I SA/Bd 175/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. oddala skargę I SA/Bd 175/18 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w wys. 19 % pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012 r. w kwocie [...]zł. Ustalono, iż skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu łącznie o kwotę [...]zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że zgromadzony w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego materiał dowodowy spowodował powstanie uzasadnionych wątpliwości, co do rzetelności dowodów mających potwierdzać zaistnienie określonych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalając stan faktyczny oparł się m.in. na zeznaniach P. J. złożonych w Prokuraturze Apelacyjnej w G. oraz w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w G., zeznaniach osób wskazanych przez skarżącego oraz jego zeznaniach. Z akt sprawy wynika, że kontrahent skarżącego – P. J., prowadzący działalność gospodarczą oraz pełniący funkcję prezesa zarządu i jedynego udziałowca w podmiotach I. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o., działał w grupie firm i osób zaangażowanych w proceder wprowadzania do obrotu gospodarczego tzw. "fikcyjnych faktur". Wystawianie fikcyjnych faktur przez P. J. nie miało charakteru incydentalnego, a stanowiło działanie w pełni przemyślane, prowadzone na szeroka skalę, w którym uczestniczyło wielu "kontrahentów". Wobec takiej skali zjawiska, organ nie mógł uznać, że faktury wystawione w 2012 r. przez P. J. na firmę P. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Dyrektor wskazał, że w protokołach przesłuchań przeprowadzonych przez Prokuraturę Apelacyjną w G. P. J. potwierdził, że wystawiane przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, są całkowicie fikcyjne i wystawione zostały jedynie celem uwiarygodnienia zdarzeń, które nie miały miejsca. Złożone przez P. J. zeznania są bardzo obszerne oraz bardzo szczegółowe i wskazują, że skarżący nie był jedynym "kontrahentem" P. J., na rzecz którego wystawiane były fikcyjne faktury, a opisany proceder prowadzony był przez P. J. na bardzo szeroką skalę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż z zeznań skarżącego oraz jego pracowników i pozostałych świadków wynika, że P. J. w ramach Spółek I. oraz A. nie świadczył na rzecz firmy P. żadnych usług, a zapisy figurujące w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2012 r. nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nie można bowiem uznać za odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenie faktur, na których jako wystawca figuruje podmiot, który nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie pozorował jej wykonywanie i jego aktywność ograniczyła się do wystawienia "pustych" faktur. Organ wskazał, że akta administracyjne sprawy zawierają m.in. informacje i dokumenty uzyskane od Prokuratury Apelacyjnej w G., Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., Sądu Rejonowego dla W. P. w W., Sądu Okręgowego W. w W.. W zakresie zawartych w 2012 r. transakcji przesłuchano skarżącego oraz wskazanych świadków. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji podjął bezskuteczną próbę przesłuchania w charakterze świadka P. J.. Reasumując organ stwierdził, że kwestią sporną w sprawie jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...]zł, tj. - kwota [...]zł wynikająca z faktury VAT nr [...] z dnia [...].11.2012 r. wystawionej przez firmę I. Sp. z o.o. z siedzibą w W., dotyczącej wydatków poniesionych na rzecz nabycia usług wykonania prac sanitarnych w miejscowości G. na terenie Szkół/drenaż i kanalizacja sanitarna na terenie boiska "O. " 2012, kwota [...]zł wynikająca z faktury VAT nr [...] z dnia [...].12.2012 r. wystawionej przez firmę I. Sp. z o.o. z siedzibą w W., dotyczącej nabycia usług wykonania prac rozbiórkowych na terenie Ośrodka Wypoczynkowego w R. , kwota [...]zł wynikająca z faktury nr [...] z dnia [...].12.2012 r. wystawionej przez firmę A. Sp. z o.o. z siedzibą w W., dotyczącej nabycia usług kosztorysowania, wykonywania ofert przetargowych, nadzoru robót budowlanych. Organ nie uznał wskazanej kwoty za koszty uzyskania przychodów wskazując, iż jest to sprzeczne z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej weryfikacja kosztów uzyskania przychodu dokonana w zaskarżonej decyzji, jest prawidłowa i zasadna. Wnioski wypływające ze zgromadzonego materiału dowodowego znalazły bowiem odzwierciedlenie w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i nie zostały skutecznie podważone w złożonym środku zaskarżenia. