I SA/Bd 172/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę Decyzją z dnia [....] Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił dla skarżącej spółki A. C. Sp. z o.o. w O. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego w dniu [...]. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki V. [...] o nr nadwozia [...] o pojemności skokowej silnika [...] dm³, roku produkcji 2004, w wysokości [...] zł w uznaniu, że przedmiotowy samochód był w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodem osobowym. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w T. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że w sprawie ma zastosowanie ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz.11 ze zm.) dalej u.p.a. Przywołał art. 1 ust. 1 u.p.a., który określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym samochodów osobowych; podał, że w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Organ podał także, że w myśl art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Organ wyjaśnił, że Minister Finansów ogłosił w drodze obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006r. wyjaśnienia do Taryfy Celnej, stanowiące załącznik do obwieszczenia (M.P. Nr 86, poz. 880). Publikacja ta zawiera oficjalny tekst Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, łącznie z tekstem Not wyjaśniających do podpozycji. Z uwag do pozycji 8703 - Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi wynika, że użyte w niniejszej pozycji określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób, jak i towarów. Organ wskazał cechy świadczące o klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ wymienił także cechy świadczące o przynależności do pozycji HS 8704, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób, czyli: a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami dla pasażerów; siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu lub naczepy do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą; c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tylu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów; d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Dyrektor zaznaczył, że ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera określenia pojazdów samochodowych do transportu towarowego (kod CN 8704), ponieważ nie są one opodatkowane podatkiem akcyzowym. Wskazał, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotne było ustalenie, czy przedmiotowy pojazd należy zaliczyć do kategorii pojazdów osobowych (kod CN 8703), czy też ciężarowych (kod CN 8704). W opisie kodu CN 8703 użyto sformułowania pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. W jego ocenie powyższe sformułowanie, stanowiące nazwę wyodrębnionej pozycji CN, zawiera w sobie główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie kwalifikacji do tego, a nie innego kodu CN. Dyrektor podał, że Naczelnik poddał analizie, między innymi informacje zawarte w protokole oględzin pojazdu z dnia [...]., z której wynika, że przedmiotowy pojazd jest w całości przeszklony, pięciodrzwiowy, posiadający tylną klapę otwieraną do góry i czworo bocznych drzwi otwieranych wahadłowo. W pojeździe stwierdzono miejsca siedzące z pasami bezpieczeństwa usytuowane w dwóch rzędach, nad którymi w podsufitce umieszczono uchwyty dla pasażerów. Siedzenia oddzielone zostały od bagażnika przykręconą kratką metalową. Ponadto, w wyniku oględzin ustalono, że samochód posiada wyposażenie charakterystyczne dla samochodów osobowych, w postaci m. in. skórzanej tapicerki siedzeń, oświetlenia, dywaników, popielniczek, wykładziny podłogowej i bocznej, głośników w części bagażowej. Organ podkreślił, że z zagranicznego dowodu rejestracyjnego wynika, że przedmiotowy pojazd został zarejestrowany na terytorium Włoch jako samochód ciężarowy z 4 miejscami siedzącymi. Następnie po przemieszczeniu pojazdu na terytorium Polski, w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...]