I SA/Bd 172/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Agnieszka Olesińska sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2020r. sprawy ze skargi Zakładu Usług Elektrycznych "R." Sp. z o.o. w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. określił "R. " Sp. z o. o. z siedzibą w Ś. (dalej: Skarżąca/Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, że spółka zawyżyła wartości podatku naliczonego poprzez odliczenie go z 59 faktur VAT wystawionych przez T. - W. J.. W ocenie organu faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, w związku z czym na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT") nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego. Powyższe skutkowało zawyżeniem w okresie od [...] stycznia 2014 r. do [...] grudnia 2014r. podatku naliczonego w kwocie [...]zł. W złożonym odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121,w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm, dalej: "O.p.") oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy objęte ww. decyzją organu I instancji z uwagi zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem w dniu [...] października 2019 r. postępowania karno-skarbowego wobec Skarżącej o czyny podawania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. o czym strona została skutecznie zawiadomiona. W odniesieniu do meritum sprawy organ odwoławczy podał, że wobec wystawcy zakwestionowanych faktur VAT - T.-W. T. L. -W. J., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., przeprowadził postępowanie kontrolne w ramach którego ustalono, że firma ta w okresie objętym kontrolą wystawiła na rzecz Skarżącej 60 faktur, w których jako przedmiot sprzedaży został wpisany asortyment elektryczny, tj,; zwalniak, buczek, stycznik, łącznik, wentylator, luzownik, rozłącznik, czujnik optyczny, przekaźnik termiczny, wyłącznik krańcowy, oprawa błyskowa, złączki kablowe itp. Na większości powyższych faktur poza wskazanym asortymentem w polu nazwa znajdował się opis "pakiet", "pak" lub "p". Ponadto w toku przedmiotowej kontroli stwierdzono, że T.-W. T. L. -W. J. dokonała zakupu towaru, który nie miał odzwierciedlenia w fakturach sprzedaży. Zakupy te obejmowały: sprzęt RTV, AGD, galanterię skórzaną, kosmetyki, odzież, biżuterię, zabawki, akcesoria samochodowe itp. Wskazano, że J. W., przesłuchana w dniu [...] sierpnia 2016r. w charakterze strony, zeznała, iż zakupione przez nią ww. towary były sprzedawane w postaci pakietu i tak są oznaczone na fakturach sprzedaży - pakiet. Zamówienie składane było drogą e-mailową lub telefonicznie. Faktura nie zawiera nazwy towarów, które rzeczywiście były sprzedawane, ponieważ tak sobie życzył klient. Klientami byli przedstawiciele handlowi, kierownicy handlowi z hurtowni elektrycznych m.in. K. D. z finny R. Sp, z o. o. a sprzedaż nie była konsultowana z właścicielami firm. Towary wchodzące w skład pakietów były kupowane przez T. głównie przez serwisy internetowe. Było też kilka przypadków, że klienci sami dokonywali zakupów. Klient życzył sobie aby pakiet miał konkretną nazwę podaną na fakturze. Przesłuchiwana wyjaśniła również, że wystawiała faktury potwierdzające nieprawdę z obawy, że straci głównych klientów. W toku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., J. W. przyporządkowała także zakupione przez siebie towary do faktur sprzedaży, które dokumentowały sprzedaż zupełnie innego asortymentu. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że wobec T.-W. T. L. - W. J. nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe, gdyż J. W. złożyła korektę zeznania PIT-36 zgodnie z ustaleniami kontroli oraz korekty deklaracji VAT-7. Jednocześnie w związku z ustaleniami przedmiotowej kontroli podatkowej Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. złożył zawiadomienie do prokuratury. Doprowadziło ono do wydania prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w T. VIII Wydział Karny z dnia [...] listopada 2017r. sygn. akt [...], w którym stwierdzono, że J. W., prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą T.