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przeprowadzone postępowanie podatkowe dowiodło, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej skarżący zaliczył kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o uchylenie także decyzji organu I instancji, tj. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] lutego 2017 r. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na jej treść, a mianowicie: art. 122 O.p. oraz art. 196 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne pominięcie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. J., w sytuacji, gdy znane jest jego miejsce faktycznego pobytu i nie istniały obiektywne przeszkody w jego ponownym wezwaniu co skutkowało brakiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny zeznań świadków E. Z. i J. L. polegającą na bezzasadnym przyjęciu, że o ich niewiarygodności świadczyć ma fakt braku szczegółowej wiedzy na temat pracowników P. J., podczas gdy usprawiedliwia to upływ czasu, ilość podwykonawców oraz ilość robót nadzorowanych przez świadków, - art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny zeznań świadka M. B. polegającą na bezzasadnym przyjęciu, że zeznania świadka są wewnętrznie sprzeczne, podczas gdy cechują się one logicznością, kategorycznością i konsekwencją, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzezlniezwykle lakoniczne uzasadnienie odmówienia wiarygodności zeznaniom świadków E. Z. i J. L. , art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niewskazanie z jakich przyczyn uznano zeznania świadka M. B. za wewnętrznie sprzeczne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją wcześniejszą argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że: a. doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, b. bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, c. albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) d. lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy zakwestionowane faktury VAT mające dokumentować nabycie usług od I. Sp. z o.o. w W. oraz A. Sp. z o.o. w W. odzwierciedlały stan rzeczywisty. Z faktur VAT od I. Spółka z o.o. wynika, że zostały one wystawione w celu potwierdzenia wykonania prac sanitarnych w miejscowości G., obejmujące drenaż i kanalizację sanitarną na terenie boiska "O." 2012 oraz prac rozbiórkowych na terenie ośrodka wypoczynkowego w R.. Z kolei faktura od A. Sp. z o.o. miała potwierdzać wykonanie usługi kosztorysowej, ofert przetargowych i nadzoru robot budowlanych wynikających z zakwestionowanych faktur. W konsekwencji odpowiedzi wymaga, czy zgodnie z prawem organ zakwestionował prawo skarżącego do wliczenia w koszty prowadzonej działalności odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur wystawionych przez wskazane podmioty. Podać należy, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w części pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych mówiący, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powołanego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do wliczenia w koszty prowadzenia działalności te faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W niniejszej sprawie organy obu instancji uznały, że skarżący w kosztach prowadzenia działalności niezasadnie wliczył wartości usług wykonanych przez dwie firmy P. J., tj. I. Sp. z o.o. oraz przez firmę A. Sp. z o.o. Organy zakwestionowały następujące faktury: - faktura VAT nr [...] z dnia [...].11.2012 r. wystawionej przez firmę I. Sp. z o.o. z siedzibą w W., faktura VAT nr [...] z dnia [...].12.2012 r. wystawionej przez firmę I. Sp. z o.o. z siedzibą w W., faktura nr [...] z dnia [...].12.2012 r. wystawionej przez firmę A. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Kolejnymi dowodami potwierdzającymi wystawianie dla firmy skarżącego przez Spółki I. i A. faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji są decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydane dla I. Sp. z o.o. z dnia [...] listopada 2014 r., Nr [...] i dla A. Sp. z o.o. z dnia [...] marca 2015 r., Nr [...]