. diagnosta M. Sz. również wskazał rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy z 4 miejscami siedzącymi. Organ wskazał, że z pisma krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki V., firmy V. A. P. Sp. z o.o. wynika, iż pojazd marki V. [...] o nr nadwozia [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy, w całości przeszklony, bez przegrody pomiędzy bagażnikiem a częścią pasażerską. Dyrektor uznał za trafną klasyfikację samochodu do kodu CN 8703, gdyż pojazd głównie przeznaczony jest do przewozu osób. Zgodził się z ustaleniem organu I instancji, że przedmiotowy samochód w ciągu całego okresu eksploatacji, w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, o czym świadczą jego cechy identyfikacyjne, które są tożsame z wymienionymi w przytoczonych wyjaśnieniach do Taryfy Celnej odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703, a więc w szczególności: stałe siedzenia z punktami ich mocowania oraz pasy bezpieczeństwa i ich punkty mocowania osobne dla każdego z miejsc siedzących, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, część przeznaczona do przewozu towarów (wyposażona tak samo, jak część pojazdu przeznaczona do przewozu osób) oddzielona od części osobowej łatwą w demontażu kratką znajdującą się za drugim rzędem siedzeń. Pojazd zarówno po wyprodukowaniu, jak i w chwili jego rejestracji we Włoszech i w Polsce posiadał dwa rzędy siedzeń. Zamontowana w pojeździe kratka oddziela jedynie standardową w takich pojazdach przestrzeń przeznaczoną na bagaż od części przeznaczonej do przewozu osób, a wielkość tej przestrzeni nie została w żaden sposób zmodyfikowana. Podał, że w przedmiotowym pojeździe nigdy nie zostały wykonane żadne zmiany konstrukcyjne mające trwały i nieodwracalny charakter pozbawiający pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Stwierdził, że pojazd ten spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" również w chwili jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podniósł, że dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja w świetle zagranicznych przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma decydującego znaczenia treść zagranicznego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego badania technicznego. Organ odwoławczy zauważył, że organy podatkowe dokonując kwalifikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego, powinny się kierować przede wszystkim treścią opisów pozycji CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej oraz not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Nie miały natomiast prawa kierować się kwalifikacją dokonaną w świetle przepisów o ruchu drogowym przez polskie organy państwowe, czy też organy innych państw członkowskich. Dyrektor wskazał na niespójność przepisów ustawy o podatku akcyzowym i ustawy Prawo o ruchu drogowym, które różnie definiują samochody osobowe oraz ciężarowe. Jednak podkreślił, że dany pojazd może być uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być - dla celów poboru akcyzy - zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Organ podkreślił, że ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Stąd skonstruowana dla potrzeb Prawa o ruchu drogowym definicja samochodu ciężarowego przewidziana w art. 2 pkt 42 ww. ustawy nie ma zastosowania w sprawach z zakresu prawa akcyzowego. Ustawodawca dla potrzeb podatku akcyzowego nie posługuje się terminem pojazd (samochód) ciężarowy. Nomenklatura scalona mówi o pojazdach samochodowych zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób oraz o pojazdach samochodowych do transportu towarów. Dyrektor wskazał, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka diagnosty, który dokonywał badań technicznych samochodu, jest niezasadne. Zauważył, że pomiędzy przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, która była podstawą wydania zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, a Taryfą celną i wyjaśnieniami do niej, którą stosuje się do celów poboru akcyzy, nie występują żadne korelacje. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu odzwierciedla jedynie jego stan techniczny w chwili przeprowadzenia badań diagnostycznych i jego ewentualne przystosowanie na potrzeby rejestracji w kraju. Z tego dokumentu w żaden sposób nie można wywieść, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem osobowym w świetle Taryfy celnej. Odnosząc się do stanowiska skarżącego, że dokonując klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN najpierw należy ustalić zasadnicze przeznaczenie samochodu, aby na późniejszym etapie można było posłużyć się notami wyjaśniającymi do danego kodu, organ wyjaśnił, że zgadza się z powyższym poglądem i taki tryb postępowania został przyjęty w powyższej sprawie. Przy klasyfikowaniu niniejszego pojazdu do kodu CN ustalone zostało jego zasadnicze przeznaczenie na podstawie ogólnych cech i wyglądu samochodu, z uwzględnieniem uwag (wyjaśnień) do Taryfy celnej. W wyniku przeprowadzonego w taki sposób