-W. T. L. - W. J. oraz L. W., będąc pełnomocnikiem przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą T.-W. T. L. - W. J. wystawili w sposób nierzetelny faktury VAT dla Z. o. w Ś., poświadczając w nich nieprawdę co do przedmiotu sprzedaży, a następnie posłużyli się nimi przekazując faktury nabywcy. Sąd uznał, że oskarżeni J. W. oraz L. W. jako osoby uprawnione do wystawiania dokumentów w postaci faktur świadomie w treści faktur wpisywali inny przedmiot sprzedaży. Organ odwoławczy podkreślił, że faktem bezspornym, a pomijanym przez Skarżącą jest istnienie w obiegu prawnym powyższego wyroku karnego, który rozstrzyga, że kwestionowane faktury zostały wystawione w sposób nierzetelny a Państwo W. świadomie w treści faktur wpisywali inny przedmiot sprzedaży. Wyjaśnił przy tym, że w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie podatkowej niedopuszczalne jest dokonanie ustaleń odmiennych niż ustalenia przyjęte w wyroku karnym. Zdaniem organu skoro, ww. wyrokiem przesądzono okoliczność, że kontrahent wystawił w sposób nierzetelny faktury VAT dla Skarżącej, poświadczając w nich nieprawdę co do przedmiotu sprzedaży, to fakt ten nie może już być przedmiotem odmiennego dowodzenia. Organ analizując materiał dowodowy powołał się również na konfrontację pana W. z A. K. oraz A. T., jak również przesłuchanie K. D., dyrektora ds. obsługi klientów strategicznych w K. Sp. z o. o. Pomimo wniosku Spółki, nie przeprowadzono konfrontacji świadków L. W. z A. K. z powodu jego śmierci. Ponadto przesłuchano M. K. - główną księgową i Członka Zarządu Skarżącej oraz jej pracowników: K. K. - kierownika nadzoru i logistyki, A. K. - kierownika robót elektrycznych, T. S. - kierowcę zaopatrzeniowca, A. T. - magazyniera, E. N. magazyniera narzędziowni, A. K. - kierownika ds. urządzeń dźwigowych, M. D. - specjalistę ds. płac, H. K. specjalistę ds. kadr i szkoleń i M. W. - specjalistę ds. księgowości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, stwierdził, że wbrew stanowisku Skarżącej zeznania wszystkich świadków nie potwierdzają, by określone materiały zostały przez Spółkę zakupione i wykorzystane na dalszym etapie obrotu. W tym kontekście organ dokonał analizy tych zeznań, wykazując, że ww. świadkowie w rzeczywistości nie mogli posiadać wiedzy o przedmiocie dokonywanych transakcji. Jednocześnie analiza protokołów przesłuchań ukazuje rozbieżności dotyczące transportu towarów z T.-W. T. L. - W. J. do Skarżącej. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że analiza zgromadzonych w ramach kontroli oraz postępowania podatkowego dokumentów źródłowych: faktur zakupu, dokumentów PZ, RW, umów, zamówień na usługi złożonych przez M. Ś. S.A. oraz przez S. P. Zakład G. Sp. z o. o., przedstawionych ofert w odpowiedzi na te zamówienia oraz faktur sprzedaży prowadzi do wniosku, że aczkolwiek udokumentowane fakturami VAT nabycia towarów znajdują odzwierciedlenie w wystawionych dowodach PZ, a następnie RW, to z dokumentów wystawionych na rzecz usługobiorców nie wynika jakie materiały zostały faktycznie wykorzystane na te zlecenia. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej analiza zeznań oraz całego materiału dowodowego, w tym dokumentów i procedur stosowanych przez Skarżącą ukazała rozbieżności i nieścisłości, które świadczą, iż rzeczywisty przebieg zdarzeń był inny niż wynika z treści zakwestionowanych faktur VAT. W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego, mając na uwadze zasady logiki i doświadczenia życiowego, niektórzy pracownicy Spółki musieli uczestniczyć w procederze opisanym w zeznaniach J. W. i w wyroku Sądu Karnego. Stąd zeznania pracowników Spółki należy uznać za niewiarygodne, gdyż składanie odmiennych zeznań naraziłoby ich na odpowiedzialność pracowniczą lub karną. Organ odwoławczy przywołał następnie przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, regulujące kwestię prawa odliczenia podatku naliczonego, podkreślając, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie towaru lub usługi jest faktyczne nabycie tego towaru czy usługi. Zatem, skoro zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nic odzwierciedla rzeczywistości przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w niniejszej sprawie zaistniała niezgodność co do strony przedmiotowej zakwestionowanych faktur, gdyż inny towar został wpisany w treści faktur a inny towar był zamawiany. W takiej sytuacji można mówić jedynie o świadomym działaniu podmiotów uczestniczących w transakcji. Bez znaczenia pozostaje kwestia czy pracodawca – Skarżąca Spółka - uczestniczył, wiedział czy nie wiedział o przestępczych działaniach zatrudnionych osób. Niewątpliwie przedsiębiorca ponosi ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, doborem pracowników i kontrolą realizowanych przez nich obowiązków. Uznanie braku odpowiedzialności pracodawcy z powyższego tytułu skutkowałoby przerzuceniem takiej odpowiedzialności za prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorców na Państwo. Okoliczność, że osoba trzecia nadużyła zaufania podatnika, nie wpływa na zakres tej odpowiedzialności - może jedynie wpływać na odpowiedzialność cywilnoprawną tej osoby. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego nie jest zasadne prezentowane przez Spółkę w odwołaniu stanowisko w zakresie naruszenia art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy nie zgodził się również z przedstawionymi w odwołaniu zarzutami natury procesowej, stwierdzając, że postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji nie naruszało zasad określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie: 1) art. 121 § 1 w z w. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie podjęcia przez organ podatkowy niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz zebrania w sposób wystarczający materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak podjęcia działań zmierzających do zweryfikowania wiarygodności oświadczeń składanych przez J. W. oraz sporządzonej przez nią "listy rzeczywistych przedmiotów sprzedaży", w tym m.in. poprzez odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z ksiąg rachunkowych podmiotów współpracujących z J. W. zgłoszonego pismem z dnia [...] marca 2019 r. oraz wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań B. K. zgłoszonego pismem z dnia [...] listopada 2019r., podczas gdy pomówienia wyrażone przez J. W. w toku odrębnego postępowania, które toczyło się bez udziału Skarżącej legły u podstaw zaskarżonej decyzji, a tym samym naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego oraz uniemożliwienie Skarżącej obrony przysługujących jej praw, 2) art. 210 § 4 O.p. przez brak wskazania w zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności dlaczego organ podatkowy w całości daje wiarę oświadczeniom składanym przez J. W. oraz sporządzonej przez nią "liście rzeczywistych przedmiotów sprzedaży" podczas gdy oświadczenia te są sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz nie zostały poparte żadnym obiektywnym materiałem dowodowym, a w konsekwencji dowolną interpretację podstawy prawnej decyzji, w szczególności w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, co czyni zaskarżoną decyzję arbitralną i dowolną oraz niemożliwą do poddania kontroli sądowej, 3) art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności w zakresie charakteru i przebiegu transakcji handlowych realizowanych przez Stronę, w tym stosowanych przez nią procedur oraz wystawionych dokumentów, skutkiem czego organ dokonał błędnych ustaleń faktycznych polegający na przyjęciu, iż wystawione i zakwestionowane przez organ kontroli podatkowej faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, które to ustalenia nie znajdują absolutnie żadnego oparcia w dotychczas zgromadzonym materiale dowodowym. Uzasadniając tak sformułowane zarzuty Spółka podniosła, że tak kategorycznych ustaleń dotyczących Skarżącej organ podatkowy dokonuje w sytuacji, gdy żaden z dowodów przeprowadzonych w ramach postępowania nie potwierdza tego typu ustaleń, co więcej organ stawia Skarżącej tego typu zarzuty tak naprawdę tylko i wyłącznie w oparciu o ustalenia innych organów, które zostały poczynione w ramach postępowania prowadzonego przez Sąd Rejonowy w T., który dnia [...] listopada 