. Z decyzji tych wynikało, że wszystkie faktury VAT wystawione przez I. Sp. z o.o. na rzecz skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, P. J. nie prowadził ewidencji zakupu VAT spółki I., dane w zakresie podatku naliczonego wpisywał do deklaracji dla VAT szacunkowo, nie posiada żadnych faktur zakupu VAT, które dokumentowałyby poniesione wydatki związane z usługami, za które wystawił faktury VAT, adres siedziby spółki I., tj. [...] W., ul. [...] lok. U4 był adresem wyłącznie dla celów korespondencyjnych, gdzie spółka nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, w Urzędzie Skarbowym W. nie odnotowano wpływu deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R, zeznania CIT-8 oraz sprawozdania finansowego spółki I. za rok 2012, z rachunków bankowych firmy I. nie dokonywano żadnych przelewów dotyczących bieżącej działalności spółki, zakres prac oraz ilość faktur sprzedaży VAT wystawionych przez I. Sp. z o.o. wskazują na bardzo szerokie spektrum działalności spółki, organ kontroli skarbowej nie dał wiary, iż I. Sp. z o.o. nie zatrudniając pracowników, ani nie zlecając prac podwykonawcom była w stanie wykonać prace w takiej skali jak wynika to z treści faktur, nie leży to w możliwościach jednego człowieka. W efekcie organ kontroli skarbowej uznał, iż spółka na podstawie art. 108 ustawy o VAT jest zobowiązana do zapłaty VAT z tytułu wystawionych faktur sprzedaży VAT m.in. na rzecz skarżącego. Z powyższego wynika, że faktury VAT wystawione dla skarżącego przez P. J. w ramach Spółek I. i A. są fikcyjne, nie odzwierciedlają stanu faktycznego, ponieważ P. J. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie pozorował jej wykonywanie. Zatem wbrew zarzutom skargi, dokonując ustaleń w sprawie, organ nie ograniczył się do dowodu z zeznań P. J., jakkolwiek ich doniosłości trudno przecenić. W sprawie należy przywołać wyrok NSA z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2609/15, w który sąd ten stwierdził, że faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a co za tym idzie – nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. W konsekwencji nie stanowią one dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu. Stwierdzić trzeba, że wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy (por.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009r., sygn. akt I SA/Gd 493/09, LEX nr 525700). Przenosząc powyższe uwagi ogólne na grunt przedmiotowej sprawy Sąd stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Oceniając przeprowadzone postępowanie dowodowe, które pozwalało na powyższe wnioski Sąd stwierdził, że organy ustalając stan faktyczny w zakresie transakcji zawartych przez skarżącego z podmiotami reprezentowanymi przez P. J. – I. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o., oparły się m.in. na materiałach zgromadzonych w toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., jak również postępowań prowadzonych przez Prokuraturą Apelacyjną w G. V Wydział d/s Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji. Z informacji Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wynika, że w grupie firm i osób zaangażowanych w proceder wprowadzania do obrotu gospodarczego tzw. "fikcyjnych faktur" znajduje się P. J. pełniący funkcję prezesa zarządu i jedynego udziałowca w I. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. P. J. podczas przesłuchania w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w G. zeznał, że faktyczna działalność kierowanych przez niego firm polegała przede wszystkim na wystawianiu fikcyjnych faktur dla różnych podmiotów z terenu kraju, za co otrzymywał prowizję w wysokości od kilku do kilkunastu procent od wartości netto wystawionej faktury. Wskazano, że P. J. wystawił szereg dokumentów, tj. faktur, protokołów technicznego odbioru robót itp., które poświadczają nieprawdę, a usługi w nich wymienione nie zostały w rzeczywistości wykonane. P. J. wyjaśnił, że jeśli chodzi o prowadzoną przez niego osobiście księgowość kontrolowanych firm, to faktycznie nie ewidencjonował faktur w rejestrach zakupów i sprzedaży; sporządzał tylko odręczne zestawienia kwot łącznych wartości netto, brutto oraz stawek VAT za dany okres rozliczeniowy. Te dane – wartość sprzedaży oraz podatku do zapłaty – wykazywał w deklaracjach VAT-7. Przyjął założenie, że w tych deklaracjach, wykazywany będzie dochód w wysokości 10%. Na tej podstawie wyliczał kwotę zakupów i podatku VAT, którą wpisywał do deklaracji. W rzeczywistości nie prowadził jednak ewidencji zakupów i nie wiedział, jakie w rzeczywistości ponosił koszty. Należy wskazać na zeznania P. J.: - z protokołu przesłuchania w dniu [...] listopada 2013 r., w charakterze strony, w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w G., po okazaniu faktur Nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. i [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. wystawionych dla firmy P. Przedsiębiorstwo B. W. P. przez I. Sp. z o.o. P. J. zeznał, że nie wykonywał prac wyszczególnionych na fakturach, za wystawienie tych faktur otrzymał gotówką 10% prowizji; odbywało się to w siedzibie firmy skarżącego w G. i w jego obecności; co więcej P. J. zeznał, że to skarżący dyktował mu treść fikcyjnych faktur oraz ustalał ich wartość; - z protokołu przesłuchania przeprowadzonego w dniu [...] grudnia 2013 r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w G. zeznał, iż faktura Nr [...] z dnia [...] grudnia 2012r. wystawiona przez A. Sp z o.o. jest fikcyjna oraz że żadnej usługi dla skarżącego nie wykonywał; zeznał, że udziały w A. sprzedał [...] kwietnia 2013 r., po sprzedaży udziałów nie był już jej prezesem, w kontrolowanym okresie Spółka nie zatrudniała pracowników, on pełnił funkcję prezesa; wyjaśnił, że A. Sp. z o.o. została założona w celu wyłączenia z I. Sp. z o.o. działalności stricte niematerialnej, tj. usług projektowych i kosztorysowych, gdyż wiedział "jak jest I. umoczony"; w przedmiocie wynagrodzenia otrzymywanego za wystawianie fikcyjnych faktur P. J. zeznał, że nie było reguły, wszystko zależało od indywidualnych uzgodnień, mógł otrzymać 10% lub 8% tej faktury lub 10% od samego podatku VAT; - z protokołu przesłuchania przeprowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w G. w dniu [...] czerwca 2013r. po okazaniu kopii faktury o nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. wystawionej przez A. na rzecz P. wraz z dowodem wypłaty i protokołem technicznego odbioru oraz umowy z dnia [...] kwietnia 2012 r. o nr [...] zawartej pomiędzy P. a A., P. J. zeznał, że wszystkie te dokumenty poświadczają nieprawdę; usługi kosztorysowe wymienione w tych dokumentach nie zostały faktycznie wykonane; wyjaśnił, iż skarżącego poznał wiele lat temu, gdy był żołnierzem zawodowym, wówczas skarżący posiadał już firmę i świadczył usługi dla [...] w G. ; po wielu latach spotkał skarżącego na jednym z przetargów budowlanych w G. i wtedy zawarł porozumienie, że będzie wystawiał na rzecz skarżącego fikcyjne faktury w zamian za prowizje w wysokości 10% od wartości netto; zeznał, że wystawił dla skarżącego dwie lub trzy faktury oraz że skarżący nie był tym zbyt mocno zainteresowany; z zeznań P. J. wynika, że spotykania odbywały się w siedzibie firmy skarżącego w miejscowości W. Lniska koło G. i to w gabinecie skarżącego wystawiane były wszystkie dokumenty; podał, że kwota wymieniona na dokumencie KW i fakturze w wysokości [...] zł nie została mu wypłacona; umowa i protokół technicznego odbioru robót był już przygotowany, gdy przyjechał do biura skarżącego, lecz nie wiedział kto te dokumenty przygotował. Po okazaniu P. J. kopii faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. wystawionej przez I. Sp. z o.o. na rzecz P. wraz z dwoma dowodami wypłaty przez P. dla I. Sp. z o.o. i umowy nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. wystawionej pomiędzy P. a I. Sp. z o.o. dotyczącej prac rozbiórkowych na terenie ośrodka wypoczynkowego w R. oraz protokołu odbioru robót od I. Sp. z o.o. na rzecz P. z dnia [...] grudnia 2012 r., a także kopii faktury o nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. wystawionej przez I. Sp. z o.o. na rzecz P. wraz z dwoma dowodami wypłaty i protokołem odbioru technicznego oraz umowy nr [...] z dnia [...] września 2012 r. zawartej pomiędzy I. Sp. z o.o. a P. – dotyczącej robót sanitarnych na terenie boiska, w miejscowości G., P. J. zeznał, że wszystkie okazane mu faktury, protokoły technicznego odbioru robót oraz dokumenty KW są dokumentami poświadczającymi nieprawdę, żadna z usług wymieniona na tych dokumentach nie została w rzeczywistości wykonana. Należy podkreślić, że w składanych zeznaniach P. J. odniósł się do wystawionych faktur VAT w ramach działania I. Sp. z o. o. oraz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. w listopadzie i grudniu 2012 r. na rzecz skarżącego stwierdzając jednoznacznie, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych czynności. Przyznał, że faktury wystawiał w siedzibie firmy skarżącego, to skarżący dyktował ich treść, ustalał wartość. Wszystkie faktury, które wystawił dla firmy skarżacego przez I. i A. są fikcyjne, poświadczającymi nieprawdę. Żadna z usług wymieniona na tych dokumentach nie została w rzeczywistości wykonana. Istotnymi dowodami w sprawie jest materiał dowodowy otrzymany przez organ podatkowy z Sądu Okręgowego W.-P. w W.. Wynika z niego, że wyrokiem z dnia [...] listopada 2016 r. wydanym w sprawie [...] wobec oskarżonego P. J. Sąd Rejonowy dla W. P.