I SA/Bd 185/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2013 r. sprawy ze skargi K.G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2009 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta W. ustalił K. G. wysokość zobowiązania za 2009 r. w kwocie 1.071 zł od nieruchomości położonej we W. przy ul. O. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) dalej także jako: u.p.o.l., art. 32 Konstytucji RP, art. 551 i art. 363 kodeksu cywilnego oraz art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Strona zarzuciła nadto naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 194, art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej także jako: O.p. Podatnik nie zgodził się z przyjętą w zaskarżonej decyzji kwalifikacją gruntów i budynków jako związanych z działalnością gospodarczą i tym samym zastosowaniu przy ustalaniu zobowiązania podatkowego najwyższej stawki podatkowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania albo uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu zaistniałego na tle interpretacji art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. w kontekście ustalenia, czy nieruchomość stanowiąca przedmiot własności skarżącego powinna być kwalifikowana do kategorii gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i w całości opodatkowana według najwyższych stawek, jako związana z działalnością gospodarczą. Kolegium podniosło, że w świetle powyższego przepisu, sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla lub grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Oznacza to, że nawet budynki niewykorzystane przez przedsiębiorcę w danym momencie lub też wykorzystywane na inną działalnością gospodarczą niż przez nich prowadzona należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. Organ podał, że nieruchomość jest nieruchomością użytkową o przeznaczeniu usługowym z częścią hotelarsko-gastronomiczną; jest terenem o przeznaczeniu usługowym w tym terenem rozmieszczenia wielkopowierzchniowych obiektów handlowych. Powierzchnia stanowiąca korty tenisowe służy gospodarczej działalności Fundacji. Jego zdaniem użytkowy charakter wskazuje na możliwość wykorzystania gospodarczego w ramach działalności gospodarczej i na taką właśnie działalność jest zajęta, gdyż prowadzona jest na niej działalność przez Fundację "S. M.". Organ ocenił zarzuty jako nietrafne, gdyż nie kwalifikował gruntów o pow. 1260 m2 ze względu na to, że są one w posiadaniu podatnika jako przedsiębiorcy (gdyż w 2009 r. podatnik nie prowadził jeszcze działalności gospodarczej), lecz ze względu na wykorzystywanie gruntów na cele działalności gospodarczej przez Fundację. Jego zdaniem okoliczności, które miałyby być ustalane w oparciu o dowody wskazywane przez podatnika nie mają znaczenia dla przyjętej kwalifikacji przedmiotu opodatkowania. Organ podał, że jeżeli na nieruchomości działalność gospodarczą prowadzi inny podmiot (w tym przypadku Fundacja), to należy uznać, że nieruchomość ta jest związana z działalnością gospodarczą bez względu na to, czy podatnik z tytułu oddania nieruchomości w używanie uzyskuje jakiekolwiek korzyści i bez względu na to, czy dochody z takowej działalności Fundacji są przeznaczane na jej działalność statutową. Organ wskazał, że ustawodawca nie przewidział zwolnienia podatkowego dla nieruchomości zajętych przez organizacje pożytku publicznego na działalność gospodarczą, w sytuacji przeznaczania środków na działalność statutową. Organ podał, że bezsporne jest, iż na przedmiotowej nieruchomości działalność gospodarczą prowadzi Fundacja. Wskazał, że oddanie nieruchomości w posiadanie zależne instytucji zwolnionej podmiotowo z podatku nie uwalnia oddającego z obowiązku podatkowego, ponieważ w związku z zawarciem takiej umowy wynajmujący nie traci statusu podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkach i opłatach lokalnych przez błędne przyjęcie, że przedmiotowa nieruchomość znajdowała się w 2010 r. w całości w posiadaniu przedsiębiorcy; 2) art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nierówne traktowanie obywateli wobec prawa i spowodowanie, że osoba fizyczna przez fakt posiadania wpisu w ewidencji