2017 r. wydał wyrok w sprawie prowadzonej pod sygn. akt [...] przeciwko J. W. i L. W.. Według Skarżącej, w ramach ww. postępowania karnego nie poczyniono absolutnie żadnych ustaleń faktycznych, a jedyne ustalenia wynikają w zasadzie wyłącznie z oświadczeń Państwa W. Zaistniała sytuacja jest w ocenie Skarżącej niedopuszczalna, gdyż nie uczestniczyła i nie miała możliwości podważenia składanych w toku postępowania karnego pomówień, których padła ofiarą. Skarżąca podniosła, że w zasadzie nie wiadomo w jaki sposób i na jakiej podstawie J. W. w ramach postępowania karnego przyporządkowała do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz Skarżącej szereg różnego rodzaju kompletnie niezwiązanych ze sobą rzeczy. Organ w ramach niniejszego postępowania mając na uwadze treść art. 122 powinien z przeprowadzić dowód z ksiąg podatkowych J. W. oraz podjąć działania zmierzające do weryfikacji składanych przez nią oświadczeń, w szczególności, iż unika ona dostarczenia jakichkolwiek dowodów. Organ podatkowy w ogóle nie podjął się próby weryfikacji "listy rzeczy", które rzekomo były zamawiane przez pracowników Skarżącej, tymczasem pobieżna analiza pozwala stwierdzić, iż najprawdopodobniej wskazany "rzeczywisty przedmiot sprzedaży" został przez Panią W. przyporządkowany w sposób całkowicie dowolny w ramach przyjętej przez nią na potrzeby postępowania karno-skarbowego taktyki procesowej. Zarówno Skarżąca, jak również organ podatkowy, bez przeprowadzenia dowodu z ksiąg podatkowych J. W. oraz jej kontrahentów, nie ma możliwości zweryfikowania rzetelności tego zestawienia, w tym wartości wskazanych tam przedmiotów. W ocenie strony ww. taktyka procesowa Państwa W. miała na celu zminimalizowanie strat, uzyskanie jak najmniejszego wymiaru kary oraz ukrycie rzeczywistego beneficjenta transakcji, poprzez przypisanie wszystkich nierzetelnych transakcji do nowego kontrahenta, który prawdopodobnie nie był dla Państwa W. kontrahentem istotnym. Zdaniem Skarżącej istotny jest fakt, iż Pani W. potwierdziła, iż w ich asortymencie były towary zamawiane przez Skarżącą, co więcej potwierdziła, iż były one jej dostarczane. Strona za niezrozumiałe uznała wnioski jakie organ wyciąga z różnych dat poszczególnych dokumentów, co jednocześnie potwierdza, iż organ nie ma pojęcia o realiach prowadzenia działalności gospodarczej i jego założenia mają wyłącznie charakter hipotetyczny. Z tylko sobie znanych przyczyn organ wyklucza możliwość, iż faktura została wystawiona przez Państwa W. po złożeniu zamówienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019, poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a."), w szczególności takich, które stanowiłyby podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Wszystkie zarzuty skargi, tak procesowe i materialnoprawne, okazały się chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia ustalenia, czy zakwestionowane w toku kontroli faktury VAT, na których jako wystawca widnieje T.-W. T. L. – J. W., w których wykazano sprzedaż artykułów elektrycznych na rzecz Skarżącej, odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i czy w związku z tym, mogły stanowić podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego. Zarzuty skargi koncentrowały się na wykazaniu, poprzez zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego, iż Skarżąca dokonała zakupów towarów widniejących na zakwestionowanych fakturach a materiał dowodowy zebrany w niniejszym postępowaniu nie potwierdził tezy organów o fikcyjności faktur a zatem przysługiwało jej prawo odliczenia podatku naliczonego. Sąd stwierdza, że organy prawidłowo, zgodnie z regułami Ordynacji podatkowej ustaliły stan faktyczny, który wyżej został już zaprezentowany. W ocenie Sądu, organy podatkowe, na podstawie zgormadzonego materiału dowodowego miały wszelkie podstawy do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały sprzedaży rzeczywiście dokonanej przez wystawcę tych faktur. Organ podatkowy zasadnie, zatem określił Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, lecz nie jest prawem bezwarunkowym. Przypomnieć należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z zapisem faktury. Zdaniem Sądu, za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 700/13, z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11; WSA w Warszawie z dnia 26 października 2011r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10 oraz NSA z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09). Nie jest więc wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar lub usługę wymieniony w fakturze, ale też to, czy nabył go (ją) od wystawcy tej faktury. Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT niejako "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę faktyczną ustaleń organów pozwalały na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur. Potwierdzają ją szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, natomiast Skarżąca w złożonej skardze nie przedstawiła dowodów ani argumentów, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji i stanowić podstawę do jej uchylenia. Organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dowodów ustaliły, że podmiot T.- W. T. L. wystawiała m.in. dla Skarżącej, faktury na dostawę sprzętu elektrycznego podczas gdy faktycznie przedmiotem dostawy był sprzęt RTV, AGD, kosmetyki, odzież, zabawki, akcesoria samochodowe. A zatem były to faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczności całego procederu zostały opisane w protokole kontroli prowadzonej wobec T.-W. w przedmiocie rzetelności urządzeń księgowych i prawidłowości zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. Ustalenia zawarte w ww. protokole znalazły potwierdzenie w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w T. VIII Wydział Karny z dnia [...] listopada 2017r. sygn. akt [...] zapadłym w sprawie państwa W. Zarówno ww. protokół jak i wyrok zostały włączone do materiału dowodowego (k.66-108, tom 2 akt admin., k. 272-308, tom 4 akt adm). Jak wynika z treści wyroku Pani J. W., prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą T.-W. T. L. - W. J. oraz Pan L. W., będąc pełnomocnikiem przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą T.-W. T. L. - W. J. wystawili w sposób nierzetelny faktury VAT (wymienione w decyzji organu pierwszej instancji na stronach 18-23), dla nabywcy: [...] "R." Sp. z o. o. w Ś., poświadczając w nich nieprawdę co do przedmiotu sprzedaży, a następnie posłużyli się nimi przekazując faktury nabywcy. Sąd uznał, że oskarżeni Pani J. W. oraz Pan L. W. jako osoby uprawnione do wystawiania dokumentów w postaci faktur świadomie w treści faktur wpisywali inny przedmiot sprzedaży. W tym miejscu podkreślić należy, że sądy administracyjne oraz organy administracji są związane ustaleniami wyroku karnego, w zakresie ustaleń odnoszących się co do stwierdzonego wyrokiem faktu popełnienia przestępstwa. W przypadku sądów związanie takie wynika wprost z art. 11 p.p.s.a., który stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Podkreślić jednocześnie należy, że wyrok sądowy jest dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Prawomocny wyrok skazujący może stanowić co do zasady samodzielną podstawę do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Skoro sąd administracyjny jest związany ustaleniami wyroku karnego, to tym samym organy administracyjne nie mogą takiego wyroku podważać w toku prowadzonego postępowania administracyjnego. Należy też zauważyć, że niedopuszczalne jest ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I OSK 1349/18). Wprowadzenie do postępowania sądowoadministracyjnego zasady, o jakiej mowa w art. 11 p.p.s.a., sprawia, że adresatami tej zasady stają się pośrednio organy administracji publicznej, które w kontrolowanej przez sąd administracyjny sprawie, czyniły ustalenia faktyczne. Prejudycjalne znaczenie takich wyroków nie ogranicza się do sytuacji, gdy dotyczą strony występującej przed organami administracji, a następnie sądem administracyjnym. Ustalenia sądu karnego będące podstawą skazania mogą dotyczyć elementów stanu faktycznego ustalanego przez organy administracji w celu zastosowania normy prawa materialnego, a taki stan faktyczny nie zamyka się w