I SA/Bd 175/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 maja 2012 r. sprawy ze skargi S. [...] sp. z o. o. w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2007 i 2009 oddala skargę I SA/Bd 175/12 UZASADNIENIE Pismem z dnia [...] r. skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. oraz za 2009 r. Jako podstawę prawną wniosku Spółka powołała się na treść uchwały Nr XL VII/215/06 Rady Gminy Łysomice z dnia 8 września 2006 r. w sprawie udzielenia przez Gminę Łysomice pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją (Dz. Urz. Woj. Kuj. Pom. Nr 122, poz. 1809 z dnia 15.09.2006r.), zwanej dalej uchwałą. Decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy Ł. odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. oraz 2009 rok. W wyniku wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r. uchyliło w/w decyzję organu I instancji w całości, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Wójt Gminy Ł. decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2007 w kwocie [...] zł, określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie [...] zł i jednocześnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za te lata podatkowe. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2007 w kwocie [...] zł i za rok 2009 w kwocie [...] zł, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. utrzymało w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności nie podzieliło zarzutu naruszenia § 1 ust. 2 uchwały. Wskazało, że jak wynika z treści tego przepisu, warunkiem udzielenia pomocy jest rozpoczęcie w terminie do 31 grudnia 2006r. inwestycji, z kolei § 6 ust. 1 pkt 1 uchwały wprost statuuje, że (kolejnym) warunkiem jest m. in. dokonanie zgłoszenia organowi podatkowemu o zamiarze korzystania z pomocy. Zdaniem organu, skoro przepisy te wprost określają warunki, jakie muszą spełnić przedsiębiorcy, którzy chcą skorzystać z przedmiotowej pomocy regionalnej, nieuprawnionym jest dokonywanie wykładni, której wynik rażąco stoi w sprzeczności z ich treścią. Kolegium nie podzieliło także zarzutu naruszenia przez Wójta Gminy Ł. § 1 ust. 2 uchwały oraz § 7 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 04 sierpnia 2006r. w sprawie udzielania przez gminy pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją, poprzez błędne przyjęcie, iż za rozpoczęcie inwestycji uznaje się tylko takie działania związane z ponoszeniem tzw. kosztów kwalifikujących się do udzielenia pomocy publicznej, we wskazanym terminie. W ocenie organu, nieprzypadkowym było wskazanie przez Radę Gminy Ł. w jednym przepisie, że warunkiem udzielenia pomocy jest rozpoczęcie w terminie do 31 grudnia 2006 r. inwestycji, której zadeklarowane przez przedsiębiorcę koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą w rozumieniu § 4 uchwały przekraczają 1.000.000 euro. Decyduje to o tym, iż za rozpoczęcie inwestycji należy rozumieć poniesienie przez przedsiębiorcę dopiero tzw. kosztów kwalifikowanych, nie zaś podjęcie jakichkolwiek działań w kierunku rozpoczęcia inwestycji. Zdaniem Kolegium, rozumienie terminu "rozpoczęcie inwestycji" tak jak zaprezentowane to zostało w odwołaniu, byłby możliwe np. w sytuacji, gdyby w omawianym przepisie traktującym o konieczności rozpoczęcia inwestycji do 31 grudnia 2006 r., nie było wprost odesłania do § 4 uchwały, traktującego o rodzajach kosztów kwalifikujących się do pomocy na wspieranie nowych inwestycji. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że ani z zaskarżonej decyzji, jak i z samej uchwały nie wynika warunek, by termin realizacji inwestycji miał być w zasadzie terminem jego zakończenia ustalonym na dzień 31 grudnia 2006 r. Z treści uchwały wynika jedynie, że nowa inwestycja winna być rozpoczęta do dnia 31 grudnia 2006 r. W ocenie Kolegium, oczywistym natomiast jest, iż kolejne (tj. prócz tego rozpoczynającego inwestycję) koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą regionalną mogą być dokonywane do 31 grudnia 2011 r. Wynika to jasno z treści § 6 ust. 1 pkt 3 uchwały, gdzie wskazano, że warunkiem udzielenia pomocy jest zakończenie inwestycji lub utworzenie nowych miejsc pracy do 31 grudnia 2011 r. Organ II instancji nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 3.1 oraz art. 7.4 Porozumienia. Wskazał, że jak trafnie wskazał Wójt Gminy Ł., wyrazem realizacji przez Gminę zobowiązań jest treść uchwały nr XLVII/215/06 Rady Gminy Łysomice z dnia 08 września 2006 r. Podkreślił, że ze zwolnienia od podatku od nieruchomości mogą korzystać wszyscy podatnicy podatku od nieruchomości, bez żadnych imiennych ograniczeń, w tym także kooperanci inwestycji S., o ile spełnią warunki zawarte w rzeczonej uchwale. W opinii Kolegium nie można mówić także o naruszeniu zasady dobrej wiary obywateli do organów podatkowych, bowiem Wójt Gminy Ł. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z dyspozycją art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 tego artykułu O.p., szczegółowo wskazał, jakie przesłanki legły u podstaw jego rozstrzygnięcia w sprawie. Następnie organ odniósł się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, a także naruszenia prawa materialnego tj. § 6 ust. 1 pkt 2 uchwały uznając je za bezzasadne. W tym kontekście Kolegium podniosło, że zawarcie w dniu [...] r. umowy pomiędzy skarżącą a S. C. C. L. o świadczenie usług, której przedmiotem było wykonanie usług związanych z zaopatrzeniem niezbędnym do budowy zakładu skarżącej, samo w sobie nie może być uznane za rozpoczęcie inwestycji, bowiem umowa powyższa miała charakter przygotowawczy. Dopiero realizacja tej umowy mogła świadczyć o rozpoczęciu inwestycji. Odnośnie zakupu w dniu [...] r. oznakowania C., E., M. i L. wraz z przewodnikiem i konsultacjami firmy Q. I. do nabywanych urządzeń od firmy D. M. C. L, w ocenie Kolegium wystarczającym jest wskazanie, iż jak wynika z samego wniosku, działania w zakresie zakupu powyższych, zostały podjęte przez S. C. C. L., nie zaś podatnika. Potwierdza to także zawarty w aktach sprawy rachunek nr [...]. Zdaniem organu odwoławczego, świadczy to o tym, iż nie został spełniony warunek dla udzielenia pomocy regionalnej dla skarżącej w takiej postaci, iż to przedsiębiorca ubiegający się o pomoc, ma ponieść wydatki związane z nową inwestycją, nie zaś inny podmiot, chociażby ściśle powiązany kapitałowo z podatnikiem, w ten sposób, iż jest jego udziałowcem w wysokości udziałów równym 100%. W ocenie Kolegium, fakt podnoszony w odwołaniu, iż finalnie za w/w zakupy koszty zostały pokryte przez stronę skarżącą, pozostaje bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, bowiem były to działania mające miejsce już po dniu 31 grudnia 2006 r. W zakresie zakupu kruszarki D., jako dowodu uzasadniającego spełnienie warunku rozpoczęcia inwestycji do 31 grudnia 2006 r., SKO uznało, iż zakup ten nie spełniał warunku określonego w § 1 ust. 2 uchwały. Jak wynika z zawartej w aktach sprawy dokumentacji, Spółka podpisała w dniu [...] r. ze sprzedającym tj. firmą D. M. C. L. umowę na zakup kruszarki. Fakt podjęcia przed datą 31 grudnia 2006 r. rozmów z D. M. C. L. w przedmiocie zakupu w/w środka trwałego, według organu odwoławczego, nie może świadczyć o rozpoczęciu inwestycji z tego chociażby względu, że oświadczenia składane w tym zakresie nie miały charakteru wiążącego, zaś sam zakup kruszarki nastąpił [...] r., a więc po terminie zakreślonym w § 1 ust. 2 uchwały. Odnośnie umowy licencyjnej zawartej w dniu [...] r. pomiędzy Spółką a S. C. C. L., której przedmiotem było nabycie patentów, licencji i know-how dotyczących produkcji i sprzedaży C. C., tj. wartości niematerialnych i prawnych, organ podniósł, że dokumentacja w zakresie transakcji z podmiotami powiązanymi wskazywała, iż umowa dotyczącą C.C. obowiązywała od dnia [...] r. Kolegium stwierdziło, że zebrany materiał dowodowy w tym zakresie wskazywał na niewiarygodność przedłożonych przez skarżącą dokumentów. Organ zauważył, że w dokumentacji tej istnieje sprzeczność między stroną tytułową, a jej nagłówkiem, gdyż jeden zapis odnosi się do roku 2006, natomiast inny do roku 2007. Ponadto, u dołu strony tytułowej znajduje się oznaczenie daty utworzenia dokumentu czyli sierpień 2009 r., co świadczy w ocenie Kolegium o tym, że dokument powstał później aniżeli dokumentacja za 2008 r. Nadto na stronie nr 4 dokumentacji wskazano wprost, że dokumentacja dotyczy 2007 r. Przedłożona dokumentacja odnosi się do kilku umów licencyjnych, natomiast na stronie nr 2 wymieniono tylko umowę, na którą powołał się podatnik we wniosku. Zdaniem Kolegium, z przedłożonej dokumentacji nie wynikało więc jakoby data obowiązywania umowy dotyczącej nabycia i wsparcia technicznego od S. C. C. L była inna, aniżeli pierwotnie wskazana w dokumentacji za 2008 r., czyli [...] r., co nie może być dowodem potwierdzającym rozpoczęcie nowej inwestycji przed dniem 31 grudnia 2006r. Odnośnie zakupu systemu S. oraz