-P. w W., uznał go winnym m.in. popełnienia zarzucanego mu czynu, iż: - w okresie od [...] grudnia 2010 r. do dnia [...] grudnia 2013 r. w W. i innych miejscowościach, będąc jako prezes zarządu I. Sp. z o.o. uprawnionym do wystawiania dokumentów, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poświadczył nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne w postaci sprzedaży towarów i wykonanych usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca, z czego uczynił sobie stałe źródło dochodów, wystawiając niżej wymienione dokumenty: a) fakturę VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. na kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT w wysokości [...] zł na rzecz P. P. wraz z dwoma poleceniami wypłaty o nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. i [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. oraz protokołem technicznego odbioru robót, b) fakturę VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. na kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT w wysokości [...] zł na rzecz [...] P. wraz z poleceniami wypłat [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. oraz [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. i protokołem technicznego odbioru robót, tj. o przestępstwo z art. 271 § 1 i 3 kk w zw. z art. 12 kk w zw. z art. 65 § 1 kk; - w okresie od [...] marca 2012 r. do dnia [...] kwietnia 2013 r. w W. i innych miejscowościach, będąc jako prezes zarządu [...] "A." Sp. z o.o. uprawnionym do wystawiania dokumentów, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poświadczył nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne w postaci sprzedaży towarów i wykonanych usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca, z czego uczynił sobie stałe źródło dochodów, wystawiając niżej wymienione dokumenty: fakturę VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. na kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT w wysokości [...] zł na rzecz [...] P. wraz z poleceniem wypłaty [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. i protokołem technicznego odbioru robót, tj. o przestępstwo z art. 271 § 1 i 3 kk w zw. z art. 12 kk w zw. z art. 65 § 1 kk. Po rozpatrzeniu apelacji wniesionej przez prokuratora od ww. wyroku Sąd Okręgowy W.-P. w W. wydał wyrok z dnia [...] października 2017 r. sygn. akt [...] podtrzymujący w powyższym zakresie zarzuty przedstawione P. J.. Zauważyć należy, że sąd administracyjny związany jest wyrokiem skazującym stosownie do art. 11 p.p.s.a. Z podanych wyroków jednoznacznie wynika, że fikcyjny charakter faktur. Powyższych ustaleń nie sposób podważyć odwołując się do zeznań świadków złożonych: w dniu [...] lipca 2016 r. przez E. Z., w dniu [...] sierpnia 2016 r. przez J. L. oraz w dniu [...] lipca 2016 r. przez M. B.. Z zeznań tych świadków – przesłuchanych na wniosek skarżącego – wynika, co następuje: - E. Z. zatrudniony w firmie skarżącego na stanowisku brygadzisty zeznał, że P. J. wykonywał jako podwykonawca firmy P. prace sanitarne w miejscowości G. na terenie boiska O. oraz prace rozbiórkowe na terenie ośrodka wypoczynkowego w R.. P. J. zna "z widzenia". Cztery razy widział go na budowie, gdy przyjeżdżał do swoich pracowników do G. i może dwa razy do R.. Twierdził, że z firmy P. J. pracowało 4-5 pracowników. Nie miał wiedzy na temat firm I. i A., nie uczestniczył przy omawianiu szczegółów transakcji, ani nie posiadał wiedzy na temat rozliczeń między tymi firmami, a firmą P.. Nie zajmował się kosztorysami. Nie potrafił również wskazać danych personalnych pracowników firmy P. [...]. Zeznał, iż zarówno do prac przy budowie boiska w G. jak i prac rozbiórkowych w R. wykorzystywany był sprzęt firmy P.; - J. L. zatrudniony także firmie skarżącego na stanowisku kierownika budowy w 2011 r. i 2012 r. zeznał, że do jego obowiązków należał nadzór nad pracownikami na budowach, przygotowywanie dokumentacji: kosztorysów, dokumentacji przetargowej, przejęcia budowy, ponadto sprawy zaopatrzeniowe, kontakt z inwestorem i wykonawcami oraz wszystkie ustalenia związane z budowami, po zakończeniu budowy przygotowanie dokumentacji do odbioru końcowego i przekazanie obiektu inwestorowi. Ponadto zeznał, iż firma P. [...] wykonała prace sanitarne na terenie boiska w G. oraz rozbiórkę domków w R. i była to firma o nazwie I., która zatrudniała chyba czterech lub pięciu pracowników. Nigdy z nimi nie rozmawiał i nie zna ich danych. Nie ma pojęcia gdzie firmy I. i A. miały siedziby, ilu zatrudniały pracowników, czy też gdzie nocowali pracownicy zatrudnieni w G. i w R.. P. J. widział raz lub dwa razy na O. i raz lub dwa razy przy rozbiórce. Do wykonywanych prac były wykorzystywane sprzęt i narzędzia firmy P.. Szczegóły współpracy z P. [...] nie są mu znane, gdyż nie brał udziału w spotkaniach tego dotyczących. Nie był obecny również przy rozliczeniach; - M. B., który znał skarżącego na gruncie prywatnym zeznał, że kojarzy nazwisko [...]