz Ł.-W. (wąskotorowa) posiada podłączenie wody oraz zbiornika bezodpływowego lub sieci kanalizacyjnej i wodociągowej. Natomiast w stosunku do pozostałych działek (z wyjątkiem działki nr [...], i [...] obręb O.) istnieje możliwość podłączenia do wody oraz wykonania zbiornika bezodpływowego, bądź przyłączenia do sieci kanalizacyjnej i wodociągowej. Dodatkowo przeważająca część (poza nielicznymi) przedmiotowych działek posiada bezpośredni dostęp do dróg publicznych, a pozostałe posiadają dostęp do drogi publicznej poprzez działki sąsiadujące, drogi wewnętrzne, wiadukt w ciągu drogi gminnej (z wyjątkiem działki nr [...], i nr [...], zaś [...] poprzez działkę nr [...] – rów melioracyjny), co organ pierwszej instancji szczegółowo omówił na s. 6-7, 25-28 decyzji. Ponadto do działki nr [...] O. oraz działki [...] obręb T. są wykonane przyłącza elektroenergetyczne. Natomiast w stosunku do innych działek istnieje taka możliwość, bowiem spółka E. O. podała, że "W celu przyłączenia do sieci pozostałych działek, należy wypełnić wniosek o określenie warunków przyłączenia do sieci". W rezultacie organ zasadnie uznał, że do większości działek podatnika możliwe jest podłączenie sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, bądź już są podłączone. Z kolei część działek (poza nielicznymi) posiada także dostęp do dróg publicznych w sposób bezpośredni lub poprzez działki sąsiadujące. Wobec powyższego za zasadne Sąd uznał stanowisko organu, że pomimo, iż w 2023 r. nieruchomości nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu kolejowego, to nie oznaczało to, że nie mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, co potwierdzają również przeprowadzone oględziny i uzyskane przez organ informacje na temat dostępu działek podatnika do dróg publicznych, możliwości podłączenia działek do sieci elektroenergetycznej, czy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Sam już sposób ich gospodarczego wykorzystania jest sprawą podatnika. Fakt nieużytkowania oraz likwidacji linii kolejowej, nie zmienił zasadniczego przeznaczenia gruntów, czyli do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, tym bardziej, że przedmiot działalności Skarżącej nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego. Przedmiot ten jest bardzo rozległy i obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, czy kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Zatem niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób. W rezultacie brak jest obiektywnych przyczyn, z powodu których za uzasadnione można byłoby uznać stanowisko, że sporne grunty nie przedstawiają żadnego potencjału gospodarczego wykorzystania. Tym samym nie ma żadnych podstaw do uznania, że nieruchomości te nie nadają się do działalności gospodarczej z trwałych przyczyn. Brak jest też podstaw, aby grunty te zakwalifikować do jakiegoś odrębnego (poza działalnością gospodarczą) majątku skarżącej. Nadal wchodzą one w skład przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 55ą k.c. Trafnie zatem organ przyjął, że związek spornych gruntów z działalnością gospodarczą nie wynika – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - z samego faktu ich posiadania przez Spółkę. W orzecznictwie sądowym zasadnie podkreśla się, że "związanie" gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie" (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej, którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt lit. b) i c) u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23). Należy też zauważyć, że w przypadku podatku od nieruchomości nie ma znaczenia, czy przedmiot opodatkowania przynosi efekty finansowe. W swej konstrukcji podatek ten nie nawiązuje do efektów ekonomicznych. Podatek od nieruchomości zalicza się do podatków majątkowych. Przedmiotem opodatkowania jest posiadanie majątku (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, str. 532). Nie jest więc istotne, czy i jak wykorzystywany jest przedmiot opodatkowania oraz jakie (i czy w ogóle) przynosi zyski. Tak więc akcentowana w skardze okoliczność, że sporne grunty nie "przynoszą żadnych przychodów" nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W rezultacie grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych mogą być opodatkowane przy zastosowaniu stawki podatkowej właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2023 r., III FSK 1396/22). Oceny tej nie można dokonywać wyłącznie poprzez pryzmat jednej okoliczności np. braku dostępu do drogi publicznej jednostkowych działek, ale poprzez uwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy. Ocenie podlega całokształt okoliczności wynikających ze zgromadzonych dowodów, a nie z wyrywkowo wybranych dowodów w odniesieniu do niektórych tylko działek. W skardze strona podnosi okoliczność braku możliwości gospodarczego wykorzystania gruntów ze względu na ich ukształtowanie czy wąski charakter. Należy jednak zauważyć, że wąski charakter działek nie wyklucza możliwości ich gospodarczego przeznaczenia. Ponadto z protokołu oględzin wynika, że co do zasady ukształtowanie terenu jest płaskie. Nadto, w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że przypisywanie decydującego znaczenia specyficznemu ukształtowaniu terenu nie może odnieść skutku, bowiem również nieruchomości nietypowo ukształtowane mogą być wykorzystane gospodarczo (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2022 r., III FSK 131/22). Spółka podkreśla też, że samo ujęcie wszystkich spornych gruntów w ewidencji środków trwałych nie przesądza o tym, że powinny być one związane z działalnością gospodarczą. Należy jednak zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie o związku powyższych gruntów z działalnością gospodarczą nie świadczy tylko samo ich ujęcie w ewidencji środków trwałych. Jak to