postępowania podatkowego Naczelnik ustalił, że zasadniczym przeznaczeniem powyższego pojazdu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego był przewóz osób. W sprawie nie można stwierdzić, że w pojeździe dokonano trwałych zmian konstrukcyjnych wskazujących na to, iż w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd spełniał warunki umożliwiające jego zaklasyfikowanie do kodu CN 8704. Niezależnie od powyższych okoliczności stwierdzenie, że stan pojazdu ustalony przez organ podatkowy różni się w sposób znaczący od jego stanu w momencie powstania obowiązku podatkowego, nie zostało poparte przez skarżącego żadnymi nowymi dowodami, zaś na podstawie dowodów zgromadzonych w toku niniejszego postępowania nie sposób dojść do takiego wniosku. Przedmiotowy pojazd przez cały okres eksploatacji - zarówno w okresie rejestracji poza granicami kraju, w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak i później posiadał miejsca siedzące usytuowane w dwóch rzędach z pasami bezpieczeństwa, zaś zamontowana w pojeździe kratka metalowa oddzielająca dwa rzędy siedzeń od bagażnika została umocowana w sposób nie noszący cech trwałości i nieodwracalności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzuciła: a) naruszenie art. 121 § 1, art. 120, art. 122 w związku z art. 191 O.p. przez pominięcie istotnych okoliczności ustalonych w toku postępowania dowodowego, a także w wyniku pominięcia całkowicie określonych dowodów, lub też wypaczenie - niepełne uwzględnienie niektórych z dowodów, b) naruszenie art. 194 § 1, § 2 i § 3 O.p. polegające na odmowie uwzględnienia treści dokumentów urzędowych: zagranicznego dowodu rejestracyjnego i przeprowadzonych badań technicznych, c) naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do wyjaśnienia, jaki był stan pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. W uzasadnieniu skarżąca podała, że dla prawidłowego określenia powstania (bądź nie) obowiązku podatkowego należy ustalić stan przedmiotowego pojazdu w dniu powstania obowiązku podatkowego. Wskazała, że z zagranicznego dowodu rejestracyjnego wynika, iż samochód był samochodem ciężarowym, podobnie z przeprowadzonych badań technicznych. Z oględzin samochodu należy, w ocenie skarżącej, wysnuć wniosek, że stan pojazdu różni się w sposób znaczący od jego stanu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Skarżąca uważa, że organ powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, tj. ustalenia, jaki był charakter pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Niezbędne jest przesłuchanie w charakterze świadka diagnosty, który dokonywał badań technicznych samochodu. W opinii skarżącej, organ nie obalił prawdziwości informacji wynikających z ww. dokumentów urzędowych. Zatem wydanie decyzji, po przeprowadzeniu postępowania w sposób wadliwy i w oparciu o niewyjaśniony w pełni stan faktyczny, spowodowało przedstawienie w uzasadnieniu decyzji wadliwego stanu faktycznego sprawy, co następnie spowodowało błędną wykładnię powołanych przepisów prawa materialnego. Skarżąca podała, że przy klasyfikowaniu pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN najpierw ustalane jest zasadnicze przeznaczenie tego pojazdu, dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do kodu 8703, z wykorzystaniem innych dokumentów określających dane techniczne pojazdu. Na potwierdzenie swojej argumentacji skarżąca przywołała orzecznictwo administracyjne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) dalej ustawa p.p.s.a., uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w sprawie koncentrował się na problemie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki V. [...], roku produkcji 2004 o wskazanym numerze podwozia, należało zakwalifikować do pojazdów samochodowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, czy też do pojazdów klasyfikowanych pod pozycją właściwą dla pojazdów silnikowych do transportu towarów – kod CN 8704. Na podstawie zebranych w sprawie dowodów, organy stanęły na stanowisku, że przedmiotowy pojazd należy kwalifikować jako osobowy, a więc odmiennie niż uczyniła to skarżąca, która eksponowała w sprawie okoliczność, iż w badaniach technicznych przeprowadzonych na potrzeby jego rejestracji, jak również dowodach rejestracyjnych (wcześniejszym zagranicznym, jak i polskim) przedmiotowy pojazd określony został jako ciężarowy. Dokonując sądowej kontroli stanowiska zaprezentowanego przez organy, Sąd uznał je za odpowiadające prawu. Analizując przepisy