I SA/Bd 184/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2011 r. sprawy ze skargi "B." sp. z o. o. w N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz "B." sp. z o. o. w N. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania 4. nakazuje zwrócić z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz "B." sp. z o. o. w N. kwotę [...] zł tytułem nienależnie uiszczonego wpisu sądowego Decyzją z dnia [...] Wójt Gminy W. określił dla B. Sp. z o.o. w N. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2004r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że Spółka będąc właścicielem zabudowanej działki nr [...] położonej na terenie gminy W. , nie złożyła deklaracji podatkowych na 2004r., ani też nie wpłaciła na konto organu podatkowego należności z tytułu podatku od nieruchomości za styczeń tego roku. W ocenie organu grunty te nie były użytkami rolnymi, gdyż w ewidencji gruntów sklasyfikowane były jako teren zabudowy mieszkalnej oznaczony symbolem "B", a zatem nie spełniały przesłanek do uznania ich za gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, w związku z czym podlegały stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. , po rozpatrzeniu odwołania z 23 grudnia 2009r. decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W wyniku rozpatrzenia skargi na powyższe orzeczenie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z [...] sygn. akt [...] uchylił decyzję organu II instancji stwierdzając, że decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego, poprzez nie doręczenie jej ustanowionemu pełnomocnikowi. Wobec tego postanowieniem z [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. stwierdziło niedopuszczalność odwołania z 23 grudnia 2009r. W związku z powyższym decyzję organu I instancji z [...] doręczono ustanowionemu pełnomocnikowi w dniu 12 października 2010r. Nie zgadzając się z powyższą decyzją spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie. Decyzji zarzucono naruszenie: art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.) w związku z art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu oraz art. 200 § 1 w związku art. 145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wyznaczenia skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa umorzyło postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że odwołanie zasługuje na uwzględnienie. Organ przyznał, że w niniejszej sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004r. należnego od spółki, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło z upływem 31 grudnia 2009r. SKO podniosło, że w przypadku stwierdzenia takiej okoliczności na etapie postępowania odwoławczego, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego przedawnienia przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku odwołania wniesionego od decyzji organu podatkowego I instancji. W takiej sytuacji organ odwoławczy winien na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wydać decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowego, po czym organ I instancji, w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powinien stwierdzić wygaśnięcie swojej decyzji, jako bezprzedmiotowej. Organ podał, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe z [...] skutecznie weszła do obrotu prawnego w dniu 12 października 2010r. Stosownie do art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przepis ten określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Konsekwencją ustalenia nieprawidłowości doręczenia jest uznanie, że nie powstało ważne zobowiązanie podatkowe objęte decyzją. W związku z tym, że zaskarżona decyzja wymiarowa określająca spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2004r. weszła do obrotu prawnego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (skutkującego wygaśnięciem zobowiązania podatkowego z mocy prawa), to postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że powinien w takim przypadku uchylić decyzję stanowiącą przedmiot odwołania i umorzyć postępowanie w sprawie, gdyż przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowi ujemną przesłankę prowadzenia postępowania podatkowego, co powoduje, że organ odwoławczy stwierdzając tę przesłankę, jest zobowiązany zakończyć swoje postępowanie, nie odnosząc się do decyzji organu I instancji. Jednocześnie organ stwierdził, że zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy