I SA/Bd 182/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant St. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 maja 2013 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc październik i listopad 2008 r. oddala skargę Syg. akt I SA/Bd 182/13 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję określającą A. L. R. (skarżącemu) zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik oraz listopad 2008r. w łącznej kwocie 136.510 zł. 2. W uzasadnieniu organ podał, że w okresie objętym kontrolą skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami płynnymi i posiadał stacje paliw w K. i w N. Po kontroli skarbowej u skarżącego stwierdzono nieprawidłowości w obrocie paliwami płynnymi, polegające na: - zakupie, w okresie od czerwca do listopada 2008r., oleju napędowego poza ewidencją (od J. Ż., tj. ze źródeł innych, niż wynikają z posiadanych przez skarżącego faktur VAT) i, w celu pokrycia tych zakupów, na wprowadzaniu do obrotu faktur VAT wystawianych przez Spółki N. sp. z o. o. w Ł. i T. sp. z o. o. we W., stwierdzających transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. - sprzedaży w październiku oraz listopadzie 2008r. bez udokumentowania i zaewidencjonowania (J. Ż.) oleju opałowego pochodzącego z nieznanych źródeł. 3. Według dokumentacji finansowo-księgowej olej opałowy nabywany był przez skarżącego z firmy T. sp. j., W. K., M. K. z T., jednorazowo zakupiono ten produkt w Spółce B. sp. z o.o. w S. Z faktur VAT zakupu oraz dokumentów przewozowych wynikało, że nabywany olej opałowy oznaczany był jako: "olej grzewczy E. P. ([...])". Dokumenty przewozowe zawierają dopisek: "wartość z podatkiem akcyzowym". 4. Organ wskazał, że skarżący w 2008r. dokonywał ponadto zakupu i sprzedaży oleju opałowego bez wykazywania tych transakcji w ewidencjach księgowych, przy czym nie ustalono źródeł jego pochodzenia. 5. W toku postępowania kontrolnego organ stwierdził, że skarżący w październiku oraz w listopadzie 2008r. sprzedał bez zaewidencjonowania J. Ż. 68.255 litrów oleju opałowego, na co nie zostały wystawione żadne dokumenty, a nabywca nie złożył oświadczeń dotyczących przeznaczenia nabywanego oleju. 6. Organ wyjaśnił, że ww. sprzedaż poza ewidencją oleju opałowego przez skarżącego znajduje potwierdzenie w dowodach zebranych w toku śledztwa o sygnaturze [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O., które zostały włączone do akt niniejszego postępowania kontrolnego: w postaci wyjaśnień podejrzanych: J. Ż., P. K., M. N., W. Ż., A. D.; treści rozmów telefonicznych J. Ż. z różnymi osobami, w tym wielokrotnie ze skarżącym (protokoły z odsłuchania i analizy nagrania audio z [...].) 7. Organ wskazał, że skarżący przesłuchany w trakcie prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O. śledztwa w charakterze świadka oraz w charakterze podejrzanego konsekwentnie twierdził, iż kupował w 2008r. olej napędowy od spółek N. oraz T.; sprawdzał te firmy we właściwych urzędach skarbowych, czy istnieją i są czynnymi podatnikami VAT. Ponadto w internecie sprawdzał, czy spółki te posiadają koncesje na handel paliwami. Przyznał, iż zna J. Ż., jednakże zaprzeczył jakoby w 2008r. przeprowadzał z nim jakiekolwiek transakcje handlowe dotyczące obrotu paliwami. 8. Organ zauważył, że, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, wytworzony w bazie paliw w S. w wyniku wymieszania produktów ropopochodnych pochodzących z Rafinerii J., olej napędowy a także odbarwiony przez J. Ż. olej opałowy nabyty wcześniej od skarżącego sprzedawany był przez J. Ż. również dla Spółki P. z W., co potwierdzili jej udziałowcy. Często zdarzało się, że dostawa oleju napędowego była dzielona pomiędzy P. a skarżącego. 