działaniu samej strony postępowania, lecz może dotyczyć także innych osób. Wyroki karne skazujące np. wspólników czy kontrahentów osoby będącej stroną postępowania, muszą być brane pod uwagę przez organy prowadzące postępowania administracyjne i w konsekwencji przez sąd administracyjny (M. Romańska w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI (online) Wolters Kluwer, pod redakcją T. Wosia, Kom. do art. 11). Możliwość poczynienia ustaleń faktycznych na podstawie wyroków karnych skazujących wydanych w stosunku do kontrahentów podatników zaakceptowana została także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 660/16 i z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1450/15 oraz z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 861/14). Wskazany powyżej wyrok Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] listopada, sygn. akt [...] uznający J. W. i L. W. za winnych popełnienia przestępstwa polegającego na wystawieniu między innymi na rzecz Skarżącej wymienionych w sentencji tegoż wyroku faktur, wykazując transakcje, które nie miały miejsca, jest kluczowym dowodem w niniejszej sprawie. W tej sprawie związanie skazującym i prawomocnym wyrokiem karnym zapadłym wobec państwa W. oznacza, że Skarżąca nie może skutecznie podnosić, iż faktury objęte ww. wyrokiem w sprawie karnej, dokumentują faktycznie dokonane czynności. Wyrok jest zatem wystarczającym dowodem, chociaż nie jedynym. Organ pierwszej instancji, dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, przesłuchał w charakterze strony M. K. - główną księgową i Członka Zarządu [...] R. oraz pracowników Spółki: K. K. - kierownika nadzoru i logistyki, A. K. - kierownika robót elektrycznych, T. S. - kierowcę zaopatrzeniowca, A. T. - magazyniera, E. N. magazyniera narzędziowni, 6) A. K. - kierownika ds. urządzeń dźwigowych, oraz na wniosek Skarżącej z dnia [...] lutego 2018 r. przesłuchano kolejnych pracowników: M. D. - specjalistę ds. płac, H. K. specjalistę ds. kadr i szkoleń, M. W. - specjalistę ds. księgowości. Na wniosek Strony przeprowadzono także konfrontację L. W. z A. K. oraz A. T., jak również przesłuchano L. W. oraz K. D., dyrektora ds. obsługi klientów strategicznych w K. Sp. z o. o. Treść wyżej wymienionych zeznań została szczegółowo opisana w decyzji organu pierwszej instancji. Odnosząc się zarzutów Strony, że zeznania wszystkich świadków potwierdzają , iż określone materiały zostały zakupione i wykorzystane na dalszym etapie obrotu wskazać należy , iż nie znajduje to potwierdzenia w treści zeznań. I tak osoby zarządzające oraz wykonujące prace księgowo-biurowe, tj.: M. K., J. C., M. D., H. K., M. W. przyznały, że nie widziały towarów przywożonych do magazynu bądź nie mają wiedzy, czy do siedziby Spółki były przywożone inne towary niż z branży elektrycznej, tj. artykuły AGD, RTV itp. lub nie widziały, aby przywożono taki asortyment. Charakter ich pracy sprowadza się do kontaktu z dokumentami potwierdzającymi czynności gospodarcze, a zatem ich faktyczna wiedza sprowadza się do znajomości obiegu dokumentów, a nie rzeczywistego obiegu towarów. Ponadto stwierdzenie E. N., że artykuły inne niż elektryczne nie były przywożone również nie potwierdza tego faktu, gdyż jest ona magazynierem i wydawcą narzędzi, a magazyn i narzędziownia znajdują się na wydziale mechanicznym spółki R., na terenie firmy M. w odległości około 500 metrów od siedziby spółki R., gdzie znajduje się magazyn elektryczny prowadzony przez magazyniera A. T.. Jednocześnie, jak podkreślił organ, przesłuchiwana E. N. stwierdziła, że prawdopodobnie nie przyjmowała towaru od tego podmiotu. Nie można również uznać, że A. K. potwierdził nabycie towarów z branży elektrycznej, bowiem przesłuchany w dniu [...] listopada 2017r. (k.48-51, tom 2 akt adm.) zeznał, że widział te materiały zamontowane na obiektach, które prowadzi. Natomiast w odniesieniu do zamawianych towarów innych niż elektryczne opisanych w zaskarżonej decyzji, w czasie przesłuchania-konfrontacji w dniu [...] lutego 2019 r. stwierdził "Ja osobiście nie zamawiałem, nic na ten temat nie wiem." Z kolei A. T. zeznał, że najczęściej w T.