prawa może się przedawnić wyłącznie w sytuacjach określonych w art. 70 Ordynacji podatkowej, nie zaś przez przedawnienie prawa do wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji zarzucono naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, tzn. umorzenie postępowania odwoławczego, co skutkuje pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji wydanej z naruszeniem prawa - określającej stronie skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2004 r., pomimo upływu terminu jego przedawnienia z końcem 2009 r., podczas gdy prawidłowym było uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. W uzasadnieniu strona stwierdziła, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego w zakresie, w jakim umorzył postępowanie odwoławcze, pozostawiając w istocie decyzję organu I instancji w obrocie prawnym, jest nieprawidłowe i rodzi poważne konsekwencje dla spółki. W ocenie spółki przepisy Ordynacji podatkowej nie precyzują, w jakich okolicznościach organ winien umorzyć postępowanie odwoławcze, a w jakich uchylić decyzję i umorzyć postępowanie. Również orzecznictwo w sprawie sposobu postępowania organu odwoławczego w przypadku stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest jednolite. Strona wskazała, że katalog rozstrzygnięć podatkowego organu II instancji ma charakter zamknięty. Niewątpliwie decyzja o umorzeniu postępowania odwoławczego (art. 233 § 1 O.p.) może być podejmowana także w nawiązaniu do treści art. 208 § 1 O.p., który nawiązuje do instytucji przedawnienia zobowiązania. Jednak zdaniem skarżącej spółki przepis ten odnosi się co do zasady do postępowania w I instancji. Ponadto z literalnej wykładni art. 208 § 1 O.p. wynika, że wydanie decyzji o umorzeniu postępowania przez organ dotyczy sytuacji, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe w danej instancji. W sprawie niniejszej postępowanie stało się bezprzedmiotowe przed organem I instancji, który jednak wydał decyzję określającą zobowiązania podatkowe, tzn. wprowadził wadliwą decyzję do obrotu prawnego. W konsekwencji na etapie postępowania odwoławczego nie zaistniał stan bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego, ale wystąpiła bezwzględna konieczność zweryfikowania rozstrzygnięcia organu I instancji, który wydał wadliwą decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, zamiast umorzyć postępowanie podatkowe na podstawie art. 208 O.p. Zdaniem strony dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że rozstrzygnięcie organu II instancji przewidziane przepisem art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w postaci umorzenia postępowania odwoławczego, znajduje zastosowanie w odmiennych okolicznościach od zaistniałych w niniejszej sprawie. Strona podkreśliła, że w kontekście upływu terminu przedawnienia odróżnić należy wygaśnięcie zobowiązania podatkowego od wygaśnięcia decyzji. Decyzja ta podlega wykonaniu, na podstawie art. 239e O.p. - pozostaje bowiem w obrocie prawnym do chwili stwierdzenia jej wygaśnięcia przez organ I instancji (na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 O.p.). Strona podkreśliła, że może to nastąpić zarówno na przestrzeni tygodni, jak i miesięcy od uprawomocnienia się decyzji organu odwoławczego o umorzeniu postępowania. Strona wskazała, że zarzut wygaśnięcia zobowiązania może podnieść na etapie postępowania egzekucyjnego, ale w jego ramach może dojść do czynności egzekucyjnych. Spółka przywołała wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. III SA/Wa 877/2009), w którym stwierdzono, że dość powszechną praktyką organów egzekucyjnych jest podejmowanie czynności egzekucyjnej w tym samym czasie co wszczęcie egzekucji. Zatem zobowiązany podnosząc zarzut przedawnienia już może odczuć skutki egzekucji (np. zajęcie rachunku bankowego), podczas gdy taka sytuacja w ogóle nie powinna mieć miejsca wobec wygaśnięcia zobowiązania. Kolejną niedogodnością, jakiej może doświadczyć podatnik, jest brak możliwości uzyskania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Umorzenie postępowania odwoławczego nie wyeliminuje z obrotu prawnego decyzji określającej zobowiązanie, które wygasło. Decyzja nie wygasa ani na skutek przedawnienia, ani na skutek umorzenia postępowania odwoławczego, nie staje się też bezprzedmiotowa. Zastosowanie trybu określonego w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w