9. W sprawie zgromadzono dokumenty z przeszukania i oględzin na stacji paliw w K. i N., przesłuchano w charakterze świadków zatrudnionych na tych stacjach pracowników: F. B., M. W., R. W., K. Sz. oraz A. T. F. B. zeznał, że był zatrudniony jako kierowca autocysterny i woził paliwo z bazy O. w N. Nigdy nie widział, aby ktoś inny przywoził na stacje skarżącego paliwo i aby ze zbiorników na tych stacjach ktoś inny paliwo tankował. M. W. zeznał, że zawsze przy przyjęciu paliwa był obecny skarżący, poza jednym przypadkiem. Paliwo przywoził F. B. z bazy O. w N. a w czasie jego dyżurów był tylko jeden przypadek, kiedy paliwo na stację paliw w K. przywiózł nieznany mu kierowca. R. W. zeznał natomiast, że tylko on był upoważniony przez skarżącego do wprowadzania paliwa do systemu przyjętego na jego stacjach. Według niego olej napędowy pochodził z firmy N. oraz z bazy O. w N., skąd był przywożony przez F. B. K. Sz. potwierdził, że przy każdej dostawie paliw na stacji był skarżący oraz że paliwo było przywożone przez F. B. z bazy O. w N. A. T. zeznał, że paliwo oraz olej napędowy skarżący zawsze przywoził sam swoimi samochodami. Nigdy żadnych dokumentów nie otrzymywał ani nie widział. Nie wie skąd skarżący paliwo bierze, gdzie je kupuje. 10. Organ wskazał, że funkcjonariusze policji zabezpieczyli próbki paliw znajdujących się w zbiornikach podziemnych. Z raportu badań z [...]r. wynika, iż paliwo określone jako biodiesel znajdujące się w zbiorniku podziemnym nr 1 ( 7.085 litrów) oraz paliwo określone jako olej napędowy znajdujące się w zbiorniku podziemnym nr 3 (11.075 litrów), nie spełniają wymagań normy PN-EN 590: 2006 "Paliwa do pojazdów samochodowych. Oleje napędowe. Wymagania i metody badań" oraz Rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie "Wymagań jakościowych dla paliw ciekłych" z dnia 8 września 2006 r. 11. Skarżący składając zastrzeżenia do protokołu kontroli wniósł o przesłuchanie S. O., M. W. oraz R. W., a także o przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy nim a J. Ż. i M. N. Ww. świadków przesłuchano [...]r. a następnie przeprowadzono konfrontację pomiędzy skarżącym a M. N., podczas której M. N. podtrzymał swoje wyjaśnienia złożone w trakcie śledztwa, że przywoził na stację paliw skarżącego olej napędowy i odbierał stamtąd olej opałowy. J. Ż., mimo wielokrotnych wezwań, nie zgłosił się na przesłuchanie, stąd nie przeprowadzono konfrontacji. 12. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik i listopad 2008r w łącznej kwocie 136.510 zł. 13. W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucając: - obrazę prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 122 w związku z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. dalej O.p.), przez poczynienie ustaleń faktycznych na podstawie dowodów przeprowadzonych w sposób sprzeczny z prawem, pominięciu zeznań świadków, nieusprawiedliwionym odstąpieniu od przeprowadzenia zawnioskowanej przez stronę konfrontacji, odmówieniu wiarygodności ksiąg podatkowych podatnika bez należytego uzasadnienia tego stanowiska. - obrazę prawa materialnego, art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2004r nr87 poz 825 dalej ustawa p.a.), polegającą na zastosowaniu restrykcyjnej stawki podatku akcyzowego, pomimo braku przesłanek wynikających z tego przepisu. 14. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w T. wskazał, że stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami mogą być m.in. materiały zgromadzone w postępowaniu karnym lub w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. 15. Organ wyjaśnił, że wykorzystał przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy przede wszystkim materiały dowodowe zgromadzone w trakcie śledztwa (syg. akt [...]), wśród których znajdowało się szereg protokołów przesłuchań świadków i podejrzanych. Ustalenia co do fikcyjnego obrotu olejem napędowym między skarżącym a spółkami N. i T. oraz zakupów przez niego paliw od J. Ż. zostały oparte przede wszystkim na wyjaśnieniach złożonych w trakcie tego śledztwa przez: J. Ż., P. C., T. P., M. N., P. K., R. K., D. D., W. L., L. K., J. M. K. oraz zeznaniach S. Ź. i J. S. 16. O tym, że w okresie od października do listopada 2008r. skarżący dokonywał sprzedaży poza ewidencją J. Ż. oleju opałowego pochodzącego z nieznanych źródeł świadczą wyjaśnienia bądź zeznania J. Ż., P. K., M. N., W. Ż. i A. D. Organ odwoławczy nie znalazł powodów, dla których należałoby odmówić im wiarygodności. Zgodził się z organem I instancji, że ich wyjaśnienia są logiczne i spójne, wzajemnie się uzupełniają oraz potwierdzają. 