I SA/Bd 175/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie sędzia WSA Tomasz Wójcik asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi K.S. M.w I. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lutego 2023 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.845.2022.2.AMA w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz jego uzupełnieniu skarżąca Spółdzielnia podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy między innymi usługi wynajmowania lokali użytkowych, których jest właścicielem. Spółdzielnia zawarła umowę najmu lokalu użytkowego w dniu 02 sierpnia1995 r. Zgodnie z umową, obciążała najemcę za: eksploatację oraz za tzw. media: zimną wodę, centralne ogrzewanie (opłata stała) i centralne ogrzewanie (opłata zmienna). Najemca ma wpływ na ilość i wartość zużycia mediów z wyjątkiem centralnego ogrzewania (opłata stała). Spółdzielnia do wszystkich czterech wymienionych pozycji dolicza VAT wg stawki podstawowej tj. 23%, w tym do opłaty za zużycie wody zimnej ponieważ posiada interpretację indywidualną [...], z której wynika: "Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z przedmiotu najmu, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny. Kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów do lokali jest zatem należnością, wynikającą z umowy najmu, na podstawie której doszło do udostępnienia lokalu. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej - usługi najmu- odsprzedaż mediów utraciłaby swój sens. A zatem czynności dodatkowe związane z dostarczaniem mediów, stanowią integralną część świadczonych usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest najem lokali. Nie stanowią odrębnego świadczenia na rzecz najemców. Mają na celu wykonanie usługi podstawowej, zatem ich koszty należy traktować jako element składowy ww. usługi." Najemca nie regulował czynszu i innych opłat umownych. W związku z zaległościami, Spółdzielnia rozwiązała najem ze skutkiem na dzień [...] kwietnia 2021r. wzywając jednocześnie najemcę do wydania lokalu w tym samym terminie i informując, że w przypadku nieprzekazania lokalu w wyznaczonym terminie Spółdzielnia będzie obciążała byłego najemcę począwszy od [...] maja 2021 r. odszkodowaniem (karą umowną) za bezumowne korzystanie z lokalu. Korespondencja została nadana za zwrotnym potwierdzeniem odbioru i wróciła się do Spółdzielni z adnotacją poczty: "Nie podjęto w terminie". Najemca nie wydał lokalu, więc od [...] maja 2021 r. Spółdzielnia zaczęła obciążać najemcę z tytułu bezumownego użytkowania lokalu oraz zużycia mediów doliczając nadal podatek VAT w wysokości 23%. Na każdej fakturze znajdowała się adnotacja "Z uwagi, że korzysta Pani z lokalu bez zgody właściciela tj. KSM w I. wzywamy Panią do zdania lokalu do dyspozycji właściciela zgodnie z dotychczasowa korespondencją". W maju 2021 r. między najemcą, a Spółdzielnią miała miejsce korespondencja, z której wynika, że w przypadku, gdy najemca ureguluje zadłużenie, będzie mógł złożyć wniosek o zawarcie nowej umowy. Tę korespondencję najemca odebrał. Kolejnej korespondencji, z lipca 2021 r., o treści jak wyżej najemca nie odebrał. P. najemca nie regulował swoich zobowiązań, Spółdzielnia wystąpiła z pozwem o wydanie nakazu zapłaty. Pozew został wniesiony [...] lipca 2021 r. i obejmował faktury za okres od marca 2020 r. do maja 2021 r. Jak wynika z powyższych informacji, faktura za maj 2021 r. dotyczyła opłat po rozwiązaniu umowy, na fakturze w pozycji towar/usługa widniał tytuł odszkodowanie za bezumowne korzystanie i do opłat doliczono podatek VAT. W dniu [...] września 2022 r. Spółdzielnia otrzymała wyrok Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy z dnia [...] września 2022 r., w którym sąd zasądził na rzecz Spółdzielni kwoty wynikające z faktur, z wyjątkiem podatku VAT widniejącego na fakturze za maj 2021 r. We wrześniu 2021 r. Spółdzielnia wniosła pozew o opróżnienie i wydanie lokalu użytkowego, postępowanie zostało umorzone ze względu na brak możliwości doręczenia pozwu. W lipcu 2022 