systemu operacyjnego S. wraz z ich wdrożeniem, w związku z którym wystawiona została w dniu [...] r. faktura VAT nr [...] dokumentująca wydatki Spółki w zakresie nabycia w/w wartości niematerialnych i prawnych, organ stwierdził, że zakup tych wartości miał miejsce po dniu [...]r. Z treści wyżej tej faktury VAT wynikało, że dokumentowała ona jedynie zakup od S. C. E. N.V. tj. osoby trzeciej usług dotyczących wdrożenia systemu S. zgodnie z zawartą umową serwisową. SKO podkreśliło, że także opinia K. T.M. M. spółka komandytowa potwierdzała powyższe, bowiem stwierdzono w niej na podstawie dokumentacji przedłożonej przez Spółkę, że nabycie licencji S. nastąpiło po dniu [...] r. Z kolei z wyciągu z rachunku prowadzonego przez B. O. T. z dnia [...] r. wynikało, że dokonano przelewu na rzecz S. C. E. N.V. za wykonanie usług wdrożeniowych, nie zaś w związku z nabyciem licencji. Dodatkowo Kolegium podniosło, że z dokumentu [...]z dnia [...] r. przekazanego do materiału dowodowego przez podatnika wynikało, że datą nabycia licencji był [...] r. (w tym dniu przyjętą ją także do ewidencji). Tym samym, zdaniem organu, jeśli data zakupu systemu S. określona w dokumencie przyjęcia środka trwałego nie poprzedzała 31 grudnia 2006 r., fakt ten nie mógł stanowić podstawy uznania, że strona nabyła prawo do przedmiotowej pomocy regionalnej na podstawie uchwały. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego tj.: - § 1 ust. 2 uchwały Rady Gminy Łysomice z dnia 08 września 2006 r. Nr XLVIV215/06 w sprawie udzielenia przez Gminę Łysomice pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją (Dz. Urz. Woj. Kuj. Pom. Nr 122, poz. 1809 z dnia 15.09.2006 r.), zwanej dalej uchwałą, poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą interpretację pojęcia "rozpoczęcia inwestycji" tym samym wprowadzenie budzącej wątpliwości dodatkowej przesłanki uzależniającej udzielenie pomocy publicznej od zachowania odpowiedniego terminu, której konsekwencją jest przyjęcie, że skarżący nie rozpoczął inwestycji do dnia 31 grudnia 2006 r., - § 1 ust. 2 uchwały oraz § 7 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 sierpnia 2006 r. w sprawie udzielania przez gminę pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenia nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją, poprzez ich błędną wykładnię zastosowanie, polegające na uznaniu, że za rozpoczęcie inwestycji uznaje się tylko działania związane z ponoszeniem tzw. kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą w rozumieniu § 4 w/w uchwały, - § 6 uchwały poprzez błędną wykładnię przepisu polegającą na posługiwaniu się przesłankami pozanormatywnymi i przyjęciu, że koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą muszą być poniesione przed dniem 31 grudnia 2006 r., - § 6 uchwały poprzez założenie, że złożenie prawnie wiążących zamówień na rzecz innego podmiotu nie może być postrzegane, jako rozpoczęcie inwestycji nawet w sytuacji, kiedy koszty realizacji poniesie podmiot na rzecz, którego zamówienie zostało złożone, 2. naruszenie prawa procesowego tj.: - naruszenie art. 72 § 1 i art. 73 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p., polegające na odmowie stwierdzenia nadpłaty podatku i jego zwrotu, - naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, które miało wpływ na wynik postępowania, mianowicie art. 121 O.p. poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób, który nie pogłębia zaufania obywateli do organów Państwa, w przypadku przerzucenia skutków nieznajomości prawa oraz niewłaściwej interpretacji przepisów na obywateli, - naruszenie zasady in dubio pro tributario oraz in dubio contra fiscurn ewentualnie art. 122 O.p. przez zaniechanie wykonani działań niezbędnych w celu dokonania wykładni przepisów, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, - art. 191 O.p. poprzez swobodne, sprzeczne z prawem i błędne ustalenie, że podatnik nie udowodnił faktu rozpoczęcia inwestycji przed dniem 31 grudnia 2006 r. oraz, że nie poniósł związanych z inwestycją tzw. kosztów kwalifikujących się do udzielenia pomocy publicznej, tudzież poniósł je w nieodpowiednim terminie, - naruszenie przepisów Porozumienia pomiędzy Gminą Ł. a S. M. P. Sp. z o.o. w szczególności art. 3.1. i 7.4. oraz zasady dobrej wiary obywateli do organów. W opinii skarżącego organ podatkowy dokonał błędnego ustalenia, że Spółka nie spełnia warunku określonego w uchwale Nr XLVII/215/06 Rady Gminy Łysomice z