mające zastosowanie w sprawie należy podkreślić, że ustawodawca w uchwalanym akcie prawnym może zamieścić legalną definicję określonego wyrażenia lub zwrotu, która wiąże na gruncie wyłącznie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia może być różna w różnych ustawach. Stąd definicja zawarta w innych ustawach niż w ustawie o podatku akcyzowym, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma wpływu na wyjaśnianie pojęcia zdefiniowanego w tym akcie prawnym. Definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w przepisach dotyczących prawa o ruchu drogowym nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" na gruncie rozstrzyganej sprawy. Ustawa o podatku akcyzowym posługuje się bowiem własną definicją "samochodu osobowego", zamieszczoną w art. 100 ust. 4 u.p.a., zgodnie z którą samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jest ona wyłącznie właściwa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, której przedmiotem jest wymiar podatku akcyzowego. Powołana definicja odwołuje się do pozycji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z powołanym przez organ rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do ww. Rozporządzenia Rady nr 2658/87. Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionymi w rozporządzeniu Rady nr 2658/87. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu, którym jest przewóz osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że pojazdami tymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary - w zależności od ich rozmiaru i wagi. Podane sformułowanie wskazuje na ich funkcję dominującą, przeważającą. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami, co do głównej funkcji użytkowej samochodu jako przewóz osób. Powinny o tym obiektywnie świadczyć cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, to taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających opodatkowaniu akcyzą. Z kolei, jeżeli głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wówczas taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych do kodu CN 8704, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Określenie "zasadniczo do przewozu osób" oznacza, że jakkolwiek pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Dla prawidłowej klasyfikacji towarów pomocne są noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Nomenklatury Scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 par. 1 oraz art. 10 rozporządzenia Rady nr 2658/87. W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów. Zgodnie bowiem z art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Korzystając z tego ustawowego upoważnienia, Minister Finansów w załączniku do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880) ogłosił noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W wyjaśnieniach wskazano, że powołana pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, iż te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703 są takie cechy jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół ich cech. Przenosząc powyższe uwagi ogólne na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że oceny stanu pojazdu organy dokonały na podstawie zgromadzonych dowodów w postaci informacji krajowego przedstawiciela producentów marki V. oraz oględzin udokumentowanych m.in. materiałem fotograficznym. Oględziny przeprowadzone zostały w dniu [...]. (k. 44-47 akt administracyjnych) i wykazały, że pojazd posiada elementy wyposażenia, które charakteryzują samochody osobowe. Ustalono, że pojazd jest w całości przeszklony, pięciodrzwiowy, posiadający tylną klapę otwieraną do góry i czworo bocznych drzwi otwieranych wahadłowo. W pojeździe stwierdzono miejsca siedzące z pasami bezpieczeństwa usytuowane w dwóch rzędach, nad którymi w podsufitce umieszczono uchwyty dla pasażerów. Siedzenia oddzielone zostały od bagażnika przykręconą kratką metalową. Ponadto, w wyniku oględzin ustalono, że samochód posiada wyposażenie charakterystyczne dla samochodów osobowych, w postaci m. in. skórzanej tapicerki siedzeń, oświetlenia, dywaników, popielniczek, wykładziny podłogowej i bocznej, głośników w części bagażowej. Organy ustaliły, że nie dokonywano żadnych trwałych przeróbek konstrukcyjnych pojazdu. Jak wynika z pisma krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki V., firmy V. A. P. Sp. z o.o., pojazd marki V. [...] o nr nadwozia [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy, w całości przeszklony, bez przegrody