r. Spółdzielnia wniosła po raz drugi pozew o opróżnienie i wydanie lokalu. Sprawa jest w toku. Umowa zawarta w dniu [...] sierpnia 1995 r. między Spółdzielnią, a najemcą nie przewidywała możliwości obciążania najemcy opłatami za bezumowne korzystanie z lokalu, po rozwiązaniu umowy i nieopuszczeniu lokalu w wyznaczonym terminie. Jednakże, zgodnie z § 18 umowy w sprawach nieuregulowanych umową obowiązuje kodeks cywilny. Ponadto, najemca w wypowiedzeniu mu umowy na w/w lokal został poinformowany o naliczaniu odszkodowania za bezumowne korzystanie z lokalu - po rozwiązaniu umowy i niezdaniu go w wyznaczonym terminie do Spółdzielni. Spółdzielnia nie ma możliwości "zablokowania" najemcy dostępu do lokalu (jedynie odzyskanie lokalu w drodze eksmisji). Czynnością podjętą w celu odzyskania lokalu, do momentu wniesienia pozwu o opróżnienie i wydanie lokalu, było sprawdzenie przez Administrację osiedlową czy w lokalu użytkownik nadal prowadzi działalność. W ślad za notatką Administracji z tej czynności terenowej Zarząd Spółdzielni podjął w dniu [...] sierpnia 2021 r. decyzję o wystąpieniu o eksmisję z lokalu. Na tle przedstawionego stanu faktycznego Spółdzielnia zadała trzy pytania: 1) czy po rozwiązaniu umowy najmu z dniem [...] kwietnia 2021 r., czyli po zakończeniu stosunku prawnego łączącego strony do dnia wystąpienia z pozwem o opróżnienie i wydanie lokalu, Spółdzielnia prawidłowo wystawiała faktury z tytułu odszkodowania za bezumowne korzystanie: eksploatacja, zimna woda, centralne ogrzewanie opłata stała, centralne ogrzewanie opłata zmienna traktując wynagrodzenie z tego tytułu jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT? 2) czy dopiero z dniem wystąpienia z pozwem o wydanie i opróżnienie lokalu tj. z dniem [...] września 2021 r. odszkodowanie za bezumowne korzystanie eksploatacja ma charakter odszkodowania i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 3) czy z dniem wystąpienia z pozwem o wydanie i opróżnienie lokalu tj. z dniem [...] września 2021 r. odszkodowanie za bezumowne korzystanie z zimnej wody, centralnego ogrzewania (opłata stała i opłata zmienna) ma charakter odszkodowania i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawcy po rozwiązaniu umowy najmu z dniem [...] kwietnia 2021 r., czyli po zakończeniu stosunku prawnego łączącego strony do dnia wystąpienia z pozwem o opróżnienie i wydanie lokalu, Spółdzielnia prawidłowo wystawiała faktury traktując wynagrodzenie z tego tytułu jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Z dniem wystąpienia z pozwem o wydanie i opróżnienie lokalu, tj. z dniem [...] września 2021 r. odszkodowanie za bezumowne korzystanie z lokalu eksploatacja ma charakter odszkodowania i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Również z dniem wystąpienia z pozwem o wydanie i opróżnienie lokalu tj. z dniem [...] września 2021 r. odszkodowanie za bezumowne korzystanie z zimnej wody, centralnego ogrzewania (opłata stała i opłata zmienna) ma charakter odszkodowania i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego i drugiego oraz za nieprawidłowe w zakresie pytania trzeciego. Organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Następnie wskazał, że z przepisów ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") wynika, iż przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Kolejnym czynnikiem decydującym jest ustalenie, czy wynagrodzenie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia, czy czynność podlega opodatkowaniu jest fakt istnienia zgody, chociażby nieformalnej, na korzystanie z przedmiotu. W sytuacji zatem, gdy osoba trzecia korzysta z nieruchomości bez zgody jej właściciela, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem nieruchomości i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody. Inaczej jednak zdaniem organu należy oceniać sytuację, gdy po zakończeniu umowy dotychczasowy najemca (dzierżawca) nadal użytkuje nieruchomość za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. Uwzględnić w takim przypadku należy, że