już bowiem zaznaczono istnieje możliwość podłączenia spornych gruntów do gminnej sieci wodociągowej. Przedmiotowe działki w zdecydowanej większości posiadają też dostęp do dróg publicznych, a także mogą mieć dostęp do sieci elektroenergetycznej. Nadto skarżąca dokonywała w 2023 r. odpisów amortyzacyjnych od prawa użytkowania wieczystego wszystkich wskazanych gruntów, a nie wyłącznie od mających dostęp do drogi publicznej i wyposażonych w media. Grunty te wchodzą również w skład przedsiębiorstwa spółki w rozumieniu art. 55ą k.c. Strona zaliczała także do kosztów uzyskania przychodu - na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych - uiszczony podatek od nieruchomości. Spółka nie wykazała też, aby sporne grunty, po zlikwidowanej linii kolejowej, były faktycznie wykorzystane do realizacji zadań obronnych. W przypadku zlikwidowanych linii kolejowych skarżąca nie ma możliwości dokonywania przewozów kolejowych, w związku z czym - co logiczne - przedmiotowych gruntów nie można wykorzystywać do zadań z zakresu obronności kraju. Spółka także nie twierdzi, że na terenie Gminy taką działalność realizowała, a jedynie podnosi, że jest do tego formalnie powołana (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 155/23). Sama teoretyczna możliwość wykorzystania gruntów na cele obronne nie zmienia faktu, że pozostają one związane z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2023 r., III FSK 1396/22). Nadto, wykonywanie przez przedsiębiorcę kolejowego dodatkowych zadań z zakresu obronności nie zmienia faktu, że dominującym obszarem jego działalności jest prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, organy zasadnie zastosowały stawki podatkowe wynikające z uchwały nr XLVIII/3221/2022 Rady Gminy Sośno z dnia 27 października 2022 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Kuj.-Pom. poz. 5500), ponieważ uchwała ta miała zastosowanie do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w 2023 r., tj. w roku, którego dotyczy przedmiotowa sprawa. W ocenie Sądu niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej. Naruszenia tego przepisu skarżąca upatruje w tym, że organ odwoławczy nie wyznaczył jej 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji. Gdyby natomiast wyznaczył, to Spółka mogła złożyć wniosek o przeprowadzenie wskazanych dowodów. W tej sytuacji w skardze Spółka wniosła o: 1) przeprowadzenie dowodu z pisma Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i [...] z dnia [...] sierpnia 2003 r., nr [...], w której to interpretacji Minister Finansów wyłączył możliwość opodatkowania gruntów, budynków i budowli m.in. w przypadku chemicznego skażenia gruntu, 2) przeprowadzenia dowodu z opinii sporządzonej przez prof. dr. hab. inż. M. B. na okoliczność skażenia chemicznego kreozotem gruntów działek przedostającego się do nich przez lata z drewnianych podkładów kolejowych, 3) przeprowadzenia dowodu z pisma z dnia [...] kwietnia 2012 r. Wojewody W.-M. wnoszącego sprzeciw wobec zamiaru wykonania robót rozbiórkowych polegających na demontażu nieczynnych torów głównych zasadniczych i szlakowych linii kolejowej nr [...] C.-S.. W tej decyzji zawarte jest stwierdzenie, że "roboty rozbiórkowe nieczynnej linii kolejowej generują duże ilości toksycznych odpadów"; 4) wydruku ze Specjalistycznej Mapy Obiektów Kolejowych dotyczących działek ewidencyjnych znajdujących się na terenie gminy S., z której wynika, że szerokość niektórych działek jest mniejsza niż 10 metrów. Wyjaśnić należy, że w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że argumenty podatnika w zakresie skażenia gruntów były już rozpoznawane wcześniej przez sądy administracyjne (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 9 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 265/24). W tym kontekście należy zauważyć, że opinia prof. M. B. zawiera uwagi natury ogólnej odnośnie do możliwego szkodliwego oddziaływania kreozotu na grunt po zlikwidowanych torach, nie wskazuje natomiast, czy konkretnie sporne grunty zostały nim rzeczywiście skażone. Tym samym opinia ta, jak i pismo Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru w Ministerstwie Finansów z dnia [...] sierpnia 2003 r., nr [...] oraz pismo Wojewody W.-M. mające również ogólny charakter, nie mogą mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Spółka nie wykazała też, aby brak możliwości zapoznania się przez organ z wydrukami z mapy obiektów kolejowych taki wpływ miało, zwłaszcza w sytuacji gdy strona na etapie postępowania podnosiła okoliczność szerokości działek. W związku z tym, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi z powodu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również oddalił wniosek o przeprowadzenia dowodu z dokumentów załączonych do skargi. Należy zauważyć, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wskazane dokumenty z podanych wyżej względów nie są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a niewyznaczenie przez organ odwoławczy terminu do wypowiedzenia się w sprawie wprawdzie stanowi naruszenie przepisu postępowania, jednakże nie ma to wpływu na wynik sprawy. Z tego względu niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Sąd nie stwierdził również, by doszło do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art.191 O.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Organ w sposób wyczerpujący też rozpatrzył ten materiał i wyciągnął z niego trafne wnioski, nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów. Kolegium wyjaśniło również zasadność przesłanek, którymi kierowało się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznało za udowodnione i dowody, na których się oparło, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględniło stanowiska skarżącej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.