pomiędzy bagażnikiem a częścią pasażerską (k. 62 akt administracyjnych). Zauważyć należy, że z zapisów włoskiego dowodu rejestracyjnego wynika, iż przedmiotowy samochód został zarejestrowany na terenie Włoch w 2005r., zaś ostatnia jego rejestracja miała miejsce w 2010r. Z dokumentu tego wynika również, że na terenie Włoch przedmiotowy pojazd poddany został przekształceniu z samochodu osobowego na ciężarowy. Zapisy w tym samym dokumencie w części dotyczącej oznaczenia kategorii pojazdu, w rubryce dotyczącej przeznaczenia i wykorzystania zawierają zapis "samochód ciężarowy-do użytku własnego", podczas gdy oznaczenie pojazdu pozostało niezmienione (M1-samochód osobowy) (k. 41 -42 akt administracyjnych). Podczas badania technicznego dokonanego przez diagnostę w dniu [...]. także wskazano rodzaj pojazdu jako ciężarowy z zaznaczeniem, że pojazd posiada 4 miejsca siedzące (k. 48 akt administracyjnych). Trafnie organy stwierdziły, że nie ma dowodów na to, iż w samochodzie dokonano zmian konstrukcyjnych pojazdu, które zmieniłyby jego charakter. Skarżąca nie podważyła ustalenia o braku przeróbek konstrukcyjnych. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia 121 § 1, art. 120, art. 122, art. 191 i art. 194 § 1, 2 3 O.p. Sąd uznał za nieuzasadnione. Skarżąca nie wskazała dowodów, które w świetle przedstawionych regulacji prawnych uzasadniałyby podważenie ustaleń dokonanych przez organy ograniczając się jedynie do polemiki ze stanowiskiem organów. Całość argumentacji skargi koncentrowała się na treści dokumentów wydanych na potrzeby rejestracji pojazdu, zarówno włoskich, jak i polskich, które jak wyjaśniono nie przesądzają o charakterze pojazdu w świetle zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym. W tym kontekście niczego do sprawy nie mógł wnieść dowód z przesłuchania w charakterze świadka diagnosty, który oceniał pojazd w świetle wymogów ustawy prawo o ruchu drogowym, do czego miał kompetencję. Nie jest trafne stanowisko, że dokumenty rejestracyjne, mając charakter dokumentu urzędowego, stanowiły dowód o szerszym charakterze, niż zostało to w nich urzędowo stwierdzone. Rozciągając bowiem charakter zawartego w nich zapisu na inne regulacje, poza prawem o ruchu drogowym stanowiącym podstawę prawną do wykreowania takiego dokumentu, skarżąca błędnie interpretuje moc wiążącą dokumentu na podstawie art. 194 O.p. Powyższe cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia, jak i w całym okresie eksploatacji dowodzą, że nabyty przez skarżącego samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, co klasyfikowało go do kodu CN 8703. W kontekście przedstawionych przez organ dowodów i poczynionych na ich podstawie ustaleń nie można uznać, że skarżąca Spółka skutecznie je podważyła. Klasyfikacja pojazdu na potrzeby jego zarejestrowania zawarta w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu i dane zawarte we włoskim dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy, realizowały inny cel. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane na podstawie przepisów Działu III Rozdziału 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu, wydawanym w trybie Działu III Rozdział 2 Prawa o ruchu drogowym. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym, które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie postanawiają o klasyfikacji pojazdów samochodowych, jako wyrobów akcyzowych - są to, jak już wyżej powiedziano, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. Postanowienia Nomenklatury Scalonej nie odwołują się natomiast do homologacji pojazdu, jako przesłanki decydującej o klasyfikacji pojazdu. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych przepisów postępowania należało uznać za niezasadne; mimo kwestionowania przeprowadzonego postępowania dowodowego skarżąca Spółka w istocie nie wskazała dowodów, które w świetle przedstawionych regulacji prawnych uzasadniałyby podważenie ustaleń dokonanych przez organy. Zasadnie więc, na podstawie art. 100 ust. 4 u.p.a., organy sporny pojazd uznały za samochód osobowy na potrzeby określenia jego statusu dla opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego podatkiem akcyzowym zgodnie z art. 102 ust. 1 w związku z art. 100 ust. 1 u.p.a. Wymiar podatku akcyzowego Sąd ocenił za dokonany zgodnie z art. 105 pkt 1 w związku z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Sąd oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. H. Adamczewska-Wasilewicz T. Liwacz U. Wiśniewska