sposób prosty i szybki prowadzi do eliminacji z obrotu prawnego takiej decyzji i zakończenia postępowania w sprawie, co koreluje z ustanowioną w art. 125 § 1 O.p. zasadą szybkości postępowania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi, organ stwierdził, że wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, decyzja organu I instancji nie została wydana po upływie okresu przedawnienia. Decyzja została wydana w dniu [...] a więc przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, i tylko do obrotu prawnego weszła w dniu 12 października 2010r., tj. w chwili doręczenia jej pełnomocnikowi skarżącej. Tym samym w chwili wydawania decyzji przez organ I instancji postępowanie nie było bezprzedmiotowe. SKO nie zgodziło się z poglądem strony, że pozostawienie w obrocie prawnym decyzji I instancji określającej wysokość zobowiązanie podatkowego, które jest przedawnione, rodzi jakiekolwiek konsekwencje dla skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej p.p.s.a., wynika zaś, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, że zaistniały podstawy do uwzględnienia skargi z powodu naruszenia prawa. W przedmiotowej sprawie spór sprowadza się do uzyskania odpowiedzi czy w przypadku, gdy organ odwoławczy stwierdził przedawnienie zobowiązania podatkowego, które w chwili doręczenia decyzji organu I instancji było już przedawnione na skutek upływu 5-letniego terminu z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wówczas organ odwoławczy powinien umorzyć postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p., czy też obowiązany był uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. W sprawie bezspornym jest, że wystąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2004 r. w podatku od nieruchomości z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Ponadto należy wskazać, że stosownie do stanowiska organu odwoławczego w chwili sporządzenia i podpisania przez organ I instancji decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2004 r., tj. w dniu [...] zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Natomiast w chwili doręczenia decyzji podatnikowi, tj. dnia 12 października 2010 r. zobowiązanie podatkowe było już przedawnione. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie liczony zgodnie z regułą zawartą w art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2009 r. Ordynacja podatkowa wyróżnia pojęcia wygaśnięcia i przedawnienia zobowiązania podatkowego. Każdemu z tych pojęć ustawodawca nadał inną normatywną treść. Przepis art. 59 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek enumeratywnie wymienionych w nim zdarzeń. Zdarzeniami tymi są między innymi zapłata podatku (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) oraz przedawnienie (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Wygaśnięcie zobowiązania powoduje niemożność domagania się od podatnika zapłaty podatku. O przedawnieniu stanowią trzy przepisy wyżej wymienionej ustawy, tj.: - art. 59 § 1 pkt 9 O.p wskazujący, że funkcją przedawnienia jest wygaszanie zobowiązania podatkowego; - art. 70 O.p określający czas trwania terminów, które powodują zaistnienie przedawnienia, zawieszenie biegu przedawnienia oraz przerwanie jego biegu (w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyraźnie wskazał okoliczności, które powodują, że zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu); - art. 208 O.p stanowiący o skutkach procesowych upływu przedawnienia, określający, że "jeśli postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania". W ocenie Sądu instytucja przedawnienia uregulowana w Ordynacji podatkowej wywiera dwojaki skutek - materialnoprawny, jakim jest wygaszanie zobowiązań podatkowych oraz procesowy, jakim jest niemożność prowadzenia postępowania podatkowego i konieczność jego umorzenia. W ocenie Sądu oba skutki należy oceniać i badać odrębnie. Mogą bowiem zdarzyć się sytuacje, w których dojdzie do przedawnienia "materialnego" w następstwie czego zobowiązanie wygaśnie i uniemożliwi to wszczęcie lub dalsze prowadzenie postępowania. Mogą zdarzyć się też takie, gdy dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania na skutek innych zdarzeń niż przedawnienie i wówczas upływ terminu przedawnienia stanowi przeszkodę procesową do wszczęcia i prowadzenia postępowania. Zauważyć należy, że przepis art. 59 § 1 pkt 9 O.p