-W. zamawiał kierownik A. K. części do suwnic, takie jak styczniki, luzowniki, typowe wyposażenie szaf sterowniczych. [...] kierownicy [...] i [...] zamawiali urządzenia elektryczne. Od podmiotu T.-W. były zamawiane materiały starego typu, których w innych hurtowniach nie można było znaleźć. Na terenie Spółki M. znajdują się suwnice starego typu i części kupowane musiały być do nich dostosowane. Nie mniej, jak wskazał organ, pomiędzy zeznaniami A. K. K. [...] występują nieścisłości. Pierwszy stwierdził bowiem, że tego typu materiałów nie było w Ś., a podmiot T.-W. T. L. - W. J. miał je na bieżąco. Ceny nie w każdy przypadku były korzystniejsze, ale była dostępność materiału. Natomiast kierownik K. K. twierdził, że ceny w Ś. są wyższe, dlatego rzadziej kupują materiały w Ś.. K. K. zapytany o źródło zakupu materiałów elektrycznych wykazanych w zakwestionowanych fakturach po zakończeniu współpracy z T.-W. odpowiedział, że materiały te obecnie kupują od K. , E. , jeżeli chodzi, o zadania które prowadzi. Wymienieni dostawcy , jak wyjaśnił organ, zaliczali się do głównych dostawców Skarżącej również w 2014 r. Z kolei A. K., podczas przesłuchania początkowo nie wymienił T.-W. T. L. - W. J. wśród podmiotów, w których były zamawiane materiały potrzebne do konserwacji urządzeń na terenie M.. Dopiero zapytany wprost o ten podmiot, wskazał, że kontaktował się telefonicznie z Panem L.. Nie wspomniał o kontakcie z J. W., podczas gdy, jak wynika z jej zeznań złożonych w Izbie Administracji Skarbowej w B., był on jedyną osobą, którą kojarzyła z R.. Wskazał, że często trzeba znaleźć szybko materiał, dlatego szukał w przeglądarce [...] i następnie dzwonił. Jednak pozostaje to w sprzeczności z ustaleniami kontroli, gdyż na stronie 39 protokołu kontroli przeprowadzonej w T.-W. opisano dokonaną weryfikację wersji archiwalnych strony internetowej [...]. W ofercie sprzedaży towarów nie ma i nie było również w 2014 r. wymienionych przez A. K. styczników, hamulców, luzowników, silników, sygnalizacji dźwiękowej, świetlnej. Nie znajduje również potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym podnoszona przez Skarżącą teza o rzetelności stosowanych przez nią procedur, dokumentów, w tym w szczególności dokumentów : WZ,PZ, RW. Przyjmując schemat obiegu dokumentów w powiązaniu z obiegiem towarów wynikający z zeznań pracowników , w szczególności magazyniera A. T. organ odwoławczy wskazał ( str. 9 zaskarżonej decyzji), że znaczna faktyczna rozbieżność pomiędzy datą na fakturze a datą widniejąca na dokumencie PZ, daje podstawy do twierdzenia, że brak jest w tym zakresie zgodności opisanego obiegu dokumentów z rzeczywistym. W ocenie Sądu dokonana przez organ, zgodnie z zasadą określoną w art. 191 O.p. analiza zebranego materiału dowodowego: zeznań świadków, dokumentów, procedur stosowanych przez Skarżącą ukazała szereg rozbieżności i nieścisłości, które jak zasadnie podniósł organ świadczą , iż rzeczywisty przebieg zdarzeń był inny niż wynika z treści zakwestionowanych faktur. Dokonanej oceny nie może zmienić treść przesłuchania J. W. z dnia [...] października 2019r. (k.26-33, tom 12 akt admin.). Świadek potwierdziła swoje wcześniejsze zeznania dodatkowo wskazując nowe okoliczności nie przywoływane we wcześniejszych zeznaniach a mianowicie, ze zamieszczanie na fakturze słowa "pakiet" oznaczało, że były dołączane jeszcze inne towary, ale nie pamięta czy oprócz czy razem z towarami wymienionymi na fakturze. Okoliczność ta pozostaje w sprzeczności z dotychczasowymi zeznaniami świadka której w żaden sposób nie wyjaśnił. Odnosząc się natomiast do zarzutu nie przeprowadzenia dowodu z ksiąg podatkowych J. W. oraz odmowy przeprowadzenia dowodu z ksiąg rachunkowych podmiotów z nią współpracujących oraz przeprowadzenia dowodu z przesłuchania B. K. wskazać należy, że dowodem z ksiąg rachunkowych J. W. jest protokół z kontroli przeprowadzonej w tym podmiocie (k. 66-108, tom 2 akt admin.). Natomiast do zgłoszonych wniosków dowodowych organy odniosły się w postanowieniach z dnia [...] czerwca 2019r. (k.444-445 tom 11akt admin.) oraz z