17. Organ II instancji nie dał natomiast wiary zeznaniom i wyjaśnieniom skarżącego, który zaprzeczył jakoby w 2008r. dokonywał obrotu jakimikolwiek paliwami z J. Ż., tj. nabywał od niego olej napędowy i sprzedawał mu olej opałowy. Za nielogiczne uznał twierdzenie, iż w okresie kilku miesięcy odbyli oni liczne rozmowy telefoniczne w sprawie sprzedaży samochodu-cysterny. W ocenie organu, twierdzenia skarżącego w tym zakresie są gołosłowne i pozostają w sprzeczności z zeznaniami wskazanych osób. Pozostają również w jaskrawej sprzeczności z obszernym materiałem dowodowym dotyczącym nabycia w 2008r. od J. Ż. znacznych ilości oleju napędowego. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających swoje zeznania w tym zakresie. 18. Organ odwoławczy nie dał także wiary zeznaniom pracowników skarżącego w zakresie twierdzeń, iż zawsze paliwo było dowożone cysternami skarżącego przez kierowcę, F. B., i nie było przypadku, aby paliwo przywiózł ktoś inny. Ich wiarygodność podważają, zarówno wyjaśnienia złożone przez kierowców: T. P. i P. C., którzy twierdzą, iż wielokrotnie wozili na stacje paliw skarżącego olej napędowy, jak również wyjaśnienia samego skarżącego, który potwierdził, że kierowcy ci wielokrotnie dowozili olej napędowy. 19. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nie jest również prawdą, iż ustalenia kontroli oparto jedynie o treść przeprowadzonych między J. Ż. a innymi osobami rozmów telefonicznych, jakkolwiek nie sposób przecenić ich wartości dowodowej. Organ kontroli skarbowej zgromadził również obszerny materiał dowodowy uzyskany w ramach niniejszego postępowania oraz innych postępowań kontrolnych, włączony do akt sprawy stosownymi postanowieniami. 20. Odnosząc się do treści rozmów telefonicznych, organ wskazał, że znajdują one potwierdzenie w całości zebranego materiału dowodowego, odzwierciedlają logiczny ciąg zdarzeń i zachowań uczestników, nie ma sprzeczności między treścią tych rozmów a innymi dowodami zgromadzonymi w niniejszej sprawie. Z treści rozmów telefonicznych wynika, iż skarżący sprzedał J. Ż. bez udokumentowania 68.255 litrów oleju opałowego, jakkolwiek szczegółowa analiza tych rozmów może świadczyć, że ilość ta mogła być wyższa, jednak organ kontroli skarbowej nie znalazł wystarczających dowodów potwierdzających takie okoliczności. Kontrolujący przyjęli tylko te ilości oleju opałowego, co do których nie ma żadnych wątpliwości (ich ilość została precyzyjnie wskazana w tych rozmowach). Nie dotyczy to oleju opałowego, o którym rozmawiano, ale tylko tego oleju opałowego, który został rzeczywiście wydany na stacji paliw skarżącego. 21. W ocenie organu, zarejestrowane rozmowy o zakupach i przerobie oleju opałowego są spójne, logiczne i wzajemnie się uzupełniają. Nie ma wątpliwości, co do ich autentyczności i prawdziwości. Nie dopatrzono się żadnych powodów, aby dowodów tych nie uwzględnić w niniejszym postępowaniu. Wszystkie nagrania telefoniczne zostały udokumentowane zgodnie z prawem, w związku z tym zarzut braku legalności tych nagrań należało uznać za chybiony. 22. Za niezrozumiały uznał organ zarzut braku przeprowadzenia dowodu z przedmiotowych nagrań w obecności strony, brak weryfikacji rzetelności tych rozmów, brak dowodu z opinii biegłych, co do rzetelności nagrań, identyfikacji osób biorących udział w rozmowach oraz treści tych rozmów. Organ zauważył, że postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej i postępowanie karne prowadzone przez prokuraturę są autonomiczne i niezależne względem siebie. Postępowanie podatkowe (kontrolne) opiera się, m.in. na zasadzie swobodnej oceny dowodów, dokonywanej przez organy podatkowe, niezależnej od oceny materiału dowodowego dokonanej przez sąd czy prokuratora. Wykorzystanie materiałów dowodowych zgromadzonych w trakcie postępowania karnego, zgodnie z art. 181 O.p., nie narusza zasad prowadzenia postępowania kontrolnego czy podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego a taka sytuacja w niniejszym postępowaniu jednak nie zachodziła. 23. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu, że przeprowadzenie konfrontacji między J. Ż. a skarżącym jest konieczne. Wskazał, że w trakcie postępowania kontrolnego, na wniosek strony, organ kontroli skarbowej przesłuchał wielu świadków (pracowników skarżącego i jego kontrahenta), skonfrontował skarżącego z M. N., mimo, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują wprost takiego dowodu. Organ był gotów przeprowadzić konfrontację z J. Ż., który jednak nie zgłosił się on na przesłuchanie. Organ podkreślił, że wyjaśnienia i zeznania składane przez J. Ż. znajdują w pełni potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, dlatego też przeprowadzenie konfrontacji z jego udziałem nie było konieczne. 24. Co do zarzutu naruszenia art. 65 ust. 1 ustawy p.a. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że skarżący go nie sprecyzował, w związku z tym trudno się do niego odnieść. Zauważył jednak, że organ I instancji w swej decyzji zawarł szczegółowe wywody dotyczące zastosowania art. 65 ust. 1 i 1 a ustawy p.a.. 25. W skardze do sądu skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, polegające na: - naruszeniu art. 181 § 1 w zw. z art. 235 O.p., art. 190 § 2 w zw. z art. 235 oraz art. 197 § 1 i art. 198 § 2 w zw. z art. 235 O.p. przez przyjęcie, że protokoły z odsłuchania i analizy nagrań audio rozmów telefonicznych prowadzonych przez J. Ż. ze skarżącym utrwalone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O. mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, w sytuacji gdy nie dokonano ich ekspertyzy fonoskopijnej, nie zweryfikowano ich rzetelności, identyfikacji osób biorących w nich udział, a więc nie ustalono, czy rozmowy zostały utrwalone zgodnie z art. 237 k.p.k., - art. 210 § 4 w związku z art. 235 O.p. oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 233 § 2 zd. 2 w zw. z art. 235 O.p. przez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do postawionego przez skarżącego w odwołaniu zarzutu odmówienia wiarygodności księgom podatkowym skarżącego, - art. 191 w zw. z art. 235 O.p. przez dowolną ocenę materiału dowodowego przez organ odwoławczy, - art. 122, art. 187 oraz art. 188 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia konfrontacji skarżącego oraz J. Ż. w sytuacji, gdy dokonania tej czynności żądał skarżący, a mogła ona mieć istotne znaczenie dowodowe w sprawie. W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. 26. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ wydając przedmiotową decyzję oparł się przede wszystkim na materiale dowodowym zgromadzonym przez Prokuraturę Okręgową w O. w sprawie [...]. Zauważył, że ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, co nie oznacza, że organ jest całkowicie zwolniony z aktywności w zakresie samodzielnego zbierania dowodów, a stan faktyczny sprawy może ustalić wyłącznie w oparciu o dowody zebrane przez inne organy w innych postępowaniach. Skarżący stwierdził, że organ w toku postępowania podejmował nieliczne czynności dowodowe bazując na materiale zgromadzonym w postępowaniu karnym, czym doprowadził do ograniczenia czynnego udziału strony skarżącej w postępowaniu podatkowym. 27. Skarżący zarzucił, że pomimo jego wniosków organy wydając rozstrzygnięcia w sprawie, nie zweryfikowały rzetelności protokołów z odsłuchania wyżej wskazanych nagrań ani tym bardziej samych nagrań przyjmując, że zostały zdobyte i sporządzone w sposób legalny i nie budzą zastrzeżeń. Nadto naruszono przepisy postępowania również w ten sposób, że nie odniesiono się wyczerpująco do postawionego w odwołaniu zarzutu odmówienia wiarygodności księgom podatkowym skarżącego, z których wynika, że dokonywał on zakupu paliw płynnych od spółek N. oraz T. Potwierdziły to też zeznania świadków T. P., P. C. oraz K. M. Organ w uzasadnieniu decyzji w sposób lakoniczny stwierdził, że zarówno księgi jak i zeznania wskazanych świadków nie zasługują na wiarygodność. Tym samym, nie odniósł się wszechstronnie do postawionego zarzutu i dopuścił się naruszenia obowiązujących norm postępowania. 