wskazuje na skutek materialnoprawny przedawnienia zobowiązania i wiąże go z jego wygaśnięciem. Natomiast przepis art. 208 O.p z przedawnieniem, a nie z wygaśnięciem zobowiązania wiąże także bezprzedmiotowość postępowania i nakłada obowiązek wydania decyzji o jego umorzeniu. Przepis art. 208 O.p. w brzmieniu "gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowanie", został wprowadzony do Ordynacji podatkowej nowelą z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz.U. nr 143 poz. 1199). W ocenie Sądu przepis ten podkreśla aspekt procesowy, jaki ustawodawca łączy z upływem czasu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Do momentu upływu przedawnienia zobowiązania, postępowanie może się toczyć, natomiast w przypadku jego upływu (czyli upływu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płacenia podatku) organ musi wydać decyzję o umorzeniu postępowania. Brzmienie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje także, że zamiarem ustawodawcy było uczynienie z instytucji przedawnienia gwaranta stabilizacji w czasie, stosunków prawnopodatkowych. Obowiązki nakładane przez państwo na podatnika winny być badane i oceniane we właściwym terminie, albowiem leży to w interesie obrotu gospodarczego i porządku prawnego. Podsumowując należy stwierdzić, że Ordynacja podatkowa wyodrębnia dwie różne instytucje: wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i przedawnienie zobowiązania podatkowego. Każdej z nich należy przypisać inną normatywną treść. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że przedawnienie zobowiązań podatkowych miało miejsce jeszcze w czasie dokonywania czynności, które pozostawały w związku z postępowaniem przed organem I instancji. Doręczenie bowiem decyzji z dnia [...] należy do czynności organu I instancji i wiąże się z postępowaniem przed tym organem. Postępowanie odwoławcze wszczęte jest dopiero na skutek wniesienia odwołania, a zatem już po skutecznym doręczeniu decyzji organu I instancji. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Oznacza to, że przedawnienie zobowiązania nie nastąpiło dopiero na etapie postępowania odwoławczego, czyli po wniesieniu (czy wraz z wniesieniem) odwołania, ale przed doręczeniem decyzji I instancji, czyli przed wszczęciem postępowania odwoławczego. W tym miejscu należy podać, że stosownie do art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Oczywiście chodzi o skuteczne prawne doręczenie w rozumieniu przepisów art. 144-154c O.p. Zwrot, że organ podatkowy jest związany, sugeruje pełne konsekwencje zarówno w znaczeniu powstałych obowiązków, jak i uprawnień. Data wydania informuje, w jakim dniu wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Pozwala ona ponadto ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym decyzja została wydana. Istotną kwestią jest fakt, że data wydania nie będzie równoznaczna z datą, od której organ i strony będą związani rozstrzygnięciem. Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji stronie, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 613/98, LEX nr 43034. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie określonym w przepisach postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego stanowiska, co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić jedynie w ramach przepisów procesowych (C.Kosikowski (red.), L. Etel (red.), R. Dowgier, P.Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX2011) Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przedawnienie zobowiązania podatkowego przed doręczeniem decyzji organu I instancji zobowiązywało ten organ do uwzględnienia stanu, który zaistniał po jej sporządzeniu i podpisaniu. Jeżeli zatem Sąd, jak i SKO stwierdziły, że należy doręczyć decyzję pełnomocnikowi, to zasadą jest wykonanie tego zalecenia. Jednakże po ustaleniu przez organ I instancji, że jednak doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, która to kwestia nie była oceniana i przesądzona przez Sąd, jak i przez SKO, wówczas organ I instancji obowiązany był uwzględnić tę okoliczność przy ponownym podejmowaniu czynności w sprawie. W konsekwencji obowiązany był pozostawić w aktach sprawy decyzję i jej nie doręczać podatnikowi, skoro ustalił, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się z końcem 2009r. i nie mają zastosowania przepisy o przerwaniu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Podkreślić