na mocy art. 674 Kodeksu cywilnego, jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzecz za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu "bezumownego" korzystania z rzeczy stanowi wynagrodzenie za świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ odwołując się do opisu zawartego we wniosku podkreślił, że wprawdzie Spółdzielnia zmierzała do odzyskania lokalu kierując do najemcy pisma wzywające do zwrotu lokalu, jednakże pisma te okazały się na tyle nieskuteczne, że najemca nie opuścił i nie zwrócił do dnia złożenia wniosku lokalu. Do momentu skierowania sprawy do sądu o opróżnienie i wydanie lokalu, poza wskazanymi pismami, nie podjęto żadnych innych czynności w celu odzyskania lokalu. Jednocześnie Spółdzielnia zaakceptowała taki stan rzeczy obciążając najemcę co miesiąc kwotą czynszu za najem lokalu wraz z kosztami za media, naliczając podatek VAT. Ponadto wysłano do najemcy korespondencję, z której wynikało, że w przypadku uregulowania zadłużenia, będzie możliwe zawarcie nowej umowy. Tym samym, zdaniem organu, uznać należy, że w analizowanej sytuacji, do momentu skierowania sprawy do sądu o opróżnienie i wydanie lokalu, użytkowanie nieruchomości odbywało się za domniemaną, dorozumianą zgodą na korzystanie z nieruchomości przez dotychczasowego najemcę. Tym samym, Spółdzielnia świadczyła usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Świadczenie pieniężne za korzystanie z lokalu bez tytułu prawnego, naliczone po wypowiedzeniu umowy najmu, jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną usługę, dającą wypłacającemu je wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości. Ponieważ kwota należna z tytułu bezumownego korzystania z lokalu do momentu skierowania sprawy do sądu o wydanie i opróżnienie lokalu, była w istocie wynagrodzeniem za bezumowne korzystanie z lokalu przez najemcę i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym Spółdzielnia była obowiązana wystawić faktury VAT. Natomiast, od momentu skierowania sprawy do sądu o opróżnienie i wydanie lokalu tj. od [...] września 2021 r., bezumowna czynność (w części dotyczącej czynszu) nie stanowi usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a zapłata z tego tytułu odszkodowania nie stanowi należności za jej wykonanie. Spółdzielnia nie wyraża bowiem zgody (nawet dorozumianej) na dalsze korzystanie przez najemcę z lokalu i w celu odzyskania nieruchomości zostało wytoczone przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy. Z kolei, odnośnie do kwestii ustalenia, czy z dniem wystąpienia z pozwem o wydanie i opróżnienie lokalu tj. z dniem [...] września 2021 r. opłata za bezumowne korzystanie z zimnej wody, centralnego ogrzewania (opłata stała i opłata zmienna) ma charakter odszkodowania i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie nr 3) organ powołując się na wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. Town & Country factors Ltd., C-498/99, Tolsma, C-16/93, C-102/86, Apple and Pear Development Council) wskazał, że aby zdarzenie mogło zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług na gruncie przepisów o VAT, powinno spełniać łącznie następujące kryteria: istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą przewidujący świadczenie wzajemne; usługobiorca uzyskuje korzyść materialną z odbioru/nabycia usług świadczonych przez usługodawcę; wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość otrzymaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy. Z kolei dla dostawy towarów istotne jest, aby wolą obu stron było przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W ocenie organu wymienione powyżej przesłanki są spełnione w przypadku świadczenia usług/dostawy towarów, za które Spółka pobiera koszty dodatkowe podczas bezumownego korzystania z nieruchomości przez byłego najemcę w postaci opłat za korzystanie z zimnej wody, centralnego ogrzewania (opłata stała i opłata zmienna) dotyczące lokalu użytkowego. Jak wynika z wniosku, opłaty za media stanowią osobne i odrębne świadczenia