I SA/Bd 176/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Wójcik Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi M. T. G. sp. z o. o. w O. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 6 lutego 2023 r., nr 438000-COP.4103.41.2022.10 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2018 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. ustalił M. T. G. sp. z o.o. ("Skarżąca", "Strona", "Spółka") za I, II, III i IV kwartał 2018 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u.") w wysokości 100% kwoty zawyżonego podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. Nie zgadzając się z tą decyzją Spółka złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie: 1) art. 112b ust. 1 pkt 1 i art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w zw. z zasadą proporcjonalności poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu przepisów w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego, które stoją w sprzeczności z art. 273 Dyrektywy oraz zasadą proporcjonalności i w ogóle nie mogą znaleźć zastosowania, 2) art. 112b ust. 1 pkt 1 i art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisów, których stosowanie w świetle zasady legalizmu oraz określoności prawa nie jest możliwe, ponieważ warunki, które musiały zostać spełnione, aby możliwy był wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego w świetle przepisów Dyrektywy oraz zasady proporcjonalności mają charakter pozanormatywny i nie mogą stanowić podstawy do nałożenia na skarżącą obowiązku zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego. Decyzją z dnia [...] lutego 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że M. T. G. sp. z o.o. ujęła w ewidencjach VAT oraz rozliczyła w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2018 r. 36 faktur wystawionych przez A. sp. z o.o., na łączną wartość netto 1.049.150,00 zł i VAT w kwocie 241.304.50 zł. W fakturach wskazano, że przedmiotem dostaw były działania promocyjne (2 faktury), prace informatyczne (16 faktur), działania promocyjne w celu pozyskania klienta (2 faktury), współpraca produkcyjna dla W. (7 faktur), prace informatyczne - budowa struktury portalu F. (2 faktury), prace informatyczne O. (3 faktury), prace informatyczne M. (3 faktury), prace informatyczne projekt F. (1 faktura). Ustalono, że A. sp. z o.o. wykazała nabycia od dwóch podmiotów: - L. L. sp. z o.o., która za 2018 r. nie złożyła żadnych plików JPK_VAT oraz deklaracji VAT, została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu [...] grudnia 2018 r. z uwagi na nieskładanie deklaracji; ponadto na powiązania osobowe tej spółki z A. sp. z o.o. wskazuje pełnienie przez S. T. funkcji prokurenta samoistnego w L. L. sp. z o.o., co według wpisów do KRS miało miejsce w okresie od [...] lipca 2017 r. do [...] października 2018 r. oraz posiadanie przez S. T. wszystkich udziałów i sprawowanie funkcji prezesa zarządu w A. sp. z o.o., co według wpisów do KRS miało miejsce w okresie od [...] kwietnia 2016 r. do [...] września 2017 r., - H. sp. z o.o., która dopiero od czerwca 2018 r. wykazała faktury sprzedaży i milionowe obroty, a w zakupach wykazała transakcje z FHU "I. D." D. B., u którego stwierdzono brak sprzedaży w 2018 r. oraz N sp. z o.o., która w dniu [...] maja 2019 r. usunęła z plików JPK_VAT za 2018 r. faktury wystawione na rzecz H. sp. z o.o., a w dniu [...] czerwca 2019 r. została za prowadzenie działań mających związek z wyłudzeniami skarbowymi wykreślona z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. Stwierdzono również, że A. nie złożyła zeznania rocznego CIT-8 za 2018 r. i deklaracji PIT-4R z tytułu zatrudnienia pracowników oraz nie posiadała strony internetowej prezentującej ofertę sprzedaży. Do KRS złożyła sprawozdania finansowe jedynie za lata 2014 i 2015. Spółka jako przedmiot przeważającej działalności zgłosiła do KRS sprzedaż hurtową części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 45.31.Z). Jako adres siedziby spółki wpisano w KRS: - w dniu [...] kwietnia 2016 r. ul. [...] lok. [...] W., - w dniu [...] stycznia 2018 r. ul. [...] lok. [...] W., - w dniu [...] października 2018 r. ul. [...], [...] T.. Według informacji zamieszczonych w KRS od [...] kwietnia 2016 r. jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu A. sp. z o.o. był S. T.. Następnie w dniu [...] września 2017 r. dokonano w KRS zmian. Wspólnikiem i prezesem zarządu A. sp. z o.o. został K. K., a w dniu [...] stycznia 2018 r. został wpisany do KRS M. J. jako prokurent samoistny. Organ podał, że w piśmie z dnia [...] lutego 2022 r. S. K. w imieniu M. T. G. wyjaśnił, że kontakt z A. nawiązano w W., a reprezentował ją prokurent M. J.. Przedmiotem transakcji z A. w 2018 r. były prace informatyczne polegające m.in. na budowie struktury platformy F. i projekcie FHS, współpraca produkcyjna dla firmy W. M. , działania promocyjne w celu pozyskania klienta. Ustaleń dokonywano podczas spotkań, na których przekazywano i konkretyzowano dane dotyczące współpracy. Transakcje nie były związane z dalszą sprzedażą. M. T. G., była końcowym odbiorcą usług. Spółka wyjaśniła również, że według otrzymanych od A. informacji posiadała ona podwykonawców. Weryfikacji A. dokonano poprzez sprawdzenie statusu podmiotu w wykazie podatników VAT i w KRS. Z wyjaśnień Spółki wynikało, że weryfikując dane kontrahenta w KRS miała pełną świadomość o prowadzeniu uzgodnień i dokonywaniu rozliczeń gotówkowych z osobą nieupoważnioną do działania w imieniu A.. Strona wiedziała, że: - A. nie prowadziła działalności gospodarczej w kolejnych miejscach wskazywanych jako adres jej siedziby, ponieważ były to adresy biur wirtualnych, - S. S. nigdy nie występował w KRS jako wspólnik, członek zarządu lub prokurent A., - jedyną osobą o imieniu S. pełniącą jakiekolwiek funkcje w A. przed nawiązaniem z nią współpracy był S. T., - S. T. występował w KRS jako jedyny wspólnik i prezes zarządu A. jedynie do [...] września 2017 r. i od tego dnia jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu Spółki był K. K., - M. J. został wpisany do KRS jako prokurent samoistny A. dopiero w dniu [...] stycznia 2018 r., - A. nie złożyła do KRS sprawozdania finansowego za 2016 r., a więc nie ujawniła swoich wyników finansowych, do czego była zobowiązana już przed nawiązaniem współpracy z M. T. G., - A. nie miała zgłoszonych do KRS działalności związanych z informatyką, a więc obejmującej rodzaj usług, który miał być wykonywany na rzecz M. T. G.; rzekomy dostawca usług informatycznych jako przedmiot przeważającej działalności miał zgłoszoną sprzedaż hurtową części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 45,31.Z), a jako przedmiot pozostałej działalności handel pojazdami samochodowymi, naprawę pojazdów samochodowych, handel hurtowy i detaliczny, transport drogowy towarów oraz działalność usługową związaną z przeprowadzkami, magazynowanie, działalność firm centralnych (head offices), doradztwo związane z zarządzaniem, reklamę, badanie rynku i opinii publicznej, wynajem i dzierżawę oraz działalność związaną z administracyjną obsługą biura i pozostałą działalność wspomagającą prowadzenie działalności gospodarczej. Ustalono, że obecnie jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu M. T. G. jest S. K.. W 2018 r. był on prokurentem a jego żona była wspólnikiem i członkiem zarządu. Organ wskazał, że do akt kontroli celno-skarbowej włączono protokół przesłuchania w charakterze podejrzanego S. K. z dnia [...] lipca 2021 r. Z zeznań ww. wynikało, że dokonywał ustaleń z Panem "S. ", w wyniku czego otrzymywał faktury wystawiane przez różne firmy, w tym przez A.. Wynika z nich również, że wiedział, iż usługi nie były wykonywane m.in. przez A. i faktury wystawione przez tę spółkę są nierzetelne. W rzeczywistości kupował od "S. " puste faktury za kwotę odpowiadającą wartości podatku i co najmniej 10% wartości netto wykazanej na fakturze. Organ zauważył, że z ogólnie dostępnych danych zawartych w KRS wynika, że osobą upoważnioną w 2017 r. do reprezentowania L. L. sp. z o.o. oraz jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu A. był S. T., a osoba o nazwisku S. nigdy nie występowała jako wspólnik, członek zarządu lub prokurent w tych spółkach. S. K. znał zatem prawdziwe nazwisko Pana S. lub nie był zaineresowany ustaleniem danych tej osoby i jej upoważnienia do występowania w imieniu różnych podmiotów. Brak potrzeby uwiarygodnienia kontrahenta w ocenie organu wskazuje, że przedmiotem uzgodnień nie było wykonanie usług lecz pozyskanie faktur i uzgodnienie sposobu rozliczenia z tego tytułu. W tym przypadku nie miało znaczenia kim jest osoba oferująca faktury oraz rzetelność podmiotów i możliwość wykonania przez nie usług. S. K. zeznał również, że w imieniu L. L., fakturę wystawił S. a usługę finalnie zrobił ktoś inny. W ocenie organu, oznacza to, że świadek już w 2017 roku wiedział, że S. jest dostawcą nierzetelnych faktur. Pomimo tego dokonywał z nim w następnych okresach uzgodnień dotyczących transakcji z innymi podmiotami. Zdaniem organu wskazuje to, że ich przedmiotem było pozyskanie nierzetelnych faktur. Na taki zakres rozmów wskazuje również prowadzenie ich z Panem S. w okresie, w którym żaden S., w tym S. T., nie był wspólnikiem i prezesem zarządu A. sp. z o.o., a jako wspólnik i prezes zarządu tej spółki wpisany był K. K.. Powyższe wnioski organu podatkowego potwierdził również S. K. zeznając, że faktury m.in. od A. były puste. Organ podkreślił, że stwierdzono istotne rozbieżności pomiędzy zeznaniami złożonymi przez S. K. a podpisanymi przez niego wyjaśnieniami przedłożonymi przez M. T. G.. S. K. zeznał, że usługi nie zostały wykonane przez A., a wystawione przez nią faktury są puste. Natomiast z wyjaśnień wynika, że usługi zostały wykonane. Przeczy temu występowanie Pana "S." w imieniu różnych podmiotów, w których nie pełnił żadnych funkcji, oraz jednoznaczne wskazanie przez S. K. podczas przesłuchania, że usługi nie były wykonywane przez A. i wystawione przez tę spółkę faktury są nierzetelne. Zdaniem organu, wiarygodność wyjaśnień Spółki podważa także przedstawiony w nich sposób nawiązania współpracy z A. W piśmie z dnia [...] lutego 2022 r. spółka podała, że kontakt z A. nawiązano w W., a reprezentował ją prokurent M. J.. Nie wspomniała natomiast o udziale Pana S., który podczas przesłuchania wskazywany był jako jedyna osoba, z którą prowadzone były rozmowy. Natomiast zgodnie z wiedzą, jaką posiadał S. K. ok. pół roku wcześniej M. J. był prezesem A., którego poznał, ale na temat współpracy rozmawiał z S.. Zatem podczas przesłuchania przypisał M. J. funkcję, której nigdy w spółce nie pełnił, a pisząc w późniejszym okresie wyjaśnienia posłużył się prawidłowymi danymi wykazanymi w KRS. Ponadto z uwagi na wystawienie faktur za działania promocyjne i prace informatyczne przez A. na rzecz M. T. G. już w dniach [...], [...] i [...] stycznia 2018 r., to nawiązanie kontaktu pomiędzy tymi spółkami musiało mieć miejsce przed udzieleniem zlecenia i przed wykonaniem usług. Jest zatem mało prawdopodobne aby mógł w tym uczestniczyć prokurent, który został wpisany do KRS dopiero w dniu [...] stycznia 2018 r. Ponadto w sytuacji, gdy co najmniej od 2017 r. S. K. prowadził rozmowy o współpracy z [...] S. i akceptował występowanie tej osoby jako przedstawiciela różnych firm, to nie było uzasadnienia, aby w przypadku A. organizowane było spotkanie w celu nawiązania z nią współpracy i do tego z udziałem osoby nieprowadzącej negocjacji i nieujawnionej jeszcze w KRS. Mając na uwadze wiedzę o wystawianiu pustych faktur przez Pana S. w imieniu L. L. sp. z o.o., to dokonywanie z nim uzgodnień i rozliczeń gotówkowych z pomięciem kontaktu z prezesem i właścicielem spółki A. oraz pomimo informacji zawartych w KRS podważających rzetelność tej spółki i możliwość wykonania przez nią usług informatycznych zdaniem organu wskazuje, że przedmiotem transakcji nie było wykonanie usług lecz dostarczenie faktur. Skoro M. T. G. dokonywała weryfikacji A. w KRS to wiedziała, że prowadzi uzgodnienia i dokonuje rozliczeń gotówkowych z osobą nieupoważnioną do działania w imieniu spółki. Organ wskazał, że z przesłuchania wynikało, że S. K. miał pełną świadomość nierzetelności faktur wystawianych przez podmioty "reprezentowane" przez Pana "S.", w tym przez L. L. w 2017 r. a następnie przez A.. Organ wyjaśnił, że w trakcie kontroli celno-skarbowej M. T. G. złożyła w dniu [...] października 2021 r. nieskuteczne korekty deklaracji VAT-7K za I, II i III kwartał 2018 r., w których zmniejszyła kwotę podatku naliczonego o podatek wynikający z faktur wystawionych przez A.. W piśmie z dnia [...] marca 2022 r. Spółka podała, że sporządziła korekty deklaracji i JPK_VAT za 2018 r. w celu wyeliminowania z obrotu nierzetelnych faktur zakupu. Ujmując faktury w ewidencji nie była świadoma zaistniałej sytuacji. Dopiero w efekcie prowadzonego śledztwa przez Z. Wydział Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej została uświadomiona. Natomiast w piśmie z dnia [...] lutego 2022r. Spółka wyjaśniła, że składając korekty deklaracji i JPK VAT nie była świadoma prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Przed złożeniem korekt księgowość kontaktowała się telefonicznie z Urzędem Skarbowym w O., aby sprawdzić taką ewentualność ze względu na prowadzone śledztwo przez Prokuraturę Krajową i związane z nim ustalenia. Urząd Skarbowy w O. przekazał, że nie posiada informacji o prowadzeniu w Spółce postępowania sprawdzającego lub kontrolnego. W ocenie organu, powyższe wyjaśnia spółki są niewiarygodne. Już bowiem w dniu [...] września 2021 r. S. K. udzielił odpowiedzi na wezwanie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] sierpnia 2021 r. do złożenia wyjaśnień w związku z kontrolą celno-skarbową prowadzoną w M. T. G. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018r. Zdaniem organu, dowodzi to niezbicie, że przed złożeniem korekt deklaracji VAT-7K M. T. G. wiedziała o prowadzeniu u niej kontroli celno-skarbowej oraz znała jej zakres. Ponadto S. K. zeznał, że faktury od A. były puste i nigdy nie było takiej sytuacji aby usługa była wykonana przez tę spółkę. W ocenie organu, nie jest zatem wiarygodne aby M. T. G. nie była świadoma nierzetelności faktur wystawionych przez A. i dowiedziała się o tym dopiero w wyniku prowadzonego śledztwa. Zdaniem organu odwoławczego, z zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez A. sp. z o.o. są nierzetelne bowiem wykazane na nich usługi nie zostały przez nią wykonane i w związku z tym zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT Strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony za: I kwartał 2018 r. w kwocie 106.053 zł, II kwartał 2018 r. w kwocie 34.500 zł, III kwartał 2018 r. w kwocie 68.414 zł, IV kwartał 2018 r. w kwocie 32.338 zł. Organ wyjaśnił, że po otrzymaniu wyniku kontroli M. T. G. złożyła w dniu [...] kwietnia 2022r. korekty deklaracji VAT-7K za I, II, III i IV kwartał 2018r., w których uwzględniła w całości ustalenia kontroli i zwiększyła kwotę zobowiązania podatkowego łącznie o [...] zł. Z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wynika, że na dzień [...] lutego 2023 r. zaległości podatkowe wynikające ze złożonych korekt wynoszą [...] zł, a odsetki za zwłokę [...] zł i dochodzone są w trybie postępowania egzekucyjnego. Złożenie przez Spółkę korekt deklaracji bez dokonania wpłat spowodowało, że nadal pozostają uszczuplone należności podatkowe powstałe w wyniku uwzględnienia w deklaracjach podatku z nierzetelnych faktur wystawionych przez A.. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. poinformował, że negatywnie został rozpatrzony wniosek Spółki o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2018 r. Organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na to, że Spółka świadomie zaniżała zobowiązanie podatkowe ujmując w deklaracjach VAT za poszczególne kwartały 2018 r. "puste" faktury, na których jako wystawca figurowała A., organ pierwszej instancji zasadnie ustalił na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur. W skardze decyzji zarzucono naruszenie: 1. prawa procesowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy w postaci art. 120, art. 121 § 1, 123 § 1, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez zignorowanie w całości stanowiska Skarżącej przedstawionego w odwołaniu od decyzji wydanej w I instancji i ograniczenie się wyłącznie do zacytowania wniesionych zarzutów; jest to naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w świetle wskazanych przepisów organ II instancji zobligowany jest do wyczerpującego odniesienia się do zarzutów podnoszonych w odwołaniu i wskazaniu z jakiego powodu są one niezasadne; zaskarżona decyzja nie różni się zasadniczo od decyzji organu I instancji i wobec braku odniesienia się do stanowiska skarżącej, nie można, zdaniem Strony, przyjąć założenia, że jej sprawa została dwukrotnie rozpatrzona w całości, a w istocie organ w zaskarżonej decyzji z góry przyjął i powtórzył ustalenia, którym dano już wyraz w treści decyzji wydanej I instancji; 2. prawa procesowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy w postaci art. 120, art. 121 § 1, art. 122, i art. 191 O.p. poprzez dokonanie niepełnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego sprawy, polegającej na: • oparciu ustaleń faktycznych wyłącznie na jednym dowodzie, tj. dowodzie z przesłuchań S. K., • niepełne cytowanie wypowiedzi, na które powołuje się organ, • brak zgromadzenia innych materiałów dowodowych, które by potwierdzały że faktury wystawione przez spółkę A. były puste lub były puste w całości; wskutek powyższego naruszenia należy uznać, że stan faktyczny niniejszej sprawy nie został wyjaśniony w sposób dostateczny i nie jest dopuszczalne oparcie dokonanych przez Naczelnika ustaleń wyłącznie na dowodzie z przesłuchania S. K.; 3. prawa materialnego w postaci art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w zw. z zasadą proporcjonalności poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu przepisów w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego, które stoją w sprzeczności z art. 273 Dyrektywy oraz zasadą proporcjonalności i w ogóle nie mogą znaleźć zastosowania; prawidłowe zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT powinno prowadzić do odmowy zastosowania tych przepisów przez organ podatkowy, z uwagi na to, że w swojej treści normatywnej nie wskazują na możliwość dokonania rozróżnienia wysokości stosowanej sankcji w zależności od okoliczności danego przypadku, czym naruszają art. 273 Dyrektywy oraz zasadę proporcjonalności; 4. prawa materialnego w postaci art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 w zw. art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu przepisów, których stosowanie w świetle zasady legalizmu oraz określoności prawa nie jest możliwe, z uwagi na to, że warunki, które by musiały zostać spełnione, aby możliwy był wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego, w świetle przepisów Dyrektywy oraz zasady proporcjonalności, mają charakter pozanormatywny i nie mogą stanowić podstawy do nałożenia na Skarżącą obowiązku zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego. Na wypadek uznania zarzutów nr [...] niniejszej skargi za niezasadne, skarżąca podniosła dodatkowy zarzut: 5. naruszenia prawa materialnego w postaci art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 273 Dyrektywy w zw. z zasadą proporcjonalności poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu przy wykładni art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z których organ wywodzi dodatkowe zobowiązanie podatkowe , art. 273 Dyrektywy w zw. z zasadą proporcjonalności, z których wynika obowiązek uwzględnienia przy stosowaniu przepisów o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym wszystkich okoliczności sprawy. Wskazując na powyższe naruszenia prawa strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz.259 - dalej: "p.p.s.a."), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi. Spór w sprawie sprowadza się do zasadności ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (sankcji VAT) za poszczególne kwartały 2018r. na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. w wysokości 100 % podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez A. sp. z o.o. Organy podatkowe obu instancji, oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, doszły do przekonania, że w ustalonym stanie faktycznym zaistniały przesłanki do zastosowania przepisu art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Spółka natomiast nie podzielając stanowiska organów zarzuca, że zastosowanie w sprawie przepisów art.112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jest niezgodne z unijną zasadą proporcjonalności a ponadto zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1 i art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. narusza zasadę legalizmu i określoności prawa wyartykułowane w Konstytucji RP. Podkreśla, że instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego w obecnym stanie prawnym uznana została za sprzeczną z Dyrektywą i zasadą proporcjonalności, tym samym nie jest dopuszczalne jej stosowanie. Dodatkowo Strona podnosi zarzut nie ustosunkowania się organu odwoławczego do argumentacji odwołania oraz braki w materiale dowodowym w zakresie ustaleń co do fikcyjności zakwestionowanych faktur VAT. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznał, że stanowisko przedstawione przez Spółkę nie zasługuje na uwzględnienie, co skutkowało oddaleniem skargi. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego podkreślić należy, że postępowanie podatkowe prowadzone w trybie przepisów art.112b – 112c u.p.t.u., tj. w sprawie określenia stronie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, jest odrębnym postępowaniem od postępowania kontrolnego zakończonego stosownym protokołem kontroli. Ponieważ Spółka złożyła korekty deklaracji VAT za okres objęty kontrolą, uwzględniając w całości ustalenia, to brak było podstaw do wszczęcia postępowania wymiarowego w trybie przepisów art. 86 ustawy o VAT. Tym samym brak było podstaw faktycznych i prawnych do prowadzenia postępowania podatkowego, w tym dowodowego, jako warunku wymierzenia dodatkowego zobowiązania. Skoro zaś w obrocie prawnym pozostają skorygowane przez Spółkę deklaracje VAT, zgodnie z przepisami art. 81 § 1 i § 2 O.p., to brak jest podstaw do wszczynania z urzędu przez organ podatkowy postępowania wymiarowego. Złożenie deklaracji bądź jej korekty oznacza, że powstaje domniemanie prawidłowości wyliczeń poczynionych w tych dokumentach. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej (korekty deklaracji), chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. W postępowaniu zmierzającym do wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przedmiotem dowodzenia nie może już być zasadność ustalenia poczynionego przez organ w protokole kontroli. Kwestia ta jest pod względem materialnoprawnym oraz procesowym zamknięta w związku z tym, że Spółka uwzględniła ustalenia kontroli, składając stosowną korektę (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 241/20, Lex nr 3035034). W tej sytuacji, skoro w obrocie prawnym pozostają korekty deklaracji VAT-7 uwzględniające ustalenia kontrolujących wskazujące na zaniżenie zobowiązania podatkowego wykazanego w pierwotnych deklaracjach, to organy podatkowe orzekające wyłącznie w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie miały żadnych podstaw do kwestionowania woli podatnika (Spółki) wyrażonej w tejże korekcie. Tym samym nie miały podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego dotyczącego zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2018r., skoro w ocenie organów w skorygowanych deklaracjach zostały wykazane prawidłowe dane (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 października 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 544/18, Lex nr 2604223). Podkreślenia wymaga, że co prawda korekta deklaracji złożona po kontroli ma istotne znaczenie, gdyż zamyka drogę do dalszego procedowania w zakresie, w jakim została złożona, tj. w zakresie postępowania wymiarowego, nie zwalnia to jednak organu podatkowego od wszczęcia postępowania w sprawie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b i 112c ustawy o VAT. Przepisy te nie dają bowiem możliwości odstąpienia od nałożenia wymienionych w nich sankcji (poza przypadkami wprost wymienionymi w art. 112b ust. 3 u.p.t.u., które jednak nie wystąpiły w niniejszej sprawie). Ponadto, co warte podkreślenia, to z woli samego ustawodawcy przewidziana została możliwość orzekania o dodatkowym zobowiązaniu, po złożeniu korekt po kontroli, o czym stanowi przepis art. 112b ust. 2 ustawy o VAT, do którego treści odwołuje się również zastosowany w sprawie przepis art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W tym miejscu Sąd w obecnym składzie chciałby się odwołać do poglądu WSA w Gdańsku, który w prawomocnym orzeczeniu z 12 maja 2021 r. (sygn. akt I SA/Gd 258/21) wskazał, że na skutek złożenia korekt uwzględniających w całości ustalenia kontroli, w odniesieniu do postępowania w zakresie ustalenia sankcji VAT "z uwagi na fakt potwierdzenia przez podatnika poprzez złożoną korektę deklaracji zasadności stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości, brak jest podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. W świetle powyższego zasadne jest stwierdzenie, że ustalenie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w przepisie art. 112c ustawy o VAT, dokonywane jest na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli i/lub postępowania wymiarowego. Nie prowadzi się natomiast postępowania dowodowego co do okoliczności uzasadniających zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy podatnik złoży korektę deklaracji. Złożenie deklaracji bądź jej korekty oznacza, że powstaje domniemanie prawidłowości wyliczeń poczynionych w tych dokumentach". Skoro zatem zastosowanie w sprawie przepisu art. 112c ustawy o VAT, nakładającego na organ podatkowy obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacjach opisanych w dyspozycji ww. przepisu, nie obliguje organu do prowadzenia w tym trybie odrębnego postępowania dowodowego to wobec tego niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej określających zasady gromadzenia i oceny materiału dowodowego, poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych kroków do ustalenia stanu faktycznego. Zastosowanie przepisu stanowiącego podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest bowiem jedynie konsekwencją stwierdzonych na wcześniejszym etapie np. w toku kontroli nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT. Tym samym brak jest podstaw faktycznych i prawnych do prowadzenia postępowania podatkowego, w tym dowodowego, jako warunku wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120, art., 121 § 1 ar. 122 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie niepełnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego sprawy. Przechodząc zatem do rozważań dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, zdaniem Sądu należy podkreślić, iż instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, jako szczególna instytucja nosząca znamiona środka penalnego weszła do polskiego porządku prawnego w związku z ustawą z 01 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw dodano do działu XI ustawy o VAT rozdział 5. Jak wynika z projektu uzasadnienia ustawy wprowadzającej przedmiotowe przepisy, instytucja ta mająca za zadanie przejąć rolę swoistej kary orzekanej