należy, że zarówno Sąd, jak i SKO orzekając w sprawie, nie mogli wykluczyć, że np. miała miejsce przerwa lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Jeżeli jednak organ I instancji pomimo przedawnienia zobowiązania doręczył decyzję w dniu 12 października 2010r., a Spółka wniosła odwołanie, to organ odwoławczy obowiązany był uchylić decyzję Wójta Gminy W. i umorzyć postępowanie w sprawie. Nie budzi bowiem żadnych wątpliwości, że decyzja organu I instancji nie powinna była wejść do obrotu prawnego poprzez jej doręczenie po upływie terminu przedawnienia. W takiej sytuacji nie znajduje uzasadnienia odwoływanie się do instytucji wygaśnięcia decyzji z art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Rozważać mógłby organ, czy należało umorzyć wyłącznie postępowanie odwoławcze jednakże wówczas, gdyby rzeczywiście przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło w toku postępowania odwoławczego, a nie przed doręczeniem decyzji organu I instancji. Przedawnienie zobowiązania przed doręczeniem decyzji organu I instancji, nie jest przedawnieniem w toku postępowania odwoławczego. Zdaniem Sądu nie budzi żadnych wątpliwości, że decyzję Wójta Gminy W.doręczono po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upłynął z końcem 2009 r. Przed upływem tego terminu konieczne było doręczenie, a nie tylko samo wydanie decyzji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzone datą i podpisane przez uprawnioną osobę. Nie uchylenie decyzji organu I instancji i nie umorzenie postępowania w sprawie oznaczało naruszenie art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Na marginesie zauważyć należy, że pogląd o umorzeniu wyłącznie postępowania odwoławczego był wyrażony przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 15 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Bd 521/09, jednakże zapadł on na tle innego stanu faktycznego, bowiem przedawnienie zobowiązania nastąpiło po doręczeniu decyzji organu I instancji, która była decyzją konstytutywną, a nie deklaratoryjną. Jednocześnie Sąd zauważa, że na rozprawie w dniu 25 maja 2011r. pełnomocnik strony skarżącej oświadczył, że decyzja z dnia [...] doręczona w dniu 12 października 2010r. nie była w swej treści tożsamą z decyzją pierwszą, ponieważ na stronie 3 wymieniała jako adresata pełnomocnika, czego nie zawierała decyzja pierwsza (d.: protokół z rozprawy – k. nr 26 akt sądowych). Sąd zauważa, że w aktach administracyjnych znajduje się decyzja z dnia [...]., która nie wymienia na s. 3 pełnomocnika jako adresata. W związku z takim zarzutem wyjaśnić należałoby, czy faktycznie przekazana przez organ I instancji z aktami administracyjnymi decyzja z dnia [...]. Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu, a następnie tut. Sądowi, jest tożsamą z decyzją doręczoną pełnomocnikowi przez Wójta Gminy W.. W konsekwencji, gdyby rzeczywiście decyzja doręczona w dniu 12 października 2010r. zawierała dodatkowe zapisy w stosunku do decyzji pierwszej, to zbadaniu wymagałoby w jakiej dacie została sporządzona i podpisana decyzja doręczona podatnikowi w dniu 12 października 2010r. i czy rzeczywiście czynności te miały miejsce po 31 grudnia 2009r. Nowe treści w decyzji wskazywałyby na ewentualną późniejszą datę jej sporządzenia niż [...] Wówczas całkowicie nietrafne byłyby wywody organu II instancji o wydaniu decyzji (w sensie sporządzenia i podpisania) w dniu [...] Z uwagi jednak na okoliczność, że tut. Sąd prezentuje stanowisko, iż nawet gdyby decyzja z dnia [...] została podpisana w tej dacie, którą wskazuje, ale doręczona po upływie terminu przedawnienia, to organ odwoławczy obowiązany był uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie (a nie wyłącznie postępowanie odwoławcze), to badanie okoliczności dotyczących różnic między treścią decyzji z dnia [...] znajdującej się w aktach sprawy administracyjnej, a decyzją z tej daty doręczonej pełnomocnikowi w dniu 12 października 2010r., staje się zbędne. Mając na uwadze powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze. zm.). Jednoczenie na podstawie art. 225 p.p.s.a. Sąd dokonał zwrotu stronie skarżącej kwoty 1.500 zł tytułem nadpłaconego wpisu od skargi z uwagi na mający zastosowanie w sprawie § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. Nr 221, poz. 2193 ze zm.). s. D. Dudra s. H. Adamczewska-Wasilewicz s. E. Kruppik-Świetlicka