dnia 8 września 2006 r. Jego zdaniem niezmiernie istotnym jest przedstawienie motywów podjęcia ww. uchwały. Strona wyjaśniła, że S. jest kooperantem firmy S. M. P. Sp. z o.o. w O., która to spółka od końca 2005 r. prowadziła między innymi z Gminą Ł. rozmowy w sprawie określenia warunków inwestycji w O. W wyniku prowadzonych negocjacji, Rada Gminy podjęła uchwałę Nr XLVII/216/06 w sprawie upoważnienia Wójta Gminy Ł. do podpisania porozumienia dotyczącego inwestycji S. Zgodnie z upoważnieniem tego samego dnia Wójt Gminy Ł., działając w imieniu Gminy Ł. podpisał Porozumienie dotyczące Inwestycji S., które zostało zawarte pomiędzy S. M. P. Sp. z o.o. a Ministrem Gospodarki Rzeczypospolitej Polski, P. S. S. E. Sp. z o.o. (dalej zwaną PSSE Sp. z o.o.), Województwem Kujawsko - Pomorskim i Gminą Ł. Z treści porozumienia w sposób wyraźny wynikają uprawnienia firm kooperujących z firmą S. Zgodnie z zawartym Porozumieniem ustalono, że firma S. oraz jego kooperanci będą prowadzić inwestycje w miejscowości O., Gmina Ł., gdzie na wskazanym obszarze zostanie utworzona strefa ekonomiczna w ramach P. S. S. E. W pkt 7.1. do 7.3.3. Porozumienia szczegółowo określono wielkość oraz cenę, za jaką S. i kooperanci będą nabywać grunty. W zamian za inwestycje w obszarze O., o wartość kilkuset milionów złotych, Gmina Ł. zobowiązała się podjąć działania w celu umożliwienia kooperantom otrzymanie pomocy publicznej w wysokości określonej w pkt 7.4.1. Wykonując powyższe zobowiązanie w sprawie udzielenia przez Gminę Ł. pomocy regionalnej na wsparcie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją, Rada Gminy dnia 8 września 2006 r. podjęła Uchwałę Nr XLVII/215/06. Wobec wstępnego uzgodnienia warunków inwestycji S. C.C.. L. w dniu [...] r. utworzyło spółkę S. E. M. P. Jedynym zadaniem powołanej spółki było i nadal jest utworzenie w O. na obszarze działalności PSSE Sp. z o.o., zakładu dostarczającego firmie S. podzespoły do produkcji telewizorów. W związku z tym, przez kolejne miesiące podatnik organizował działalność spółki w celu przygotowania jej do rozpoczęcia projektu inwestycyjnego budowy fabryki w O. W trakcie prowadzonych rozmów z P. S. S. E. określono miejsce lokalizacji fabryki oraz przybliżony termin sprzedaży gruntów. Początkowo PSSE Sp. z o.o. obiecywało, że sprzedaż gruntów nastąpi w ostatnim tygodniu grudnia 2006 r. Z uwagi na fakt, że Agencja Nieruchomości Rolnych nie przeniosła własności przedmiotowych gruntów na PSSE Sp. z o.o. w uzgodnionym terminie, nie możliwym stało się nabycie gruntów do końca 2006 r. Ze względu na okoliczności, na które skarżący nie miał żadnego wpływu, grunt sprzedano podatnikowi dopiero w kwietniu 2007 r. W ocenie skarżącego nie powinno mieć to jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, bowiem z rozpoczęcie inwestycji nie może być związane z rozpoczęciem powstawania obiektu budowlanego. W ocenie strony, istotną w przedmiotowej sprawie jest okoliczność, że opóźnienie w terminie nabycia gruntu, nie miało wpływu na rozpoczęcie inwestycji. Po określeniu ram przyszłej inwestycji w dniu [...] r. skarżący spełnił warunek udzielenia pomocy publicznej dokonując zgłoszenia Wójtowi Gminy Ł. zamiaru korzystania z pomocy i z tym dniem podjął czynności świadczące o rozpoczęciu inwestycji w O. Zdaniem skarżącego, nie wywiązanie się Gminy Ł. z obowiązku zawartego w Porozumieniu z firmą S. stanowi podstawę do żądania należytego zachowania się przez Gminę Ł. W jego ocenie Gmina Ł. jest zobowiązana do świadczenia pomocy publicznej tak długo jak długo nie zostanie osiągnięty wskaźnik intensywności pomocy publicznej dla kooperantów wskazany w pkt 7.4.1. Porozumienia. Strona podkreśliła, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie definicji podstawowych pojęć tj. "rozpoczęcia inwestycji", "kosztów kwalifikujących się" i ich zastosowania. W ocenie skarżącego analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie ma sensu bez wcześniejszego sformułowania znaczenia powyższych terminów. Bowiem te ustalenia będą wpływały na kwalifikację złożonych przez skarżącego oświadczeń oraz dowodów w sprawie. Skarżący przypomniał, że podstawowym wymogiem do skorzystania z pomocy publicznej jest rozpoczęcie inwestycji przed dniem 31 grudnia 2006 r., której zadeklarowane przez przedsiębiorcę koszty kwalifikujące do objęcia pomocą w rozumieniu § 4 przekraczają 1.000.000 euro, lub polegającej na utworzeniu, co najmniej 50 nowych miejsc pracy w