28. Według skarżącego organ podatkowy dowolnie ocenił zgromadzone w sprawie dowody, ponieważ wszelkie wątpliwości, rozstrzygnął na niekorzyść skarżącego. Nieprawidłowością było zaniechanie konfrontacji J. Ż. ze skarżącym, wobec rozbieżności w ich zeznaniach. Za przeprowadzeniem konfrontacji przemawiała także treść zeznań M. N., który po skonfrontowaniu ze skarżącym zmienił swoje zeznania. W związku z tym, że do konfrontacji nie doszło, w ocenie strony, należy uznać, że materiał dowodowy w sprawie zawiera luki co do istotnych okoliczności. Dodatkowo, według skarżącego, opisane działanie organu należy uznać za naruszające zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i utrudniające ustalenie prawdy materialnej. 29. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 30. Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym miejscu należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r, poz. 270 dalej ustawa p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna zostać uchylona wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. 31. Spór w sprawie dotyczył głównie ustaleń faktycznych, które skutkowały przyjęciem przez organ, że w analizowanym okresie (październik i listopad 2008r ) skarżący sprzedał 68.255 litrów oleju opałowego, bez naliczania i odprowadzenia podatku akcyzowego, mimo braku wcześniejszej zapłaty akcyzy od tego wyrobu akcyzowego. Powyższe wnioski były wynikiem ustalenia przez organy, że skarżący nabył olej napędowy ze źródeł innych, niż zaewidencjonował oraz, że sprzedał poza ewidencją olej opałowy nieznanego pochodzenia J. Ż. 32. Skarżący w skardze podniósł szereg zarzutów pod adresem przeprowadzonego postępowania dowodowego sprowadzających się do kwestionowania jakości i zupełności zgromadzonych dowodów. W ocenie skarżącego istotne ustalenia postępowania dowodowego poczynione zostały w oparciu o materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniu karnym, przy znikomej inicjatywie własnej organów podatkowych, co naruszało szereg wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. 33. Z powyższym zarzutem skargi nie można się zgodzić. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Zawarta w powołanym przepisie koncepcja otwartego katalogu dowodów pozwala organom na wykorzystanie w prowadzonym przez nie postępowaniu dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniach karnych. Korzystając z przeprowadzonego w innym postępowaniu dowodu z przesłuchania świadków, a konkretnie włączając w poczet gromadzonych dowodów protokoły z takich zeznań, organ nie przeprowadza dowodu z przesłuchania świadka, lecz dowód z dokumentu, z którego wynika, że wskazana osoba złożyła oświadczenia określonej treści. Oczywiście dla oceny wartości dowodowej treści takiego oświadczenia istotne pozostają także okoliczności jego złożenia np. pod rygorem odpowiedzialności karnej. 34. Podkreślić należy, że organy w sprawie przeprowadziły także szereg innych dowodów, poza dowodami z dokumentów z czynności dotyczących innych postępowań. Wywodząc ostateczne wnioski w zakresie ustaleń faktycznych zestawiły z sobą i oceniły całokształt obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Wnioskowane przez skarżącego dowody zostały przeprowadzone, poza dowodem z konfrontacji skarżącego i J. Ż., z powodu braku prawnych możliwości przeprowadzenia takiego dowodu a nie z woli organu, jak sugeruje to skarżący. Należy bowiem podkreślić, że poza legalnością dowodów, które mogą być przeprowadzane w postępowaniu podatkowym, zgłaszane dowody muszą być realnie wykonalne, ponieważ – jak w każdym postępowaniu – brak obiektywnej możliwości przeprowadzenia dowodu nie może być oceniany jako zaniechanie obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego przez organ. Należy zauważyć, że organ podatkowy nie ma możliwości, wzorem postępowania karnego, użycia przymusu w doprowadzeniu świadka na przesłuchanie. 