I SA/Bd 180/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor sądowy Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2007 r. sprawy ze skargi E. i J. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę Decyzją z dnia [...] 2006 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] 2006 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz określającą E. i J. H. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu 8 września 2005 r. w Oddziale Celnym w B. skarżący złożyli deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]f, nr nadwozia [...], rok produkcji 2004r. Jednocześnie w tym samym dniu dokonali wpłaty podatku w wysokości 427,00 zł. W dniu 7 sierpnia 2006 r. podatnicy złożyli wniosek o zwrot niesłusznie, ich zdaniem, pobranego podatku akcyzowego. Uzasadnieniem ww. wniosku była niezgodność z art. 23, art. 25 i art. 90 TWE obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu osobowego. Do wniosku dołączyli skorygowaną deklarację AKCU z wykazaną kwotą podatku akcyzowego w wysokości 0 zł. W dniu 15 września 2006 roku Naczelnik Urzędu Celnego w B. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 427,00 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że w krajowym porządku prawnym, nie występuje różnicowanie samochodów pod względem podatkowym w zależności od tego, czy zostały nabyte w kraju, czy w innym państwie członkowskim. W dniu 3 października 2006 roku skarżący złożyli od powyższej decyzji odwołanie. Wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem. Zarzucili organowi pierwszej instancji naruszenie art. 23, art. 25 i art. 90 TWE. W uzasadnieniu odwołania podatnicy stwierdzili, iż stanowisko organów podatkowych w zakresie stosowania przepisów prawa krajowego i wspólnotowego jest w ich opinii błędne. Podkreślili, że podstawową zasadą prawa wspólnotowego jest zasada nadrzędności, która przewiduje, że prawo pierwotne oraz akty wydane na jego podstawie będą stosowane przed prawem krajowym. Wskazali, że do aktów prawa pierwotnego należą w szczególności Traktat o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej oraz Traktat o Unii Europejskiej. Dalej strona powołała się na art. 23 ust. 1 i ust. 2 TWE i wyjaśniła, że podstawą wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między państwami członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym. Strona dodała, iż niezbędne jest wyeliminowanie wszelkich ceł oraz opłat o podobnym skutku w granicach Wspólnoty. Zakaz dotyczy towarów pochodzących z państw członkowskich oraz towarów importowanych z krajów trzecich, jeżeli się znajdują w wolnym obiegu w państwach członkowskich. Następnie przywołała art. 25 TWE, zgodnie z którym zakazuje się wprowadzania pomiędzy Państwami Członkowskimi ceł przywozowych i wywozowych oraz opłat o podobnym skutku. Skarżący podkreślili, że niniejszy zakaz ma również zastosowanie do ceł o charakterze fiskalnym. W dalszej części odwołania podatnicy wskazali na art. 90 TWE, w myśl którego Państwa Członkowskie nie będą nakładały na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich żadnych bezpośrednich lub pośrednich podatków wewnętrznych, wyższych niż te, które są nakładane bezpośrednio lub pośrednio na odpowiednie towary krajowe. Towarami podobnymi są produkty, które w oczach konsumentów mają analogiczne właściwości lub zaspakajają takie same potrzeby. Reasumując strona uznała, iż ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Golf narusza w sposób ewidentny powołane przepisy prawa wspólnotowego. Skarżący dodali również, iż obecnie sprawa taka jak przedmiotowa rozpoznawana jest przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości. Rzecznik ETS wydał już wstępna opinię, że polskie przepisy o sprowadzaniu samochodów z Unii Europejskiej są sprzeczne z przepisami wspólnotowymi. W ocenie Rzecznika niedopuszczalna jest dyskryminacja samochodów sprowadzanych z któregokolwiek państwa UE polegająca na tym, iż płacona od tych samochodów akcyza jest wyższa od tej, jaką trzeba zapłacić od auta kupionego na terenie kraju. Stanowisko przesądza o tym, że ostateczny wyrok będzie korzystny dla osób, które sprowadziły samochody z krajów Unii Europejskiej od maja 2004 roku. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23, art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską wyjaśnił, że zgodnie z art. 23 TWE, fundamentem Wspólnoty jest unia celna. Oznacza to, że w handlu pomiędzy państwami członkowskimi nie mogą być nakładane cła ani opłaty celne wywierające ten sam skutek. Następnie podkreślił, że Wspólnota Europejska została stworzona na podstawie umowy międzynarodowej, tj. Traktatu Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej. Wejście Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 roku nastąpiło na mocy ratyfikowanej przez Rzeczypospolitą Polską umowy międzynarodowej tj. Traktatu Akcesyjnego. Dalej wyjaśnił, że art. 25 ww. Traktatu zakazuje wprowadzania pomiędzy Państwami Członkowskimi ceł przywozowych i wywozowych oraz opłat o podobnym skutku. Niniejszy zakaz ma również zastosowanie do ceł o charakterze fiskalnym. Dodał również, że zgodnie z art. 90 powołanego Traktatu, Państwa Członkowskie nie będą nakładały na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich żadnych bezpośrednich lub pośrednich podatków wewnętrznych wyższych niż te, które są nakładane bezpośrednio lub pośrednio na odpowiednie towary krajowe. Państwa Członkowskie nie będą wprowadzały na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich żadnych opłat mających na celu pośrednią ochronę innych wyrobów. Organ podkreślił, że środki o skutku równoważnym do ceł zostały zdefiniowane w orzecznictwie ETS jako każda opłata nie będąca cłem ani opłatą w rozumieniu art. 90 TWE, która spełnia następujące przesłanki: - została nałożona przez państwo członkowskie, - jedynie z powodu przekraczania granicy przez towar wspólnotowy. Dyrektor Izby Celnej w T. powołując się w dalszej części uzasadnienia swojej decyzji na opinię Rzecznika Generalnego ETS E. Sharpston z dnia 21 września 2006 r. stwierdził, iż według niego nie ma niezgodności z art. 23 TWE i art. 25 TWE, a przedmiotową sprawę powinno się rozpatrywać w oparciu o zgodność stanu faktycznego i prawnego z art. 90 TWE. Ustosunkowując się do zarzutu błędnego zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym zamiast przepisów prawa wspólnotowego, organ odwoławczy stwierdził, że kwestia ta jest obecnie w trakcie rozpatrywania przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Dyrektor podkreślił, że zgodnie z powołaną już opinią Rzecznika Generalnego ETS E. Sharpston należy mieć na względzie fakt, że wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu. W konsekwencji samochody, które zostały sprzedane jako nowe (to znaczy pierwszemu nabywcy) w roku produkcji lub roku w następującym po nim i obciążone podatkiem akcyzowym w wysokości 3,1% lub 13,6% ceny samochodu, w zależności od pojemności silnika, są traktowane w taki sam sposób niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane w Polsce, czy w innym państwie członkowskim. Ponadto stawka podatku (3,1% lub 13,6% ceny sprzedaży) od używanych samochodów przywożonych do Polski w roku produkcji lub w roku następującym po nim jest taka sama, jak ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi (3,1% lub 13,6% wynagrodzenia sprzedawcy) w wartości porównywalnego samochodu, który został opodatkowany akcyzą w Polsce, gdy był nowy, a następnie został sprzedany w Polsce jako samochód używany. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że przestawione wyżej sytuacje zdaniem Rzecznika Generalnego wydają się być całkowicie zgodne z art. 90 akapit pierwszy WE, jako że opodatkowanie nowych lub używanych samochodów z innych państw członkowskich nie przewyższa obciążenia nałożonego na nowe lub używane samochody pochodzące z Polski. Rzecznik dodała także, iż podatek taki należy oceniać jedynie w świetle art. 90 akapitu pierwszego WE, a nie w świetle akapitu drugiego tego postanowienia, jeśli nie istnieją inne produkty krajowe, które pozostają w stosunku konkurencji z samochodami osobowymi. Zdaniem organu odwoławczego powołaną opinię Rzecznika ETS należało przełożyć na stan faktyczny niniejszej sprawy. Organ stwierdził, że stawka podatku, jaka została zastosowana przez podatnika w niniejszej sprawie wynosiła 3,1% i jest najniższą stawką podatku akcyzowego, jaką stosuje się w kraju, zarówno w stosunku do samochodów nowych wyprodukowanych w kraju, jak i do kolejnej sprzedaży samochodu nowego, przed pierwszą rejestracją (np. w ramach sieci dealerskiej określonej marki samochodów, gdzie poprzez zwiększenie marży, wzrasta również podatek akcyzowy). Zatem przedmiotowy samochód został opodatkowany na zasadach takich samych, jak samochody, które zostały sprzedane jako nowe (to znaczy pierwszemu nabywcy) w roku produkcji lub roku w następującym po nim i obciążone podatkiem akcyzowym, czyli w wysokości 3,1% lub 13,6% ceny samochodu. W konsekwencji organ stwierdził, że stan faktyczny w niniejszej sprawie nie może być potraktowany jako sytuacja będąca przejawem dyskryminacji podatkowej w świetle przepisu art. 90 TWE. Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Podatnicy zarzucili naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności art. 23, art. 25 i art. 90 TWE w miejsce sprzecznych z nimi polskich przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Skarżący ponownie przytoczyli argumenty zawarte już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Uznali również, iż zastosowany podatek ma charakter i skutek równoważny do cła. Wskazali, że w ich opinii, dyskryminacja polega na tym, że płacona od takich samochodów akcyza jest wyższa od tej, jaką trzeba zapłacić od auta kupionego w kraju. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie. Ponadto odniósł się do wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., jaki zapadł w sprawie C-313/05. Podkreślił, że co do niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE Trybunał orzekł, że artykuł 90 akapit pierwszy, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W konsekwencji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy słusznie organy celne odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] skarżącym – E. i J. H. oraz czy prawidłowo określiły podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym stosując wobec przedmiotowego pojazdu stawkę 3,1 %. Jak wynika z niespornych i nie budzących wątpliwości okoliczności sprawy w dniu 05 września 2005 r. skarżący dokonali z terytorium Unii Europejskiej nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 2004 za cenę 3.500 EURO (13.789,00 zł). Z tego tytułu podatnicy złożyli deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwpólnotowego AKC-U, w której wykazali i obliczyli należny podatek akcyzowy do zapłaty w kwocie 427 zł oraz wpłacili na konto Izby Celnej w T. Następnie w dniu 07 sierpnia 2006 r. złożyli wniosek o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego w kwocie 427 zł i załączyli do niego skorygowaną deklarację AKC-U z wykazaną kwotą podatku akcyzowego w wysokości 0 zł. Wnosząc o stwierdzenie nadpłaty skarżący podnieśli zarzut niezgodności przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) z art. 23, art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Rozważania w niniejszej sprawie należało rozpocząć od przywołania wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. C-313/05 w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, na który to wyrok powołują się obie strony postępowania, odmiennie go jednak interpretując. Mianowicie, w punkcie pierwszym wyroku Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE. Natomiast w punkcie drugim wyjaśniono, że artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. Trybunał jednoznacznie wskazał, że należy dokonać rozróżnienia między dwiema kategoriami pojazdów, a mianowicie z jednej strony tymi, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy, a z drugiej strony tymi, które są sprzedawane jako używane po upływie tego dwuletniego okresu. W związku z tym aby można się było powołać się na wspomniane orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości musi zaistnieć okoliczność, z jaką nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, a mianowicie przedmiot opodatkowania musi stanowić samochód starszy niż 2 letni. Tylko do takich bowiem pojazdów ma zastosowanie powoływany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jeśli chodzi natomiast o pojazdy osobowe sprzedawane jako nowe lub używane we wspomnianym okresie dwóch lat, (a z takim przypadkiem mamy do czynienia w niniejszym stanie faktycznym) to należy odnieść się do paragrafu 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (D. U. z dnia 26 lutego 2004 r., nr 87, poz. 825), który stanowi, że stawka akcyzy wynosi w tym przypadku 13,6 % lub 3,1 % w zależności od pojemności silnika. W konsekwencji samochody, które zostały sprzedane jako nowe (to znaczy pierwszemu nabywcy) w roku produkcji lub roku w następującym po nim, są traktowane w taki sam sposób niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane w Polsce, czy w innym państwie członkowskim. Ponadto stawka podatku (3,1 % lub 13,6 % ceny sprzedaży) od używanych samochodów przywożonych do Polski w roku produkcji lub w roku następującym po nim jest taka sama, jak ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi (3,1 % lub 13,6 % wynagrodzenia sprzedawcy) w wartości porównywalnego samochodu, który został opodatkowany akcyzą w Polsce, gdy był nowy, a następnie został sprzedany jako samochód używany. Te dwie sytuacje są całkowicie zgodne z art. 90 akapit pierwszy WE, jako że opodatkowanie nowych lub używanych samochodów z innych państw członkowskich nie przewyższa obciążenia nałożonego na nowe lub używane samochody pochodzące z Polski. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należało zgodzić się z organami celnymi, iż nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie z przejawem dyskryminacji podatkowej w świetle przepisu art. 90 TWE. W ocenie Sądu organy słusznie odmówiły stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku akcyzowego w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, albowiem zapłata podatku akcyzowego przez skarżących nie była zapłatą nienależną ani zapłatą podatku w wysokości nienależnej, co stanowi niezbędny element do stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.