rozumieniu § 2 pkt 2 uchwały. Zauważył, że w uchwale nie zdefiniowano pojęcia "rozpoczęcia inwestycji". Podkreślił, że na słownikowe pojęcie "rozpoczęcia inwestycji" wskazują dr K. Lasiński-Sulecki oraz dr W. Morawski w Ekspertyzie prawnej znajdującej się w aktach sprawy. Ponadto skarżący zwrócił uwagę na pojęcie "inwestycji" przyjęte w judykaturze polskich sądów i stwierdził, że w świetle powyższego czynności podejmowane przez stronę z całą stanowczością trzeba traktować jako rozpoczęcie inwestycji. Podatnik zaznaczył, że przesłanki "rozpoczęcia inwestycji" w terminie do 31 grudnia 2006 r. nie zawiera ani Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 sierpnia 2006 r. ani żaden inny akt krajowy czy wspólnotowy. W jego opinii, Rada Gminy wprowadzając dodatkową przesłankę uzależniającą udzielenie pomocy publicznej od zachowania odpowiedniego terminu, powinna w sposób nie budzący wątpliwości określić, co należy rozumieć pod pojęciem "rozpoczęcie inwestycji". W ocenie skarżącego pojęcie to można traktować bardzo szeroko. W sytuacji braku definicji "rozpoczęcia inwestycji" w przedmiotowej uchwale oraz innych aktach, należy zastosować wykładnie językową. Zdaniem strony, "rozpoczęcie inwestycji" należy rozumieć całokształt podejmowanych w celu realizacji inwestycji działań. Według skarżącego, każde przedsięwzięcie oraz każda czynność skierowana na osiągnięcie zamierzonego celu podpada pod pojęcie jego "realizacji". Podjęta przez skarżącego aktywność z całą stanowczością świadczy o rozpoczęciu inwestycji. Strona nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że treść § 1 ust. 2 uchwały uzależnia "rozpoczęcie inwestycji" od poniesienia kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą. Stwierdziła, że wbrew stanowisku organu prawodawca nie łączy pojęcia kosztów kwalifikacyjnych z wymogiem rozpoczęcia nowej inwestycji. Dodała, że nie można utożsamiać "nowej inwestycji" w rozumieniu § 1 ust. 1 uchwały z "inwestycją", którą należy rozpocząć w terminie zakreślonym w ust. 2 powołanego ustępu. Są to dwa odrębne pojęcia, przy czym drugie z nich nie zostało zdefiniowane legalnie. W ocenie skarżącego uzależnienie udzielania pomocy od poniesienia przed dniem 31 grudnia 2006 r., kosztów kwalifikujących się do pomocy publicznej stanowi przykład błędu w toku wykładni przepisów polegającego na posługiwaniu się przesłankami pozanormatywnymi. W uchwale brak jest bowiem przepisu, który ustanawiałby taki wymóg. Jedyny wymóg postawiony przez prawodawcę, dotyczy rozpoczęcia inwestycji, co do której pewna część kosztów będzie stanowiła koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą. Zdaniem podatnika, przepis jest jasny i nie zawiera wymogu, żeby koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą, były poniesione w terminie do 31 grudnia 2006 r. Ponadto w przepisie tym nie ma w ogóle wymogu poniesienia jakikolwiek kosztów przed 31 grudnia 2006 r. W ocenie skarżącego niezgodne z zasadami współżycia społecznego oraz z zasadami dobrej gospodarki jest założenie, jakie przyjmuje organ podatkowy, że o rozpoczęciu inwestycji decydują poniesione koszty. Podatnik podniósł, że zobowiązanie się do poniesienia "kosztów kwalifikujących się" do udzielenia pomocy publicznej z pewnością nie obliguje do poniesienia ich przed datą 31 grudnia 2006 r. a jedynie świadczy o pierwszym kroku podjętym w celu realizacji inwestycji. Nie zmienia to jednak faktu, że skarżący i tak zachował termin określony w § 6 pkt 3 uchwały, który stanowi, że warunkiem otrzymania pomocy jest zakończenie inwestycji lub utworzenie nowych miejsc pracy do 31 grudnia 2011 roku. Reasumując ten wątek strona stwierdziła, że rozpoczęcie inwestycji nie musi polegać na poniesieniu kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą. W ocenie podatnika w przedmiotowej sprawie doszło również do naruszenia zasady in dubio pro tributario oraz in dubio contra fiscum na tle wątpliwości interpretacyjnych § 2 ust. 2 uchwały. Według skarżącego organ podatkowy, po pierwsze niewłaściwie interpretuje pojęcie "rozpoczęcia inwestycji", po drugie błędnie ustalił, że rozpoczęcie inwestycji związane jest z ponoszeniem kosztów tzw. kwalifikujących się do objęcia pomocą, wymienionych w § 4 ust. 1 uchwały, dodatkowo jeszcze w terminie do dnia 31 grudnia 2006 r. Strona podkreśliła, że z § 6 ust. 2 uchwały wynika, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą zalicza się koszty poniesione po dokonaniu