35. Skarżący w skardze szczególnie wyeksponował zarzut dotyczący wykorzystania przez organy dowodu z analizy nagrań rozmów telefonicznych przeprowadzonych pomiędzy nim i J. Ż. z postępowania w sprawie [...] Prokuratury Okręgowej w O. oraz zaniechania przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy skarżącym a J. Ż. 36. Odnosząc się do powyższych zarzutów, należy wskazać, że sprzedaż oleju opałowego J. Ż. została wykazana m.in. dokumentami z przesłuchania w ramach postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O. J. Ż., M. N., P. K. i W. Ż. Należy podkreślić, że J. Ż. był w ramach postępowania karnego przesłuchiwany dwukrotnie ([...]), w dniu [...]r został także przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym. We wszystkich tych przypadkach składania zeznań J. Ż. konsekwentnie przyznawał, że dostarczał na stację paliw skarżącego olej opałowy odbarwiony i oraz mieszaninę produktów ropopochodnych pochodzących z rafinerii w J. jako olej napędowy, bez ewidencjonowania tych transakcji. Nabył także olej opałowy bez faktury od skarżącego, który odbierał dla niego M. N. 37. Nie jest trafne stwierdzenie skarżącego, jakoby M. N., w następstwie przeprowadzonej konfrontacji zmienił swoje zeznania sposób istotny. Świadek ten, zarówno w przesłuchaniach w postępowaniu karnym potwierdził, że dostarczał odbarwiony olej opałowy na stację skarżącego i zabierał od niego olej opałowy, czynił to na polecenie M. Ż. Takie zeznania, w których nie podważono zasadniczego ustalenia o kontaktach handlowych dotyczących wyrobów akcyzowych skarżącego z J. Ż., potwierdzają w istocie zeznania tego ostatniego. Przeczą jednocześnie twierdzeniom skarżącego, który kwestionuje jakoby miały miejsce przedmiotowe transakcje. W tym kontekście na brak wiary (tak też zostały ocenione przez organy) zasługują zeznania pracowników skarżącego, F. B., K. Sz., R. W., A. T. i M. W., którzy wskazywali, że paliwo było zawsze przywożone samochodami skarżącego przez kierowcę, F. B. 38. Z kolei okoliczności dostarczania oleju na stacje skarżącego potwierdzają także zeznania J. K., który przy okazji realizowania transportów z dostawą przez M. N., często "dzielił" towar ze skarżącym. Wspólnik spółki P. przyznał, że otrzymywał dostawy od J. Ż. Potwierdził to także drugi wspólnik, L. K. 39. Sporne nagrania rozmów telefonicznych odbytych pomiędzy J. Ż. a skarżącym korespondują z treścią powyższych zeznań. Należy podkreślić, że skarżący nie podważał samego ustalenia, że na przestrzeni od maja do listopada 2008r kontaktował się wielokrotnie (około 50 razy) telefonicznie z J. Ż., podważał, jedynie cel i treść tych kontaktów podnosząc, że dotyczyły one uzgodnień w zakresie realizacji transakcji sprzedaży samochodu autocysterny, co jednak ostatecznie nie doszło do skutku. Bez wątpienia, jak podkreślił to sam organ, jakość dowodu w postaci zarejestrowanych rozmów trudno przecenić dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Wskazują one w sposób jednoznaczny na wykonanie kwestionowanych w skardze transakcji nabycia i sprzedaży pomiędzy skarżącym i J. Ż. w sposób pozwalający nawet na ich rozliczenie wartościowe. Należy podkreślić, że jedna strona tych rozmów, J. Ż., potwierdził prawdziwość zarejestrowanych treści. 40. Odnosząc się do zarzutów procesowych w przedmiocie wykorzystania tego dowodu, Sąd podkreśla, że organy same nie przeprowadziły takiego dowodu, ale skorzystały z inicjatywy organów ścigania. Dowód w postaci nagrań zarejestrowanych rozmów znalazł się w aktach postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O., udostępnionych organowi podatkowemu. Na tym etapie nie można uznać, że dowód jest nielegalny i nie może zostać wykorzystany w sprawie. Nie ma też podstaw do oczekiwanie na jego ocenę w innym postępowaniu np. przez sąd. Ewentualne wyeliminowanie tego dowodu z postępowania w przyszłości może skutkować wykorzystaniem możliwości wznowienia postępowania. 41. Powyższy dowód potwierdził nieewidencjonowane dostawy produktów ropopochodnych do skarżącego od J. Ż. i ujawnił fikcyjność dokumentów wystawionych na okoliczność takich dostaw przez spółki N. i T., od których pochodziło prawie całe zaopatrzenie skarżącego. Takie wnioski korespondują z ustaleniami dotyczącymi funkcjonowania w.w. podmiotów, których nie można było faktycznie zlokalizować (T.) albo wykazywały, że towar nabyły od podmiotów, które z pewnością takiego towaru nie miały. 