od czynszu najmu. Pobierane opłaty stanowią zatem w istocie dostawę towarów oraz świadczenie usług przez Spółkę na rzecz byłego najemcy, których wysokość uzależniona jest od faktycznego zużycia przez najemcę wskazanych we wniosku towarów i usług dostarczanych przez Spółdzielnię. Koszty te nie stanowią wynagrodzenia Spółdzielni z tytułu korzystania z nieruchomości lokalowej przez byłego najemcę, ale jest to wynagrodzenie pobierane w związku z dostawą towarów/świadczeniem usług związanych z korzystaniem przez byłego najemcę z tej nieruchomości. Ponadto z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy nie wynika aby, w części dotyczącej dostawy zimnej wody oraz centralnego ogrzewania, podejmowano działania zmierzające do zaprzestania ich dokonywania. Wobec powyższego spełnione są wszystkie przesłanki uznania działania Spółdzielni za świadczenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istnieje bowiem stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą przewidujący świadczenie wzajemne (w tym wypadku dorozumiana zgoda pomiędzy stronami umowy, aby mimo zakończenia umowy najmu nadal świadczyć usługi dostawy zimnej wody oraz centralnego ogrzewania); niewątpliwie były najemca jako usługobiorca uzyskuje korzyść materialną z odbioru/nabycia usług świadczonych przez Spółdzielnię i dostarczonych towarów; wynagrodzenie otrzymane przez Spółdzielnię stanowi wartość otrzymaną w zamian za czynności świadczone na rzecz byłego najemcy. W tak przedstawionych okolicznościach istnieje dorozumiany stosunek prawny, ponieważ Spółdzielnia z własnej woli godzi się na dostawy ww. mediów, w zamian za należne wynagrodzenie, którego zapłaty oczekuje od byłego najemcy korzystającego nadal z tych świadczeń. Zatem istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów/świadczeniem usług określanych wspólnym mianem jako media a określonym, żądanym przez Spółdzielnię za tą czynność wynagrodzeniem, stanowiącym wyraźną, bezpośrednią korzyść na rzecz Spółdzielni – dostawcy towarów/świadczącego usługę. Organ podkreślił, że uwzględniając brzmienie art. 8 ust. 2a u.p.t.u. uznać należy, że w sytuacji obciążania najemcy należnością za zużyte media (które w okresie bezumownego korzystania z lokalu Spółka nabywa we własnym imieniu, ale na rzecz byłego najemcy) wystąpi sytuacja, o której mowa w ww. przepisie, zatem wystąpi po stronie Spółki czynność podlegająca opodatkowaniu. W złożonej do tut. Sądu skardze Spółdzielnia zarzuciła naruszenie art. 674 Kodeksu cywilnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy przedmiotowy najem został przez Stronę skarżącą wypowiedziany bez zachowania terminu wypowiedzenia tj. ze skutkiem natychmiastowym, a nadto, w sytuacji, gdy Strona skarżąca w chwili rozwiązania umowy najmu nie miała swobody dysponowania przedmiotem najmu. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odszkodowania za bezumowne korzystanie z lokalu - eksploatacja, którym Spółdzielnia obciążała byłego najemcę w okresie pomiędzy rozwiązaniem najmu (30 kwietnia 2021 r.) a skierowaniem powództwa o eksmisję (13 września 2021 r.). Skarżąca podała, że zgodnie z art. 674 k.c, do przedłużenia umowy najmu po upływie terminu oznaczonego w wypowiedzeniu nie wystarczy samo używanie przez najemcę przedmiotu najmu, lecz niezbędne jest, aby to korzystanie odbywało się za "zgodą wynajmującego". Złożenie oświadczenia – ujawnienie woli - zgodnie z art. 60 k.c. może wprawdzie nastąpić przez jakiekolwiek zachowanie się ujawniające tę wolę, jednak w świetle towarzyszących okoliczności musi to być taki przejaw, który w sposób dostatecznie zrozumiały i niewątpliwy wyraża wolę wywołania skutków prawnych objętych czynnością prawną. Spółdzielnia w żadnym momencie i w żaden "zrozumiały’ i "niewątpliwy" sposób nie wyraziła woli kontynuowania przedmiotowej umowy najmu. Zdaniem skarżącej, w sytuacji, gdy najem ustał, a wynajmujący - mający swobodę dysponowania lokalem - domaga się opuszczenia go lub pozwala tylko wyjątkowo zamieszkiwać przez jakiś czas, to art. 674 k.c. nie