zgłoszenia, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 1. Nie oznacza to, że celem uzyskania możliwości korzystania ze zwolnienia, konieczne jest dokonywanie wydatków między dniem zgłoszenia organowi podatkowemu, a dniem 31 grudnia 2006 r. Uchwała nie zawiera przepisu przewidującego taki wymóg. Zdaniem strony skarżącej, wbrew twierdzeniom organu, zgromadzony w sprawie materiału dowodowy świadczy o tym, że S. rozpoczęła inwestycję przed dniem 31 grudnia 2006r. zaś wywody organu dotyczące przestawionych przez Spółkę dokumentów dotyczących braku ich wiarygodności są bezzasadne. Skarżący zgodził się ze stanowiskiem organu, że umowa o świadczenie usług zawarta w dniu [...] roku z S. C. C. L. nie świadczy o rozpoczęciu inwestycji. Ale już realizacja powyższej umowy, w jego ocenie, świadczy o rozpoczęciu inwestycji. W opinii podatnika, organ w sposób bardzo lakoniczny podszedł do niezbitego dowodu potwierdzającego podjęcie działań, tym samym rozpoczęcia inwestycji, tj. zakupu przez S. na rzecz S., dnia [...] r. oznakowań – C., E., M. i L. wraz z przewodnikiem i konsultacjami firmy Q. I. do kupowanych urządzeń od firmy D. M. C.. L., których koszt zakupu pokryła S. Również, S., zapłaciła za usługi pośrednictwa w kupnie przedmiotowych oznakowań. Strona podkreśliła, że z opisu rachunku jasno wynika, że zakup był przeznaczony na "P. P. F. S. Ch.". O tym, że to S. finalnie pokryła koszt oznakowań jak i to, że zapłaciła wynagrodzenie określone w umowie z [...]r. świadczy faktura wystawiona przez S. na rzecz S. na umówioną kwotę [...] jenów japońskich, a także dowód zapłaty. Zapłata za przedmiotową fakturę nastąpiła zbiorczo. Zgodnie z oświadczeniem zawartym w aktach sprawy została ona zawarta w płatności z [...] r. w kwocie [...] JPY. S. za wynagrodzeniem, dokonało zamówienia z myślą i na rzecz S. Ta okoliczność, zdaniem strony skarżącej, świadczyła o tym, że inwestycja została rozpoczęta. Spółka nie zgodziła się także z twierdzeniami organu, że zamówienie z dnia [...] r. na zakup k. złożone S. C. C. L. nie świadczyło o rozpoczęciu inwestycji. Skarżąca wskazała, że niektóre maszyny potrzebne do prawidłowego funkcjonowania zakładu, są maszynami unikalnymi i niezbędne było wcześniejsze ich zamówienie. Tę okoliczność potwierdził w złożonych zeznaniach W. Sz. Za usługi pośrednictwa w zamówieniu kruszarki, S. zapłaciła S. wynagrodzenie określone w umowie. W ocenie podatnika, powyższe potwierdzało, że umowa o świadczeniu usług zawarta pomiędzy skarżącą a S. C. była wykonana i wiązały się z nią po stronie S. konkretne wydatki. Zatem, zdaniem strony, zakup kruszarki świadczy o rozpoczęciu inwestycji i poniesieniu związanych z nią kosztów niezależnie od daty zapłaty czy też daty dostawy. Zakup kruszarki potwierdza podjęcie działań będących wyrazem realizacji umowy z [...] r. oraz jednocześnie rozpoczęcie inwestycji przed dniem 31 grudnia 2006 r. W ocenie skarżącego negatywne rozpatrzenie przez organ zebranego materiału dowodowego wynika nie tylko z błędnej interpretacji pojęcia "rozpoczęcia inwestycji" czy ponoszenia tzw. "kosztów kwalifikujących", ale również m.in. z błędnego przyjęcia, że koszty związane z realizacją zamówienia muszą być od samego początku poniesione przez podatnika chcącego korzystać ze zwolnienia. Zdaniem Spółki, złożenie prawnie wiążących zamówień na rzecz S. przez inny podmiot, również świadczy o rozpoczęciu inwestycji przez Sumkę, jeśli ostatecznie poniesie koszty realizacji S. Strona podniosła, że kolejnym działaniem przemawiającym za rozpoczęciem inwestycji jest zawarcie dnia [...] r. pomiędzy skarżącą a S. umowy nabycia patentów i licencji i know-how, czyli wartości niematerialnych i prawnych niezbędnych do prowadzenia inwestycji w O. Wskazała, że jak wynika z wyjaśnień złożonych przez W. Sz. właścicielem technologii i patentów jest S. Ch. jednak za wynagrodzeniem w oparciu o powołaną umowę udzieliło licencji do korzystania z tych praw skarżącej. Umowa weszła w życie z dniem jej podpisania i była wykonywana. W ocenie Spółki, wartości niematerialne i prawne, będące przedmiotem umowy z dnia [...] r. spełniają wymienione w przepisie § 4 ust. 3 uchwały warunki, bowiem są wykorzystywane wyłącznie przez przedsiębiorcę otrzymującego pomoc regionalną w przedsiębiorstwie zlokalizowanym w podregionie, zostały nabyte od osoby trzeciej na warunkach nie odbiegających od normalnych praktyk inwestycyjnych, zostały ujęte w aktywach przedsiębiorstwa oraz