wobec podmiotów nie ponoszących odpowiedzialności karnej za różnego rodzaju naruszenia prawa związane z deklarowaniem i płatnością podatku (art. 112b ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT) została uregulowana w przepisach art. 112 b do 112c ustawy o VAT. W przepisach tych przewidziano trzy stawki wysokości tak orzekanego dodatkowego zobowiązania podatkowego, a mianowicie stawkę podstawową określoną w przepisie art. 112b ust.1 ustawy o VAT w wysokości 30%, stawkę obniżoną w wysokości 20% określoną w przepisie art. 112b ust. 2 ustawy o VAT oraz stawkę podwyższoną tzw. kwalifikowaną w wysokości 100%, określoną w treści przepisu art. 112c ust.1 ustawy o VAT. Przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 wymienia sytuacje, w których może zostać określone dodatkowe zobowiązanie podatkowe wskazując enumeratywnie 5 takich sytuacji. Są to, w przypadku złożenia deklaracji podatkowej, sytuacje, kiedy podatnik wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, lub też nie złożył deklaracji podatkowej i nie wpłacił zobowiązania podatkowego. W przypadkach tych organ w myśl tego przepisu mógł orzec o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w wysokości 30 % uszczuplenia. Z kolei art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, to wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W tym miejscu należy jednak zwrócić szczególną uwagę na brzmienie art. 112 c ust. 1 u.p.t.u. Z przepisu tego wynika bowiem regulacja, która znalazła zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Art 112 c stanowi bowiem, że w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 (złożenie po zakończeniu kontroli deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości) oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które: 1. zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100% Zatem treść przepisu art. 112c ustawy o VAT przewiduje sankcję kwalifikowaną w wysokości 100% uszczuplenia, w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, wynika z określonego działania podatnika, a więc m.in. posługiwania się fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane (art.112 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT). Z powyższego wynika, że sankcja w wysokości 100% może być zastosowana także w przypadku, o którym mowa w art. 112 b ust. 2 pkt 1, tj. w sytuacji, gdy po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w: 1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, jeżeli kwoty te wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności stawodawca wyraźnie przewidział możliwość orzekania o dodatkowym zobowiązaniu także bez określania wysokości zobowiązania w prawidłowej wysokości, o czym stanowi przepis art. 112 b ust. 2 VAT. Do jego treści odwołuje się również zastosowany przez organy przepis art 112c przez użycie sformułowania “ w zakresie w jakim w przypadkach, o których mowa m.in w art. 112b ust. 2", a więc także w sytuacji dokonywania korekty przez podatnika w efekcie wyników przeprowadzonej kontroli podatkowej, stwierdzającej, że nastąpiło zaniżenie zobowiązania podatkowego na skutek obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku wynikającego z faktur, które wystawione zostały przez podmiot nieistniejący lub stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – wysokość zobowiązania podatkowego wynosi 100 % podatku naliczonego. Uzupełniająco można również podkreślić, że z treści przepisu art. 112b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że złożenie deklaracji podatkowej uwalnia podatnika od dodatkowego zobowiązania podatkowego, tylko w takiej sytuacji, gdy zostało to dokonane przed wszczęciem kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Należy zatem, wnioskując a contrario stwierdzić, że złożenie takiej deklaracji po wszczęciu tego typu postepowań (tak jak w niniejszej sprawie) nie zwalnia od dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jedyną preferencję w tym zakresie, związaną z zadeklarowaniem podatku w prawidłowej wysokości i wpłaceniem go na konto właściwego organu podatkowego lub zwrotem kwoty nienależnego zwrotu podatku przewiduje art. 112b ust. 2 ustawy o VAT wprowadzający 20 % wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przepis ten ma jednak zastosowanie tylko do podstawowej wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie znajdzie zastosowania do zobowiązania orzekanego w myśl art. 112c ust.1 u.p.t.u. Natomiast przesłanka określona w art. 112 c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane (tożsama zresztą z przesłanką z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT) znajdzie zastosowanie wtedy, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc, że czynności w nich opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu. Jeżeli organ nie wykazałby takiego właśnie, zawinionego działania podatnika, to nie byłoby możliwe orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Działanie z art. 112c ust.1 pkt 2 u.p.t.u. musi być więc działaniem zawinionym. (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 18 listopada 2020 r. sygn. I SA/Bd 501/20, czy wyrok z 17 września 20219 r. WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 424/19, wyrok WSA w Rzeszowie z 20 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 280/21). Na organie ciąży obowiązek wykazania takiego działania podatnika. Na marginesie już można dodać, że w kwestii zastosowania sankcji, jaką jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe i przyjętych w tym zakresie regulacji przez ustawodawcę z treści uzasadnienia do projektu ustawy (Sejm RP VIII kadencji, nr druku 965), wynika, że regulacje zawarte w art. 112b i art. 112c ustawy o VAT, wprowadzające dodatkowe zobowiązanie podatkowe, mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Zmierzają do przekonania podatników, że rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie. Nie budzi zatem wątpliwości, w świetle przywołanych założeń projektu ustawy, że istotny jest cel, który przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu przepisu art. 112b i 112 c. Celem tym była prewencja, czyli inaczej zapobieganie, w tym przypadku szeroko rozumianej nierzetelności podatkowej. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w dniu 15 kwietnia 2021 r., Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-935/19 (Grupa Warzywna sp. z o.o.). Z sentencji ww. wyroku wynika, że: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji, co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności." Podkreślić jednak należy, że myśl art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE: "Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3." TSUE stwierdził zatem, że celem dodatkowej sankcji VAT powinno być zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Cele te nie mogą jednak stać w sprzeczności z zasadą proporcjonalności. W ww. wyroku Trybunał zwrócił jedynie uwagę, że konstrukcja przepisu art. 112b ust. 2 ustawy o VAT nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji tak, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Zdaniem TSUE, konieczne jest rozróżnienie na gruncie tych przepisów dwóch różnych od siebie sytuacji: - sytuacji, w której błąd został popełniony przez podatnika w okolicznościach wskazujących na oszustwo podatkowe oraz - sytuacji, w której brak jest okoliczności wskazujących na popełnienie oszustwa podatkowego oraz uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. Na tej podstawie TSUE uznał, że polskie przepisy są niezgodne z unijnymi w przypadku, gdy nakazują automatyczne nałożenie sankcji, której wysokość nie może być limitowana, także w sytuacji, gdy podatnik popełnił zwyczajny błąd co do rozliczeń, bez znamion oszustwa, a ponadto nieprawidłowość ta nie skutkuje uszczupleniem należności budżetowych. TSUE podniósł również, że niezależnie od sztywnej możliwości obniżenia sankcji wyłącznie z 30% do 20% (lub 15%), uzależnionej jedynie od samego faktu dokonania korekty zgodnej z ustaleniami kontroli, polskie przepisy nie przewidują innych możliwości moderowania, czy dostosowania wysokości sankcji w zależności od okoliczności stwierdzonego zaniżenia podatku, w tym w szczególności, gdy takie zaniżenie wynikało wyłącznie z błędu w ocenie transakcji jako opodatkowanej lub nie podatkiem VAT, a nadto nie skutkowało ostatecznie (ze względu na dokonaną przez podatnika dobrowolną korektę deklaracji) uszczupleniem wpływów podatkowych. W ramach tych rozważań TSUE wskazał także, że wadę rozwiązania ujętego w art. 112b ust. 2 polskiej ustawy o VAT stanowi automatyzm jej stosowania oraz brak możliwości "zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym". W ocenie Sądu, pomimo stosunkowo wąsko zakreślonego przedmiotu analizy (zapytanie WSA dotyczyło w zasadzie wyłącznie reguły pozwalającej w przypadku korekty pokontrolnej obniżyć sankcję VAT do 20%), TSUE w znacznie bardziej generalny sposób sformułował naczelne zasady, którym musi odpowiadać polska sankcja VAT w całym zakresie swojego zastosowania. W każdym bowiem przypadku niezwiązanym z korektą pokontrolną, a może nawet zwłaszcza w takim przypadku (skoro podatnik dokonuje korekty bez związku z działaniami organów podatkowych lub w ogóle nie dochodzi do uszczuplenia), stosowanie sztywnej sankcji w wysokości 30% zdecydowanie "wykracza poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym". Zdaniem TSUE istotne jest bowiem, by decyzje o sankcjach nakładanych na podatnika uwzględniały sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu, szczególnie, gdy nieprawidłowości te są wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. Jak wynika z treści uzasadnienia wyroku TSUE (C- 935/19) w pkt 27, cyt.: "Sankcje takie nie mogą (...) wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60).". Podkreślić przy tym należy, że przywołany wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C - 935/19 nie dotyczył kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania w sytuacji popełnienia oszustwa podatkowego, a wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalany w oparciu o regulację z art.112c ustawy o VAT, nie podlegał bezpośredniej ocenie TSUE, a równocześnie brak w sprawie jakichkolwiek przesłanek, aby działanie Strony skarżącej było działaniem nieumyślnym, niezawinionym, czy też podejmowanym w dobrej wierze, a przede wszystkim te kwestie zostały podniesione przez TSUE. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że sankcje powinny być środkiem adekwatnym do jego celu, który założył ustawodawca unijny, czyli powinny spełniać funkcję prewencyjną, zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikania opodatkowania), a nie karać podatników dodatkową dolegliwością finansową za jakikolwiek błąd. Sąd podzielając opisane wyżej stanowisko Trybunału stwierdza, że w niniejszej sprawie organ podatkowy orzekający o dodatkowej sankcji finansowej wobec Spółki poczynił ustalenia i dokonał obiektywnej oceny, co do przyczyn stwierdzonych nieprawidłowości, wskazując już w postępowaniu kontrolnym, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a nadto ich wystawieniu nie towarzyszyło żadne świadczenie usług. Rozważania te zostały rozbudowane w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, które wykazały, iż z okoliczności sprawy wynika, iż działania Skarżącej miały charakter oszustwa podatkowego. W tym miejscu zdaniem Sądu należy podkreślić, że naruszeniem zasady proporcjonalności oraz art. 273 Dyrektywy 112 byłoby zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w każdej sytuacji, automatycznie, bez uwzględnienia takich okoliczności faktycznych, jak to, że podatnik naruszył przepisy podatkowe w skutek niedochowania aktów staranności, bez celowego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym. Jednakże w ocenie Sądu, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c ust.1 u.p.t.u. dla świadomego uczestnika obrotu pustymi fakturami VAT nie narusza zasady proporcjonalności. Nie jest bowiem naruszeniem tej zasady oraz przepisów unijnych, samo w sobie nałożenie takiego zobowiązania na podatnika nierealizującego obowiązków związanych z podatkiem VAT. Podkreślić należy, że sankcja 100% będzie możliwa do zastosowania, do wymienionych w przepisie sytuacji, i nie będzie naruszała zasady proporcjonalności, o ile nieprawidłowość była skutkiem świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwie dotyczącym podatku i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ocenie Sądu świadomy udział w oszustwach podatkowych nie zasługuje na jakąkolwiek ochronę prawną na gruncie przepisów podatkowych. Na marginesie niniejszych rozważań dostrzec można, że podobna wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego została przewidziana w polskim systemie podatkowym w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, znajdującym zastosowanie w przypadku innych świadomych naruszeń mających charakter oszustw podatkowym skutkujących uszczupleniem należności podatkowych. Z ugruntowanego już w tym zakresie orzecznictwa sądowego wynika, że gdy z materiału dowodwego jednoznacznie wynika, że podmiot wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione było zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty". Zarówno w orzecznictwie, jak doktrynie, podkreśla się zgodnie, że handel pustymi fakturami powinien być surowo karany przez prawo (por. Matarewicz Jacek, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, Matarewicz Jacek, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, Opublikowano: LEX/el. 2023) Powracając na grunt rozpatrywanej sprawy, oceniając materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy oraz argumentację organu przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do wniosku, że organy podatkowe wykazały, że Spółka dopuściła się