znajdzie zastosowania ani wtedy, ani później. Inaczej przedstawia sią sytuacja, gdy wynajmujący nie miał swobody dysponowania lokalem. Możliwość stosowania art. 674 byłaby (jakby) zawieszona i dopiero gdy wynajmujący uzyskał swobodę dysponowania lokalem, można byłoby ten przepis zastosować. W przedmiotowej sprawie Spółdzielnia nie uzyskała swobody dysponowania przedmiotowym lokalem pomimo, że posiada wyrok w zakresie opróżnienia, opuszczenia i wydania lokalu oraz złożyła stosowny wniosek do komornika. W ocenie skarżącej, art. 674 k.c. nie ma zastosowania, gdy najem wypowiedziano, tak jak w przedmiotowej sprawie, bez zachowania terminu wypowiedzenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy podać, że Sąd nie uwzględnił kolejnego wniosku pełnomocnika skarżącej z dnia [...] maja 2023r. o zmianę terminu rozprawy. W pierwszym piśmie z [...] maja 2023r. pełnomocnik wniósł o wyznaczenie innego terminu rozprawy, bowiem od 05 do [...] czerwca 2023r. będzie przebywał na urlopie wypoczynkowym. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z [...] maja 2023r. wyznaczono termin rozprawy na dzień [...] czerwca 2023r. Kolejnym pismem z [...] maja 2023r. pełnomocnik wniósł o zmianę podanego terminu rozprawy, ponieważ w wyznaczonym dniu będzie uczestniczył w rozprawie w Sądzie Rejonowym w I.. W myśl art. 34 p.p.s.a. strony i ich organy lub przedstawiciele ustawowi mogą działać przed sądem osobiście lub przez pełnomocników. Z kolei w myśl art. 107 p.p.s.a. nieobecność stron lub ich pełnomocników na rozprawie nie wstrzymuje rozpoznania sprawy. Nadto, z art. 21 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o radcach prawnych ( Dz.U. z 2022r. poz. 1166 ) wynika, że radca prawny może udzielić dalszego pełnomocnictwa (substytucji) innemu radcy prawnemu, adwokatowi, prawnikowi zagranicznemu wykonującemu stałą praktykę w zakresie wynikającym z ustawy o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej [...]. W podanych okolicznościach sprawy pełnomocnik profesjonalny powinien zatem już w pierwszym piśmie z [...] maja 2023r. poinformować Sąd o uczestniczeniu w rozprawie w innym sądzie bądź udzielić substytucji innym, uprawnionym podmiotom. W dalszej kolejności należy podać, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjni (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Z kolei przepis art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z uwagi na treść tego przepisu Sąd jest ograniczony w badaniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, zarzutami "naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego", co więcej, jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rezultacie rozpoznając skargę na interpretację indywidualną wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 1576/16, WSA w Gdańsku z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1416/19). Również w doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 57a). Konieczność poprawnego formułowania zarzutów w sprawach skarg na interpretacje indywidualne została wyraźnie zaakcentowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1346/17 NSA przyjął, że "nawet jeśli jakiś przepis zostanie wskazany lub zacytowany w uzasadnieniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, to nie można uznać, aby doszło w ten sposób do prawidłowego sformułowania zarzutu. Jeżeli ponadto nie określono w jaki sposób doszło do naruszenia wskazanej lub przytoczonej normy prawnej, tj. czy strona zarzuca błąd wykładni, czy też chodzi o niewłaściwe zastosowanie przepisu - czego wymaga znowelizowany z dniem 15 sierpnia 2015 r. przepis art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) - to z uwagi na wynikające z art. 57a ograniczenie kognicji sądu pierwszej instancji, sąd ten nie może skutecznie rozpoznać takiej skargi, bowiem nie ma ani prawa ani obowiązku domyślać się intencji autora skargi lub jego argumentacji". Zatem, nawet jeśli jakiś przepis zostanie wskazany lub zacytowany w uzasadnieniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, to