42. Za niezrozumiały Sąd potraktował zarzut braku ustosunkowania się przez organy do zarzutu odmówienia wiarygodności księgom podatkowym skarżącego. Zarzut ten został całkowicie pominięty w uzasadnieniu skargi do sądu. Natomiast w uzasadnieniu odwołania skarżący ograniczył się do jednego stwierdzenia w tym przedmiocie tj. " Kontrolujący odmówił wiarygodności księgom podatkowym opierając się jedynie na kwestionowanej analizie nagrań z rozmów, co zdaniem skarżącego sprzeczne jest z zasadą dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej i narusza podstawowe zasady rzetelnego postępowania." 43. Odnosząc się ogólnie do tak zasygnalizowanego zarzutu należy wskazać, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W kolejnych paragrafach (2 i 3) zawarta jest definicja rzetelności i niewadliwości. Przeprowadzone postępowanie dowodowe w sprawie wykazało nierzetelność ksiąg podatkowych w związku z analizowanymi wyżej ustaleniami nieewidencjonowanej sprzedaży oraz nabywania oleju opałowego i mieszaniny produktów ropopochodnych. Rzetelność ksiąg podatkowych skarżącego została podważona w protokole kontroli sporządzonym [...]r, podpisanym przez skarżącego. Jakkolwiek w zaskarżonej decyzji organ nie powołał się na stosowne przepisy, co uznać należy za uchybienie, to brak uzasadnienia tego zarzutu, jak również zakwestionowanie w sposób prawidłowy rzetelności ksiąg w trakcie postępowania, czyni zarzut skargi w tym zakresie niezasadnym o tyle, że skarżący nie wykazał jego wpływu na rozstrzygnięcie. 44. Odnosząc ustalenia faktyczne, których skarżący w ocenie Sądu pozostają prawidłowe, do przepisów prawa materialnego, należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 3 ustawy p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, jednocześnie na podstawie ust 3 tego artykułu takiemu opodatkowaniu podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeśli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości; w szczególności, tak jak w sprawie, w ogóle nie została zapłacona. Co do zasady obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem dokonania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 6 ust 1 ustawy p.a.), jednak jeśli nie można określić takiego dnia, to uznaje się że powstał w dniu, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu (art. 6 ust 6 ustawy p.a.). 45. Organy wykazały, że skarżący sprzedał J. Ż. olej opałowy, który pochodził ze źródeł nieujawnionych, co także zostało wykazane. Występujący w ewidencji dostawcy, Spółki N. i T. dostarczały jedynie dokumentację, która nie potwierdzała rzeczywistych transakcji. Prowadzona przez skarżącego dokumentacja księgowa od czerwca do listopada 2008r nie odzwierciedlała w pełni rzeczywistego przebiegu procesów gospodarczych. Wyrób akcyzowy, od którego nie została zapłacona akcyza, jego sprzedaż skutkuje powstaniem obowiązku jej zapłacenia w dniu sprzedaży oleju opałowego J. Ż.; skarżący stał się podatnikiem tego podatku. Organ zastosował stawkę podatku akcyzowego według art. 65 ust. 1 i 1a ustawy p.a. wobec braku stosownych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. 46. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Sąd uznał, że przeprowadzone przez organy postępowanie nie naruszało zasad ogólnych jego prowadzenia w sposób, który uzasadniałby wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji wydanej w jego efekcie. Nie jest uzasadniony zarzut, że skarżący został pozbawiony możliwości obrony swoich praw w postępowaniu. Jedyny niezrealizowany wniosek dowodowy nie był efektem zaniedbania lub zawinienia przez organy. Z wszystkich okoliczności w sprawie nie wynikało także, by znacząco wpłynął na dokonane ustalenia faktyczne. Na tle tak ustalonego stanu faktycznego organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. 47. W świetle powyższego Sąd oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.