w pełni świadomie naruszeń obowiązków podatkowych uczestnicząc aktywnie w procederze generowania podatku naliczonego przy pomocy fikcyjnego obrotu opartego na pustych fakturach VAT. Takie działanie niewątpliwie uzasadnia nałożenie zobowiązania dodatkowego w najwyższej, kwalifikowanej wysokości 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności albowiem przyczyną zaistniałego w niniejszej sprawie uszczuplenia podatkowego nie był bardziej lub mniej nieświadomy błąd podatnika, lecz świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym. W przedmiotowej sprawie organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przeanalizował dopuszczalności zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w kontekście zasady proporcjonalności oraz reguł przewidzianych w art. 273 dyrektywy VAT. Precyzyjnie wskazał na materiał dowodowy na podstawie, którego ustalił wszystkie fakty i okoliczności, z których jednoznacznie wynika, że zakwestionowane przez organ transakcje nie miały miejsca, a Strona świadomie uczestniczyła w procederze obrotu pustymi fakturami. Ustalenia organu w tym zakresie Sąd w pełni podziela. Jednocześnie podkreślić należy, że już ustalenia zawarte w protokole z kontroli w sposób jasny i nie budzący uzasadnionych wątpliwości interpretacyjnych wskazywały na "pusty" charakter zakwestionowanych faktur, tj. z ustaleń zawartych w protokole kontroli wynika, że czynności objęte zakwestionowanymi fakturami, nie zostały dokonane. Spółka zawyżyła bowiem podatek naliczony w związku z fakturami VAT, które stwierdzały czynności w rzeczywistości niedokonane. W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie przyjęły, że ustalone okoliczności, które doprowadziły do powstania nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym Strony były wynikiem jej świadomego udziału w oszustwie skutkującym uszczupleniem wpływów Skarbu Państwa. W niniejszej sprawie, organy podatkowe trafnie wywiodły, że nie można uznać, iż nieprawidłowości skutkujące w konsekwencji zmniejszeniem zobowiązań wykazanych w deklaracjach VAT-7, były skutkiem błędu, oczywistej omyłki, czy też błędnej oceny sytuacji lub zdarzenia gospodarczego. W sprawie nie wystąpiły również wątpliwości interpretacyjne odnoszące się do przepisów prawa. Zachowanie Spółki wskazuje jednoznacznie na wystąpienie okoliczności świadomego jej działania, a ustalone w sprawie okoliczności wskazują na wystąpienie oszustwa podatkowego, konsekwencją którego jest uszczuplenie wpływów podatkowych. Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego przez orany podatkowe materiału dowodowego, wbrew stanowisku Skarżącej, nie można przyjąć, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, faktycznie zostały wykonane przez spółkę A. lub jej podwykonawców. W ocenie Sądu nie zasługuje na akceptację stanowisko Skarżącej, że zebrany przez organy materiał dowodowy nie potwierdza tezy o braku wykonania usług przez spółkę A. lub jej podwykonawców. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że wskazany kontrahent nie złożył zeznania rocznego CIT-8 za 2018 r. i deklaracji PIT-4R z tytułu zatrudnienia pracowników. Do KRS spółka złożyła sprawozdania finansowe jedynie za lata 2014 i 2015. Jako przedmiot przeważającej działalności zgłoszono do KRS sprzedaż hurtową części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 45.31.Z). Według informacji zamieszczonych w KRS od [...] kwietnia 2016r. jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu A. był S. T.. Następnie w dniu [...] września 2017 r. dokonano w KRS zmian: wspólnikiem i prezesem zarządu został K. K., a w dniu [...] stycznia 2018 r. został wpisany do KRS M. J. jako prokurent samoistny. Jedyny wspólnik i prezes zarządu Skarżącej S. K. w piśmie z dnia [...] lutego 2022r. wyjaśnił, że kontakt ze spółką A. nawiązano w W., a reprezentował ją prokurent M. J.. Przedmiotem transakcji z A. w 2018 r. były prace informatyczne polegające m.in. na budowie struktury platformy F. i projekcie FHS, współpraca produkcyjna dla firmy W. MP, działania promocyjne w celu pozyskania klienta. Ustaleń dokonywano podczas spotkań, na których przekazywano i konkretyzowano dane dotyczące współpracy. Transakcje nie były związane z dalszą sprzedażą. M. T. G., była końcowym odbiorcą usług. Spółka wyjaśniła również, że według otrzymanych od A. informacji posiadała ona podwykonawców. Jak wskazał organ spółka A. wykazała nabycia od dwóch podmiotów: - L. L. sp. z o.o., która za 2018 r. nie złożyła żadnych plików JPK_VAT oraz deklaracji VAT, została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu [...] grudnia 2018 r. z uwagi na nieskładanie deklaracji; pomiędzy tą spółką a A. istniały powiązania osobowe bowiem S. T. pełniący funkcję prokurenta samoistnego w L. L. sp. z o.o. (według wpisów do KRS w okresie od [...] lipca 2017r. do [...] października 2018r.) posiadał również wszystkie udziały i sprawował funkcję prezesa zarządu w A. (według wpisów do KRS w okresie od [...] kwietnia 2016 r. do [...] września 2017 r.), - H. sp. z o.o., która dopiero od czerwca 2018 r. wykazała faktury sprzedaży i milionowe obroty, a w zakupach wykazała transakcje z FHU "I. D." D. B. u którego stwierdzono brak sprzedaży w 2018 r. oraz N. sp. z o.o., która w dniu [...] maja 2019 r. usunęła z plików JPK_VAT za 2018 r. faktury wystawione na rzecz H. sp. z o.o., a w dniu [...] czerwca 2019 r. została za prowadzenie działań mających związek z wyłudzeniami skarbowymi wykreślona z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Dokonując oceny rzetelności transakcji organ wskazał na zeznania złożone przez S. K. w śledztwie prowadzonym przez Z. Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w S. z których wynikało, że podejrzany poznał prezesa A. pana J. ale na temat współpracy rozmawiał z S. oraz zeznał, że faktury m. in. od A. były puste. Słusznie organ podniósł, dokonując oceny świadomego działania Spółki, że z wyjaśnień Skarżącej wynika, iż weryfikowała dane kontrahenta w KRS, wobec czego miała pełną świadomość o prowadzeniu uzgodnień i dokonywaniu rozliczeń gotówkowych z osobą nieupoważnioną do działania w imieniu A. (panem S.. Ponadto uzyskała informację, że: A. nie prowadziła działalności gospodarczej w kolejnych miejscach wskazywanych jako adres jej siedziby, ponieważ były to adresy biur wirtualnych, S. S. nigdy nie występował w KRS jako wspólnik, członek zarządu lub prokurent A., jedyną osobą o imieniu S. pełniącą jakiekolwiek funkcje w A. przed nawiązaniem z nią współpracy był S. T., który występował w KRS jako jedyny wspólnik i prezes zarządu A. tylko do [...] września 2017r. i od tego dnia jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu spółki był K. K., M. J. został wpisany do KRS jako prokurent samoistny A. dopiero w dniu [...] stycznia 2018 r. (podczas gdy pierwsze faktury za usługi zostały wystawione przez A. już 4, 5 i [...] stycznia 2018r.) , A. sp. z o.o. nie