pozostają w jego posiadaniu i podlegają amortyzacji. Strona podniosła, że niezasadne są twierdzenia organu w zakresie niewiarygodności przedłożonych w tym zakresie dokumentów. Wyjaśniła, że dokumentacja cen transferowych została sporządzona w sierpniu 2009 r. w odpowiedzi na wezwanie Wójta Gminy Ł. z dnia [...] roku i miała na celu wykazanie spełnienia warunku zawartego w § 4 ust. 3 lit. b uchwały (nabycie know - how na podstawie umowy inwestycyjnych). Skarżąca podkreśliła, że z treści umowy wynikało, iż obowiązywała od momentu jej zawarcia tj. od dnia [...] r. Okoliczność tę potwierdza zapis [...] umowy. W ocenie podatnika, wbrew twierdzeniom organu w dokumentacji nie występowała żadna sprzeczność pomiędzy stroną tytułową, a jej nagłówkiem. Na stronie tytułowej przedłożonej dokumentacji cen transferowych zapis odnosi się do roku, w którym umowa została zawarta tj. 2006 i ma na celu należyte oznaczenie zakresu dokumentacji. Przedłożona dokumentacja odnosi się natomiast do faktur (załączonych do dokumentacji) wystawionych w latach 2007 i 2008 zgodnie z zapisami umowy znajdującej się w aktach sprawy. Skarżący dodał, że żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku przygotowania dokumentacji cen transferowych w jakimś konkretnym terminie, dlatego za niezrozumiałe uznał wywody organu dotyczące daty sporządzenia dokumentu. Odnosząc się do stanowiska organu dotyczącego zakupu systemu S. oraz systemu operacyjnego S. wraz z ich wdrożeniem, w związku z którym wystawiona została [...] r. faktura VAT nr [...] Spółka podała, że prace przygotowawcze mające na celu wdrożenie S. oraz wydatki z tym związane poprzedzają datę [...] r. Data nabycia licencji jest datą finalną całego procesu wdrożeniowego, na który składają się prace przygotowawcze oraz poniesione wydatki. Zdaniem podatnika ww. faktura potwierdza, że zawarł on już w tym czasie prawnie wiążące zobowiązania, co z kolei dowodzi, że S. rozpoczęła inwestycję do [...] r. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, nie jest to możliwe w rozpatrywanej sprawie. Na początek Sąd stwierdził, że stan faktyczny nie budzi wątpliwości skarżącego, ma odzwierciedlenie w aktach sprawy i przyjął jego ustalenia w całości. Ramy prawne sprawy stanowiły przepisy takich aktów jak ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r., poz. 613 j.t. ze zm.), uchwały Nr XL VII/215/06 Rady Gminy Łysomice z dnia 8 września 2006 r. w sprawie udzielenia przez Gminę Łysomice pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją (Dz. Urz. Woj. Kuj. Pom. Nr 122, poz. 1809 z dnia 15.09.2006r.) oraz Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 sierpnia 2006 r. w sprawie udzielania przez gminy pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją (Dz.U. z 2006r., poz. 1017). Relacja tych aktów w stosunku do siebie polega na tym, że kompetencje rady gminy do podjęcia uchwały wprowadzającej inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw, stanowi art. 7 ust. 3 ustawy podatkowej, natomiast rozporządzenie określa szczegółowe warunki udzielania pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją, w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości, (§ 1 ust. 1rozporządzenia). Rozporządzenie to należy postrzegać w ramach roli jaką pełni Unia Europejska przy przyznawaniu pomocy przez państwa członkowskie, tj. czuwania nad tym, by nie pomagano tam, gdzie ta pomoc jest sprzeczna z prawem unijnym. Zatem uchwała może wprowadzać surowsze warunki przyznania pomocy niż dopuszczone rozporządzeniem, ale nie odwrotnie. Zatem nie ma racji skarżący opierając swe zarzuty na krytyce wprowadzenia dodatkowej przesłanki uzależniającej udzielenia pomocy publicznej. W tak zakreślonych ramach prawnych nie mieszczą się żadne dodatkowe umowy, czyli zarzuty skarżącego oparte o Porozumienie wójta z firmą S. nie mogą odnieść skutku na obecnym etapie kontroli, kontroli sądowo administracyjnej. W szczególności nie można tu oczekiwać skuteczności powołanej w skardze "zasady dobrej wiary obywateli do organów". Sąd wyjaśnia, że w postępowaniu podatkowym zasadę tę określono w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej, gdzie brzmi to tak, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podatnik żąda by odczytać uchwałę poprzez pryzmat porozumienia, tj. zwolnić go z opodatkowania, gdyż w jego ocenie tylko takie działanie organu można by uznać za działanie w zgodzie z zasadą zaufania. Jak jednak zaznaczono