nie można uznać, aby doszło w ten sposób do prawidłowego sformułowania zarzutu. W ocenie Sądu, z uwagi na regulację zawartą w art. 57a p.p.s.a. stopień ewentualnej skuteczności skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w znacznej mierze zależy od stopnia precyzji jej zarzutów. To bowiem autor skargi na tego rodzaju akt wyznacza zakres kontroli sądu administracyjnego, który nie ma obowiązku ani nawet prawa domyślania się i uzupełniania treści podniesionych zarzutów. Sąd podkreśla, że w niniejszej sprawie z jednej strony w skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 674 kodeksu cywilnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, z drugiej zaś - wniesiono o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odszkodowania za bezumowne korzystanie z lokalu-eksploatacja, którym Spółdzielnia obciążała byłego najemcę w okresie pomiędzy rozwiązaniem najmu (30.04.2021 r.) a skierowaniem powództwa o eksmisję (13.09.2021 r.). Po pierwsze wyjaśnić zatem trzeba, że jak wynika z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 – dalej "O.p.") Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 O.p.). Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 O.p.). Pod pojęciem ustaw podatkowych rozumieć należy ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 O.p.). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przy tym pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2201/18, że wprawdzie "interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., ale chodzi o takie sytuacje, gdy brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) powodować mogłoby, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Niejednokrotnie więc interpretacja Ministra Finansów (w obecnym stanie prawnym – Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej) będzie odnosiła się do innych dziedzin - np. interpretacja co do podatku od nieruchomości może powoływać się na rozumienie przepisów prawa budowlanego, interpretacja co do podatku od czynności cywilnoprawnych - prawa zobowiązań, interpretacja co do podatku dochodowego od osób prawnych - prawa spółek kapitałowych itp. Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Minister nie dokonuje bowiem wykładni np. prawa budowlanego, a jedynie ocenia, jakie skutki wykładnia prawa budowlanego ma dla określenia przedmiotu czy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i to przepisów prawa podatkowego dotyczy w konsekwencji jego interpretacja. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.". W zaskarżonej interpretacji organ odniósł się do treści szeregu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przytaczając art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 2 pkt 6 ustawy, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 2a tej ustawy. W jego ocenie te przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Wskazał, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Zaznaczył jednak, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Pomocniczo odwołał się przy tym do regulacji zamieszczonych w Kodeksie cywilnym, w tym do art. 674 k.c. Organ wskazany przepis przytoczył w kontekście podanego we wniosku stanu faktycznego, z którego wynikało m.in., że najemca nie regulował czynszu i innych opłat umownych. W związku z zaległościami, Spółdzielnia rozwiązała najem ze skutkiem na dzień [...] kwietnia 2021r. wzywając jednocześnie najemcę do wydania lokalu w tym samym terminie i informując, że w przypadku nieprzekazania lokalu w wyznaczonym terminie Spółdzielnia będzie obciążała byłego najemcę począwszy od [...] maja 2021 r. odszkodowaniem (karą umowną) za bezumowne korzystanie z lokalu. Organ w wydanej interpretacji indywidualnej nie dokonywał wykładni tego przepisu, nie był on również objęty przedmiotem wniosku wykazywanym w części E poz. 69 druku ORD-IN. Przeciwnie, w wydanej interpretacji organ odnosząc się do przedstawionego opisu stanu faktycznego i stanowiska wnioskodawcy w sposób klarowny stwierdził, że w analizowanej sytuacji, do