działalności gospodarczej znajduje się w gorszej sytuacji niż ta, która tej działalności nie prowadzi, a majątek wykorzystuje w tym samym celu; 3) art. 551 kodeksu cywilnego poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że cała nieruchomość położona we W. przy ul. O. stanowiła część przedsiębiorstwa podatnika, tj. służyła do prowadzenia działalności gospodarczej; 4) art. 336 kodeksu cywilnego przez przyjęcie, że wskazana nieruchomość znajdowała się i znajduje w posiadaniu przedsiębiorcy; 5) art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 193, art. 194 i art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego mającego wyjaśnić stan sprawy oraz dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z treścią ksiąg podatkowych i dokumentów urzędowych. Mając na uwadze podniesione zarzuty, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W części wstępnej powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu. Ponownie zakwestionowała przyjmowanie wyłącznie kryterium posiadania dla zaliczenia nieruchomości jako związanej z działalnością gospodarczą. Tym samym nie zgodziła się z przyjętą w orzecznictwie wykładnią tego przepisu wskazując, że organ ma obowiązek badać - na podstawie ewidencji środków trwałych lub ewidencji księgowej przedsiębiorcy - czy dana nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kc i służy działalności gospodarczej. Zaniechanie tych czynności zdaniem podatnika stanowiło naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 181, art. 180 § 1, art. 191, art. 284a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej. Podatnik powołując się na przepisy kodeksu cywilnego, tj. art. 8 – art. 32 kc i art. 221 kc w kontekście rozumienia przedsiębiorcy na gruncie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazał, że w zależności od rodzaju podejmowanej aktywności osoba fizyczna raz jest, a raz nie jest przedsiębiorcą. Zdaniem skarżącego niezrozumiałym jest traktowanie posiadania przez przedsiębiorcę w sytuacji, gdy osoba fizyczna obejmuje w posiadanie nieruchomość jako konsument i wynika to z aktu notarialnego umowy nabycia, do którego ma zastosowanie art. 244 § 1 kpc. Podatnik podniósł, że wykładnia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie może poprzestać jedynie na leksykalnym znaczeniu tej regulacji, lecz niezbędne jest ustalenie jej celu. Zdaniem skarżącego, przepis ten ma na celu opodatkowanie tylko tych nieruchomości, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa bez względu na sposób ich aktualnego wykorzystywania. Wskazał przy tym na wykładnię historyczną twierdząc, że poprzednia regulacja prawna w tym zakresie wyraźnie wskazywała, iż za grunty, budynki i budowle związane z działalnością gospodarczą uznawano te, które służą prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik zauważył, że poprzestanie jedynie na literalnym brzmieniu przepisu prowadzi do naruszenia wyrażonej w art. 32 Konstytucji zasady równości wobec prawa, gdyż niezrozumiałe jest różne traktowanie podatników ze względu na fakt prowadzenia działalności gospodarczej. Strona podała, że dla przyjęcia posiadania przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę niezbędne jest ustalenie, czy przedmiot taki wchodzi w skład przedsiębiorstwa, co powinno być ustalone w oparciu o ewidencję księgowo-podatkową, w tym ewidencję środków trwałych. Skarżący zaznaczył, że istotnym dowodem jest akt notarialny nabycia nieruchomości, a także dane z ewidencji gruntów i budynków. W braku zebrania i rozpatrzenia dowodów na podnoszone okoliczności, strona upatruje naruszenia wskazanych przepisów procesowych. Podatnik zarzucił, że organ nie przeprowadził dowodu z dokumentów urzędowych, tj. aktu notarialnego, którym K. G. nabył przedmiotową nieruchomość, a z którego wynika, iż nabył ją jako osoba fizyczna, a nie przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą K. G. "N.". Organ nie uwzględnił także zapisów z ewidencji gruntów i budynków, z których wynika, że władającym ww. nieruchomością jest K. G., a nie przedsiębiorca pod nazwą K. G. "N.". Nie wziął również pod rozwagę, że podatnik użyczył Fundacji "S. M." z/s we W. jedynie część nieruchomości, a Fundacja ta, będąca organizacją pożytku publicznego, nawet tej części w całości nie wykorzystuje na prowadzoną działalność gospodarczą. Zdaniem skarżącego takie działanie organu stanowiło naruszenie przepisu art. 194 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. I. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). II. Przedmiotem sporu między stronami jest prawidłowość wymiaru podatku od nieruchomości na 2009 r. W ocenie organu zasadnie od gruntów o powierzchni 1.260 m2 ustalono podatek z uwzględnieniem stawki dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Zdaniem natomiast strony skarżącej wobec użyczenia tych kortów tenisowych Fundacji "S. M." posiadającej status organizacji pożytku publicznego, nie było podstaw do opodatkowania gruntów z uwzględnieniem stawki najwyższej, tj. dla związanych z działalnością gospodarczą. W powyższym sporze rację należy przyznać organowi. Podać należy, że z akt sprawy wynika, iż skarżący jest właścicielem nieruchomości położonej we W. przy ul. O. W 2009 r. skarżący nie posiadał statusu przedsiębiorcy, stąd wszelkie zarzuty dotyczące przyjęcia przez organ, że nieruchomości były w posiadaniu skarżącego jako przedsiębiorcy nie są trafne, bowiem te okoliczności nie były brane pod uwagę przy ustalaniu wysokości podatku od nieruchomości. K. G. uzyskał bowiem status przedsiębiorcy dopiero w 2010 r. W konsekwencji wbrew zarzutom skargi nie mają znaczenia dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości na 2009 r. rozważania, czy nieruchomość wchodziła w skład majątku osobistego podatnika, czy majątku przedsiębiorcy. Jak wyżej podano, skoro podatnik w 2009 r. nie prowadził działalności gospodarczej (dopiero w 2010 r.), to oczywistym jest, że nieruchomość nie wchodziła do majątku przedsiębiorcy i nie ta okoliczność przesądziła o zastosowaniu najwyższej stawki podatkowej. Należy jednak mieć na uwadze, że w dniu [...] r. skarżący zawarł umowę użyczenia z Fundacją "S. M." z/s we W. W umowie tej postanowiono, iż zważywszy, że Fundacja "S. M." z siedzibą we W. jest osobą prawną mającą status organizacji pożytku publicznego, prowadzącą także działalność gospodarczą, a dochody z działalności gospodarczej przeznacza w całości na realizację swych podstawowych statutowych celów, aby umożliwić jej prowadzenie działalności gospodarczej, K. G. i Fundacja "S. m." zawierają tę umowę. W § 1 umowy postanowiono, że 1) przedmiotem użyczenia jest budynek czterokondygnacyjny, podpiwniczony o powierzchni użytkowej 2.465,7 m2, kubaturze 17.684,8 m3 usytuowany na działce o nr ewid. [...], położonej we W. przy ul. O.j pod nr [...], dla której to w Wydziale VI Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego we W. prowadzona jest księga wieczysta [...] wraz z prawem przejazdu i przechodu do ww. opisanego budynku; 2) przedmiotem użyczenia jest także wyposażenie budynku, o którym mowa w ust. 1, wymienione w wykazie stanowiącym załącznik do umowy (d.: k. 30 akt administracyjnych dot. postępowania przed organem I instancji). W dniu [...] r. została zawarta kolejna umowa użyczenia, na mocy której K. G. użyczył Fundacji dwa korty tenisowe o łącznej zadaszonej powierzchni 1.260 m2, położone we W. przy ul. O. (d.: k. 28 akt administracyjnych dot. postępowania przed organem I instancji). Korty te – jak podał organ, a strona skarżąca tego nie kwestionuje – są wykorzystywane przez Fundację do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Potwierdza to także ogłoszenie, z którego wynika, że Fundacja zaprasza na korty – kryte i odkryte, organizuje turnieje tenisowe, podając ceny za korzystanie z kortów, a także za naukę gry w tenisa z trenerem. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z przywołanego przepisu jednoznacznie wynika, że dla ustalenia, iż grunty związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczy, że są w posiadaniu "innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą". Wobec tego, że w przedmiotowej sprawie grunty o powierzchni 1.260 m2 były w grudniu 2009 r. wykorzystywane na cele działalności gospodarczej przez Fundację, to nie mogą być opodatkowane jako grunty pozostałe czy mieszkalne. Mając na uwadze te okoliczności organ opodatkował grunt o powierzchni 1.260 m2 z uwzględnieniem stawki najwyższej - 0,65 zł/m2, czyli ustalonej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Pozostałą natomiast powierzchnię gruntu, tj. 12.722 m2 opodatkował z uwzględnieniem stawki dla gruntów "pozostałych". Nie budzi wątpliwości, że Fundacja prowadzi działalność gospodarczą, w tym przy wykorzystaniu kortów tenisowych. Powyższe ustalenia dotyczą jednego miesiąca, tj. grudnia 2009 r. Wyjaśnić bowiem należy, że: w okresie od stycznia do sierpnia 2009 r. – grunty były zwolnione od podatku (zaklasyfikowane do gruntów ornych "RV"); od września do listopada 2009 r. były opodatkowane wg stawek dla gruntów pozostałych (były zaklasyfikowane do gruntów mieszkaniowych "B"), z uwagi na zmianę klasyfikacji z gruntów ornych na tereny mieszkaniowe – co nastąpiło w sierpniu 2009 r. W konsekwencji zatem, pomimo że skarżący w 2009 r. nie posiadał statusu przedsiębiorcy, to jednak obowiązany był od gruntu o pow. 1.260 m2 wykorzystywanego przez Fundację do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, do zapłaty podatku z uwzględnieniem najwyższej stawki podatkowej. Od pozostałych gruntów zasadnie organ zastosował stawkę niższą (dla gruntów pozostałych). III. W ocenie Sądu prawidłowo także organ przyjął, że w sprawie brak jest podstaw do zwolnienia od tego podatku nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Z zacytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że dla skorzystania z tego zwolnienia podatkowego nie wystarczy zajęcie nieruchomości przez organizację pożytku publicznego na prowadzenie działalności statutowej. Koniecznym warunkiem jest, aby działalność ta miała charakter pożytku publicznego i była nieodpłatna. Skoro Fundacja wykorzystuje grunty (korty tenisowe) do prowadzonej działalności gospodarczej, to tym samym odpada jej charakter "nieodpłatny". Stąd brak jest podstaw do zastosowania ww. zwolnienia. Zasadnie organ odwoławczy podnosi, że ustawodawca nie uzależnia zwolnienia od sposobu wykorzystania osiągniętego dochodu przez organizację pożytku publicznego, tj. na cele statutowe. Takie kryterium zwolnienia nie zostało zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. IV. Brak również podstaw, aby przyjąć, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest Fundacja, a nie skarżący K. G. Podać należy, że na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa (obecnie Agencją Nieruchomości Rolnych) lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Analiza treści powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że posiadacz zależny nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, jeżeli nie są one własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Pomimo zatem, że skarżący oddał nieruchomość w posiadanie zależne, to nadal on jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Podkreślić należy, że Fundacja otrzymała nieruchomość na podstawie umowy użyczenia, stąd jest posiadaczem zależnym. W związku z tym nie ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, podatnikiem tego podatku był nadal skarżący jako właściciel nieruchomości, a nie posiadacz zależny, którym była Fundacja. V. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji. Skoro Fundacja wykorzystywała korty (1.260 m2) do prowadzonej działalności gospodarczej, to uzasadnione jest zastosowanie wyższych stawek podatkowych. Z powyższych względów Sąd nie doszukał się naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych, tj. art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 193, art. 194 i art. 197 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów Ordynacji podatkowej. Decyzja została wydana z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Podatnik miał zapewnione prawo do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Zarówno organ I instancji, jak również organ odwoławczy wyznaczyły podatnikowi 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stosownie do art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, tut. Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. M. Łent H. Adamczewska-Wasilewicz L. Kleczkowski