chodzi o postępowanie w ramach prawa podatkowego, do czego w sprawie o zwolnienie z podatku od nieruchomości na mocy uchwały wydanej w ramach art. 7 ust. 3 ustawy podatkowej, wskazane Porozumienie nie ma zastosowania. Na początek należy przyznać rację Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w T.; jak wynika z treści § 1 ust. 2 i § 6 ust. 1 pkt 1 uchwały dwoma odrębnymi warunkami udzielenia pomocy jest rozpoczęcie w terminie do 31 grudnia 2006r. inwestycji i dokonanie zgłoszenia organowi podatkowemu o zamiarze korzystania z pomocy. Wynika to z prostego zestawienia stanowiska SKO z brzmieniem przepisów i nie wymaga dalszego uzasadnienia. Z zestawienia § 7 ust. 1 z § 1 ust 2 uchwały wynika, że nabycie prawa do pomocy nie oznacza automatycznie, że pomoc ta zostanie udzielona. Sąd nie odmówił również racji w stwierdzeniu, że za rozpoczęcie inwestycji uznaje się tylko działania związane z ponoszeniem tzw. kosztów kwalifikujących się do udzielenia pomocy publicznej, we wskazanym terminie. Zarzuty oparte o twierdzenie przeciwne należy uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z § 1 ust. 2 uchwały, warunkiem udzielenia pomocy jest rozpoczęcie w terminie do 31 grudnia 2006 r. inwestycji, której zadeklarowane przez przedsiębiorcę koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą w rozumieniu § 4 przekraczają 1.000.000 euro, lub polegającej na utworzeniu co najmniej 50 nowych miejsc pracy w rozumieniu § 2 pkt 2. Ustawodawca zakreślił w § 2 pkt 1) i 2) uchwały, co należy rozumieć pod pojęciami, i tak: nowa inwestycja to inwestycja polegająca na utworzeniu lub rozbudowie przedsiębiorstwa bądź na rozpoczęciu w przedsiębiorstwie działań obejmujących dokonywanie zasadniczych zmian procesu produkcyjnego; za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte; a tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją to przyrost netto miejsc pracy w danym przedsiębiorstwie w przeliczeniu na osoby zatrudnione w pełnym wymiarze czasu pracy, w porównaniu ze średnim zatrudnieniem z ostatnich pełnych 12 miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym rozpoczęto realizację inwestycji, przy czym miejsca pracy uważa się za związane z nową inwestycją, jeżeli zostały utworzone nie później niż w okresie 3 lat od dnia zakończenia tej inwestycji. Zakres kosztów kwalifikacyjnych zawiera § 4 i 5 uchwały. Z kolei każda inwestycja, w swej istocie jest nakładem pracy czy pieniędzy, innymi słowy inwestycja to ponoszenie kosztów. Jakkolwiek pojęcie inwestycji nie zostało zdefiniowane w powołanych przepisach, to jednak nie ma wątpliwości, że objęta pomocą, została tylko inwestycja cechująca się kosztami kwalifikowanymi przez ustawodawcę, w tym Radę Gminy. Tymi kosztami są "koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą", wyraźnie zdefiniowane w wymienionych aktach. Są to kwalifikatory statuujące inwestycję, o jakiej mowa w uchwale. Zatem tylko ponoszenie kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą może być uznane za inwestycję objętą pomocą. Rozpoczęcie takiej inwestycji to rozpoczęcie ponoszenia kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą. Oznacza to, że organ wyłożył rozumienie "rozpoczęcia inwestycji" w zgodzie z wykładnią językową, także systemową i funkcjonalną. W takim wypadku do oceny Sądu pozostało stanowisko organu, że podatnik nie poniósł takich kosztów przed 1 stycznia 2007r., a po dokonaniu zgłoszenia (§ 6 pkt 2)). W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 op). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Zdaniem Sądu z zebranego i niepodważonego stanu faktycznego wynika, że podatnik nie poniósł kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w uchwale rady gminy, w okresie po złożeniu zgłoszenia do 31 grudnia 2006r. Ocena dokonana przez organ jest spójna, logiczna i przystaje do całokształtu poczynionych ustaleń. Sąd te ocenę podziela. Podzielić należy również ustosunkowanie się organu odwoławczego do zarzutów odwołania zbudowanych w obrębie zasady swobodnej oceny dowodów. SKO szczegółowo ustosunkowało się do zarzutów, które zostały później jedynie powielone w skardze. Skoro za bezzasadne należało uznać zarzuty zmierzające do wykazania, że organy popełniły błąd w wykładni i zastosowaniu przepisów uchwały, to konsekwentnie, za bezzasadny należało uznać zarzut oparty o art. 72 § 1 i 73 § 1 ordynacji podatkowej. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski M. Łent