dnia [...] stycznia 2020r. (k. 62-65, tom 12 akt admin.), których argumentację Sąd w pełni akceptuje. W kontekście konieczności przeprowadzenia wnioskowanych dowodów Strona odwołuje się do wyroku TSUE w sprawie C189/19. Zdaniem Sadu orzeczenie to jednak zostało błędnie powołane na poparcie stanowiska Strony. W tym rozstrzygnięciu Trybunał stwierdził, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112 - zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej KPP) należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Z powyższego wyroku wynika zatem, że organy podatkowe mają obowiązek zapewnienia podatnikowi wglądu w cały materiał dowodowy pozyskany z innych postępowań, zanim ewentualnie zakwestionują prawo do odliczenia podatku VAT. W niniejszej sprawie Skarżąca miała możliwość zapoznania się z takim materiałem, co wyraźnie wynika z akt podatkowych. Ponadto wskazać należy, co już zostało wyżej wywiedzione, że dokumenty pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ dokonując ustaleń w przedmiotowej sprawie przeprowadził postępowanie z zachowaniem zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., natomiast fakt, że postępowanie podatkowe nie zostało zakończone rozstrzygnięciem korzystnym dla podatnika nie oznacza, że organ podatkowy zgromadził dowody wybiórczo, a ocenę dowodów cechuje dowolność. Jeszcze raz podkreślić należy, że obowiązek przeprowadzenia danej transakcji gospodarczej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa ciąży zawsze na stronach tej transakcji, które muszą być świadome, iż prowadząc działalność gospodarczą z jednej strony mają swobodę w zawieraniu umów cywilnoprawnych, ale z drugiej strony ponoszą w związku z tym wszelkie konsekwencje związane ze swobodą tej działalności, w tym również w zakresie wyboru kontrahenta i w zakresie odpowiedzialności za rzetelne prowadzenie i dokumentowanie prowadzonej działalności, a w dalszej perspektywie - za powstałe zobowiązania podatkowe. Podkreślić należy, że Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 O.p. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 O.p. dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. W niniejszej sprawie organy umożliwiły Skarżącej zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie. Tytułem przykładu można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; z 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, z 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09; z 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wymogi przewidziane w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z powyższych względów, wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nie są zasadne. W tak ustalonym i nie podważonym przez Skarżącą stanie faktycznym organ prawidłowo zastosował powołane przepisy prawa materialnego co wykazano wyżej. Końcowo już tylko podnieść należy, że Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu, że w sytuacji gdy zaistniała niezgodność co do strony przedmiotowej zakwestionowanych faktur, gdyż inny towar został wpisany w treści faktur a inny towar był zamawiany można mówić jedynie o świadomym działaniu podmiotów uczestniczących w transakcji. Bez znaczenia pozostaje kwestia czy pracodawca - Skarżąca - uczestniczył, wiedział czy nie wiedział o przestępczych działaniach zatrudnionych osób. Niewątpliwie przedsiębiorca ponosi ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, doborem pracowników i kontrolą realizowanych przez nich obowiązków. Uznanie braku odpowiedzialności pracodawcy z powyższego tytułu skutkowałoby przerzuceniem takiej odpowiedzialności za prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorców na Państwo, czego nie można zaakceptować, (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2013 r. I FSK 363/12) Okoliczność, że osoba trzecia nadużyła zaufania podatnika, nie wpływa na zakres tej odpowiedzialności - może jedynie wpływać na odpowiedzialność cywilnoprawną tej osoby (por. Babiarz S. Komentarz do art. 26 ustawy -Ordynacja podatkowa, WKP 2017). W świetle powyższego Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.