. To osoba w wieku około pięćdziesięciu lat, lekko łysawa w okularach, jeżdżąca [...] na W. numerach. P. J. widywał na budowie O. w G. , gdyż jest właścicielem ziemi, która sąsiaduje ze szkołą i O.. Nie posiada wiedzy czy Pan [...] sam wykonywał usługi czy zatrudniał pracowników. Nie kojarzy również firm I. i A.. Odnośnie płatności poradził skarżącemu korzystanie z obecności osób trzecich przy przekazywaniu gotówki kontrahentom. Zgodnie z zeznaniami M. B., skarżący proponował jemu uczestnictwo w przekazywaniu gotówki, lecz w takim charakterze z uwagi na pracę w zawodzie policjanta nie chciał występować. W dalszej części zeznań podał jednak, że uczestniczył przy przekazywaniu pieniędzy. Przeważnie był tylko skarżący, on i P. J.. Odbywało się to w biurze skarżącego w miejscowości W. L. , dat nie pamięta. Kwoty były rzędu od dziesięciu do trzydziestu tysięcy złotych i przekazywano je od dwóch do czterech razy. Nie wie, za jakie transakcje i faktury były przekazane pieniądze. W jego obecności były wypisywane pokwitowania bądź faktury. Nie był w stanie powiedzieć kto i w jakim zakresie wypisywał dokumenty. Nie pamiętał danych innych osób, którym skarżący przekazywał pieniądze. Zdaniem Sądu w pełni należy zgodzić się z oceną organu w przedmiocie podanych zeznań tych świadków. Rację ma organ, że zeznania te nie potwierdzają wykonanie przez P. J. usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Świadkowie oprócz firmy P. [...] i Wojtaszewskiego nie podali nazw żadnej z pozostałych firm podwykonawczych np. B. Sp. z o.o., P. S. P. A., C. B. S., Z. D. i B. B. Z. W.. Tylko J. L. kojarzył z p. [...] firmę A. oraz I.. Kierownik budowy i brygadzista nie potrafili podać żadnych danych personalnych pracowników P. J., nie wiedzieli gdzie mieszkali i nocowali podczas wykonywania prac. Nie znali zaplecza sprzętowego i socjalnego tych firm, gdyż zgodnie ze złożonymi zeznaniami nigdy z nimi nie rozmawiali i nie mieli nad nimi nadzoru. J. L. zeznał również, że w tym czasie nadzorował kilka budów. Nie można zatem mieć pewności, że osoby, które wg J. L. i E. Z. były pracownikami P. [...] faktycznie nimi były. W tym kontekście należy mieć na uwadze okoliczność, że zgodnie z zeznaniami skarżącego (z dnia [...] stycznia 2017 r.), w 2012 r. przy pracach na O. i w R. w 2012 r. skarżący zatrudniał w większości podwykonawców, gdyż nie był w stanie wykonać tych prac w terminie. Uprawniona jest także ocena zeznań M. B. jako sprzeczne i niespójne, gdyż świadek (kolega skarżącego) twierdził, że rozmawiał ze skarżącym tylko prywatnie, nie znał żadnych podwykonawców, jednak znał szczegóły i wiedział, że prace sanitarne w G. wykonywał P. J.. Ponadto w tych samych zeznaniach raz twierdził, że jako pracujący w policji nie zgodził się uczestniczyć w rozliczeniach gotówkowych skarżącego z kontrahentami, po czym zeznał, iż brał udział w rozliczeniach gotówkowych skarżącego z firmą P. J.. W świetle powyższego zgodzić się należy z organami podatkowymi, że słusznie odmówiono skarżącemu prawa do zaksięgowania po stronie kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających ze spornych faktur. Powtórzyć trzeba, że Wskazać należy, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie. Stosownie do brzmienia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Powyższy przepis zawiera ogólną definicję kosztów uzyskania przychodu. Dla zakwalifikowania określonego wydatku, czy nakładu poniesionego przez podatnika do tej kategorii, niezbędne jest łączne spełnienie niżej wskazanych warunków. Po pierwsze wydatek lub nakład muszą być rzeczywiście poniesione. Po drugie koszt musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Związek zaś kosztu i przychodu rozumieć należy jako bezpośredni, co oznacza, że wydatek lub nakład kwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu miały lub co najmniej – w danych okolicznościach - mogły mieć wpływ na wielkość faktycznie osiągniętego przychodu. Trzecim i ostatnim wymogiem pozostaje nie zaliczenie poniesionego przez podatnika wydatku do kategorii tak zwanych kosztów zabronionych, czyli wydatków, które ustawodawca zakazuje wliczać w ciężar kosztów – art. 23 ustawy. Do uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę oraz odpowiednie udokumentowanie tej operacji. W konsekwencji należy uznać, że nie wystarczy dysponować fakturą, jeśli nie towarzyszy jej wykonanie określonej i rzeczywistej czynności, którą dokumentuje. Innymi słowy, skoro faktury opisywały fikcyjne zdarzenia, to nie mogą być brane pod uwagę przy liczeniu kosztów podatkowych. Należy przy tym zaznaczyć, że to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania związku wydatku z uzyskanym przychodem i udowodnienia faktu jego poniesienia. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni i prawidłowo zastosowały art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z zebranych materiałów dowodowych wyprowadziły uzasadnione i poprawne wnioski wskazujące na to, że sporne faktury wystawione na rzecz skarżącego przez P. J. miały fikcyjny charakter. Słusznie organy podatkowe wskazały, że z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, iż koszt musi być faktycznie poniesiony, a posiadane przez podatnika dowody muszą dokumentować czynności (zdarzenia gospodarcze), które rzeczywiście miały miejsce w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie bezsprzecznie wykazano, że zakwestionowane faktury nie dokumentują opisanych w nich usług. W ocenie Sądu, organy zebrały, obszerny materiał dowodowy stosownie do art. 180 O.p. i zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 O.p. Tym samym Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie naruszenia zarzucanych przepisów Ordynacji podatkowej w tym art. 122 O.p. Prawidłowo – dla oceny sprawy – organy wykorzystały także materiał dowodowy zgromadzony przez organy ścigania – Prokuraturę Apelacyjną w G. V Wydział d/s Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji oraz Dyrektorów Urzędu Kontroli Skarbowej w postępowaniach prowadzonych wobec P. J.. Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tym postępowaniu np. zeznania świadków udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. W związku z powyższym, organ podatkowy może wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też karnych. W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To drugie domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Ogólna reguła dotycząca domniemań wskazuje, że w sytuacjach wątpliwych trzeba wniosek domniemania utrzymać, a nie odrzucić (H. Dolecki, Ciężar dowodu w polskim prawie cywilnym, Warszawa 1998, s. 152). Moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Art. 194 § 3 O.p. dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. W przedmiotowej sprawie skarżący nie wskazał takich dowodów przeciwko tym dokumentom, które pozwoliłyby skutecznie zakwestionować ustalenia zawarte w decyzjach. Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego. Wręcz za wadliwe należałoby ocenić takie gromadzenie materiału dowodowego, które ograniczałoby się do przeprowadzenia dowodów wyłącznie u skarżącego. Pełen obraz przebiegu zdarzeń gospodarczych można osiągnąć właśnie poprzez podejmowanie czynności sprawdzających, kontroli, czy postępowań podatkowych u każdej ze stron transakcji. Dla ustalenia prawdy materialnej nie można pozbawiać organów możliwości włączenia dowodów z postępowań u innego podatnika, jeżeli to służy do ustalenia zdarzeń faktycznych. Organy przeprowadziły szczegółowo postępowanie, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia strony, dostarczoną przez nią dokumentację, zeznania świadków, włączyły materiały zgromadzone także w innych postępowaniach, umożliwiły stronie zaznajomienie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenie w sprawie tego materiału. Odnosząc się do zgłoszonych zarzutów naruszenia art. 122 oraz art. 196 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawne pominięcie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka P. J. wskazać należy stwierdzić, iż są one bezpodstawne. Prawdą jest, że w toku postępowania odwoławczego pismem z dnia [...] maja 2017 r. Skarżący wniósł m.in. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. J.. Uwzględniając ten wniosek, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r., Nr [...] na podstawie art. 229 O.p. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - B. dwukrotnie wyznaczył P. J. termin przesłuchania, tj. na dzień [...] sierpnia 2017 r. i [...] września 2017 r. Przesłuchania nie odbyły się z uwagi na niestawienie się świadka. P. z dnia [...] sierpnia 2017 r. P. J. poinformował, iż jego nieobecność była spowodowana złym stanem zdrowia. Również w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji czterokrotnie wyznaczano na dzień [...] kwietnia 2016 r., [...] maja 2016 r., [...] października 2016 r. oraz [...] listopada 2016 r. terminy przesłuchań w charakterze świadka P. J.. Ww. usprawiedliwiał swoje nieobecności złym stanem zdrowia, jednocześnie wskazując, iż obszerne wyjaśnienia w sprawach związanych z firmą W. P. złożył w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. oraz w Prokuraturze Apelacyjnej w G.. Tym samym odwołał się do wcześniejszych zeznań. W tym kontekście podnieść należy, że w aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchania P. J. sporządzone przez prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w G. w dniu [...] czerwca 2013 r. oraz przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w dniach [...] listopada 2013 r. i [...] grudnia 2013 r., a które organy obszernie przywołały i oceniły. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 196 par. 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów, nie naruszono także zasady ich swobodnej oceny (art. 191 O.p.), wskazując przy tym na te istotne według organów okoliczności, które spowodowały zakwestionowanie podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. W ocenie Sądu, skarżący koncentrując się na brakach w materiale dowodowym i wadliwej jego ocenie, nie podważył istotnych ustaleń dokonanych w sprawie. Prawo do wliczenia w koszty wydatków poniesionych w celu prowadzenia tej działalności musi znaleźć swe źródło w fakturach znajdujących odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. W sprawie przedmiot wykazany na fakturach nie został wykonany przez wymienione wyżej podmioty. Zdaniem Sądu, do takiego stwierdzenia nie było konieczne uzupełnienie materiału dowodowego, bo zgromadzono w sprawie obszerny materiał dowodowy. Nie budziła zastrzeżeń przeprowadzona analiza tego materiału i jego ocena, która pozwala na wywiedzione wnioski, co do zakwestionowanych faktur, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym kontekście Sąd uznał, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczące przeprowadzonego postępowania. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla skarżącego niekorzystna, nie oznacza, iż decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w ocenę dowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Stosownie do tych reguł: należy opierać się na materiale dowodowym zebranym przez organ, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach prawa; ocena powinna być oparta na wszechstronnej ocenie materiału dowodowego; organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy, z zastrzeżeniem ograniczeń dotyczących mocy ksiąg podatkowych, które prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych z nich zapisów (art. 193 § 1 O.p.) oraz mocy dokumentów urzędowych, które mają na podstawie art. 194 § 1 O.p. szczególną moc dowodową (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2012, str. 821-822; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015r. sygn. akt II FSK 2400/13). W niniejszej sprawie podniesiony przez skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice tak rozumianej swobodnej oceny dowodów. Organ podał przy tym przyczynę odmiennej od skarżącej oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. W efekcie oceny, że organ nie naruszył przepisów postępowania wskazanych w skardze (art. 122, art. 191, art. 210 § 1 O.p.). Sąd uznał, że prawidłowe działania procesowe i zastosowane właściwie regulacje prawa materialnego, znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sporządzonym według wymogów art. 210 O.p. Organ odwoławczy przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Szczegółowo odniósł się do przedłożonych dowodów i wskazał na przyczynę odmiennej od podatnika oceny tych dowodów. Stąd niezasadny jest zarzut o niezrozumiałej treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Uważna lektura zaskarżonej decyzji w kontekście całego materiału dowodowego pozwala na zapoznanie się z jasno sformułowanym stanowiskiem organu. Analiza uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie pozwala podzielić zarzutu skargi o powielaniu twierdzeń z pominięciem samodzielnej oceny. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania ocenił wszystkie dowody, we wzajemnej łączności, co znalazło odbicie w uzasadnieniu decyzji. Inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez stronę nie noże stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, iż ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa, czy też dowolna. Sąd zauważa, że wobec dokonania przez organ odwoławczy tożsamych ustaleń z ustaleniami organu I instancji – co do faktów oraz związanych z nimi skutków podatkowych – argumentacja tych organów jest zbieżna w swej istocie, lecz nie tożsama. Brak skutecznego podważenia ustaleń faktycznych skutkował zasadnym pozbawieniem skarżącego prawa do wliczenia w koszty faktur, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż jak ustalono były tylko fakturami pustymi. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Sąd uznał, że zaskarżona decyzja w zakresie spornym, jak również pozostałym, niekwestionowanym a szczegółowo opisanym w jej uzasadnieniu, nie naruszała prawa. W konsekwencji Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. H. Adamczewska-Wasilewicz E. Kruppik-Świetlicka U. Wiśniewska