momentu skierowania sprawy do sądu o opróżnienie i wydanie lokalu, użytkowanie nieruchomości odbywało się za domniemaną, dorozumianą zgodą na korzystanie z nieruchomości przez dotychczasowego najemcę. Tym samym zdaniem organu, Spółdzielnia świadczyła usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W rezultacie organ stwierdził, że po zakończeniu stosunku prawnego łączącego strony do dnia wystąpienia z pozwem o opróżnienie i wydanie lokalu, Spółdzielnia prawidłowo wystawiała faktury traktując wynagrodzenie z tego tytułu jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, uznając stanowisko skarżącej w tym zakresie za prawidłowe. Podobnie, jako prawidłowe organ uznał organ stanowisko skarżącej, że od momentu skierowania sprawy do sądu o opróżnienie i wydanie lokalu tj. od [...] września 2021 r., bezumowna czynność (w części dotyczącej czynszu) nie stanowi usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy, a zapłata z tego tytułu odszkodowania nie stanowi należności za jej wykonanie. W takim bowiem wypadku Spółdzielnia nie wyraża zgody (nawet dorozumianej) na dalsze korzystanie przez najemcę z lokalu i w celu odzyskania nieruchomości wytoczyła przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy. Natomiast, organ uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że z dniem wystąpienia z pozwem o wydanie i opróżnienie lokalu tj. z dniem [...].09.2021 r. odszkodowanie za bezumowne korzystanie z zimnej wody, centralnego ogrzewania (opłata stała i opłata zmienna) ma charakter odszkodowania i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ podał w tym zakresie, że uwzględniając brzmienie art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, uznać należy, że w sytuacji obciążania najemcy należnością za zużyte media (które w okresie bezumownego korzystania z lokalu skarżąca nabywa we własnym imieniu, ale na rzecz byłego najemcy) wystąpi sytuacja, o której mowa w ww. przepisie, zatem wystąpi po jej stronie czynność podlegająca opodatkowaniu. Wobec powyższego, w wydanej interpretacji indywidualnej to nie przepisy kodeksu cywilnego, w tym jego art. 674 były przedmiotem interpretacji, ale wskazane przepisy prawa podatkowego, w tym przypadku, ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego, formułowane w skardze zarzuty dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, powinny odnosić się do podanych w interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z podanych względów, oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie w aspekcie art. 57a p.p.s.a., Sąd stwierdził, że jedyny sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 674 kodeksu cywilnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, nie wypełnia dyspozycji tego przepisu. Z uwagi na niesformułowanie w skardze zarzutów w sposób odpowiadający wymaganiom art. 57a p.p.s.a. oraz zważywszy na zasadę związania Sądu zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, niemożliwe okazało się dokonanie merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji. Odnotowania wymaga również, że w skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odszkodowania za bezumowne korzystanie z lokalu-eksploatacja, którym Spółdzielnia obciążała byłego najemcę w okresie pomiędzy rozwiązaniem najmu (30.04.2021 r.) a skierowaniem powództwa o eksmisję (13.09.2021 r.). Tymczasem, w zaskarżonej interpretacji uznano za prawidłowe wyrażone w zakresie pytania drugiego stanowisko wnioskodawcy, że dopiero z dniem wystąpienia z pozwem o wydanie i opróżnienie lokalu tj. z dniem [...] września 2021 r. odszkodowanie za bezumowne korzystanie (eksploatacja) ma charakter odszkodowania i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Domagając się uchylenia zaskarżonego aktu wyłącznie w tej części, w niezrozumiały sposób skarżąca kwestionuje więc własne stanowisko zaprezentowane we wniosku ORD-IN. Z podanych przyczyn, mając na uwadze, że jedyny zarzut podniesiony w skardze nie odpowiada wymogom prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.