złożyła do KRS sprawozdania finansowego za 2016 r., a więc nie ujawniła swoich wyników finansowych, a także nie miała zgłoszonych do KRS działalności związanych z informatyką, a więc obejmującej rodzaj usług, który miał być wykonywany na rzecz Strony. Sąd akceptuje ocenę dokonaną przez organ, iż wskazane i omówione w zaskarżonej decyzji okoliczności świadczą o tym, że Skarżąca nie była zainteresowana sprawdzeniem kontrahenta bowiem miała świadomość że A. nie wykona usług i miała wiedzę że faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Sąd jednocześnie zwraca uwagę, że postępowanie dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może być prowadzone w celu weryfikacji ustaleń faktycznych, które zostały poczynione w toku kontroli i znalazły swoje odzwierciedlenie w wyniku kontroli. Akceptacja tego wyniku kontroli dokonana poprzez złożenie korekty deklaracji, nie pozwala na podważanie tych ustaleń faktycznych w postępowaniu dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego. W postępowaniu zmierzającym do wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przedmiotem dowodzenia nie może już być zasadność ustalenia poczynionego przez organ w protokole kontroli. Kwestia ta jest pod względem materialnoprawnym oraz procesowym zamknięta w związku z tym, że Spółka uwzględniła ustalenia kontroli, składając stosowną korektę. Celem postępowania, w takiej sytuacji jest jedynie wymiar dodatkowego zobowiązania. Stąd też organ, w toku postępowania dotyczącego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, powinien analizować przesłanki zastosowania sankcji oraz okoliczności związane z zachowaniem podatnika, które uzasadniają ewentualne zastosowanie norm sankcyjnych, zgodnie z zasadą proporcjonalności oraz celu tej instytucji. Organy wykazały, że Spółka dopuściła się w pełni świadomie naruszeń wobec obowiązków podatkowych uczestnicząc w procederze generowania podatku naliczonego przy pomocy fikcyjnego obrotu opartego na pustych fakturach VAT. Takie działanie niewątpliwie uzasadnia nałożenie zobowiązania dodatkowego w najwyższej, kwalifikowanej wysokości 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Ustalone okoliczności, które doprowadziły do powstania nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym Strony były wynikiem jej świadomego udziału w oszustwie skutkującym uszczupleniem wpływów Skarbu Państwa. Uszczuplenie to było następstwem dokonanego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez spółkę A. faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Jednocześnie Sąd wyjaśnia, że argumentacja Strony co do braków w materiale dowodowym, błędnej oceny tego materiału, podniesiona w treści skargi nie była podnoszona przez Stronę w toku postępowania, zatem organ nie miał możliwości odniesienia się do tych twierdzeń na etapie postępowania podatkowego. Ustosunkował się do nich w odpowiedzi na skargę. Nie mniej ustalenia faktyczne przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znajdują potwierdzenie w wyczerpująca zebranym i rozważonym materiale dowodowym. W szczególności organy precyzyjnie wykazały, na jakiej podstawie przyjęły, że Spółka dokonując transakcji świadomie przyjęła do rozliczenia faktury VAT wystawione przez nierzetelny podmiot, co spowodowało zmniejszenie zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług poprzez nieuprawnione zawyżenie podatku naliczonego. Mając na uwadze materiał zgromadzony w sprawie, zdaniem Sądu, organy prawidłowo wywiodły, że Strona brała udział w oszustwie podatkowym, a udokumentowane fakturami usługi służyły jedynie pozorowaniu transakcji sprzedaży, a wszystkie czynności skierowane na pozyskanie i wykorzystanie fikcyjnych faktur VAT były przez Spółkę podejmowane świadomie i celowo. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - tak w odniesieniu do podniesionego przez Skarżącą niewłaściwego zastosowania jak i błędnej wykładni tego przepisu. Sąd nie stwierdził też innych naruszeń przepisów postępowania ani prawa materialnego. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom Strony, zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się szczegółowo i wyczerpująco do stanu faktycznego sprawy, który determinował zastosowanie w sprawie konkretnego przepisu prawa materialnego. W decyzji powołano podstawę prawną (art. 210 § 1 pkt 4 O.p.), przedstawiono rozstrzygnięcie (art. 210 § 1 pkt 5 O.p.) oraz zawarto uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Nadto, w decyzji tej zostały wskazane fakty, które organ uznał za udowodnione i dowody, którym dał wiarę (art. 210 § 4 O.p.), a które pozwoliły na ocenę świadomości Strony pod kątem udziału w oszukańczych transakcjach i w konsekwencji ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku VAT na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Dokonane ustalenia, doprowadziły do wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., bowiem ustalenia organu odwoławczego i końcowe wnioski, były zbieżne z tymi dokonanymi przez organ I instancji. Mając powyższe na uwadze nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 127 O.p. poprzez jego nie zastosowanie i przyjęcie przez organ II instancji ustaleń organu I instancji jako własne bez dokonania oceny zarzutów podniesionych w odwołaniu. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę uprzednio zakończoną decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Organ odwoławczy jest zobowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji poprzez odniesienia się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu. Nie może również odnieść pożądanego skutku zarzut, iż decyzja organu odwoławczego nie różni zasadniczo od uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Zasadnicza różnica nie mogła mieć miejsca w sytuacji gdy utrzymano w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego. Występująca w decyzjach tożsamość opisu materiału dowodowego i powtórzona w niektórych aspektach argumentacja nie świadczy o naruszeniu zasady wyrażonej w art. 127 O.p. Zdaniem Sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Wbrew stanowisku Strony, zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania to jest art. 120 , art. 121 § 1 i art. 191 O.p. w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaprezentowana w zaskarżonej decyzji ocena materiału dowodowego została utrzymana w płaszczyźnie oceny swobodnej, a więc pozostającej pod ochroną prawa, bo uwzględnia całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz została przekonywująco uzasadniona. Zdaniem Sądu, argumentacja Skarżącej zawarta w skardze ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez zanegowanie stanowiska organów. Wobec powyższego działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił, nie dopatrując się przesłanek, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., stanowiących podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.