I SA/Bd 187/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2011 r. sprawy ze skargi D. D. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę I SA/Bd 187/11 UZASADNIENIE W dniu [...] r. skarżący D. D. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie - dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania czynności zamiany akcji spółek sektora elektroenergetycznego. W przedmiotowym wniosku wskazał, że nabywając akcje spółek sektora elektroenergetycznego dokonał zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednakże na podstawie przepisów ustawy z dnia 07 września 2007 r. o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji w procesie konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego (Dz. U. Nr 191, poz. 1367 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Skarbu Państwa z dnia 19 lutego 2008 r. w sprawie sposobu określenia liczby akcji spółki konsolidującej podlegających zamianie i trybu dokonywania zamiany akcji lub prawa do akcji spółki konsolidowanej na akcje spółki konsolidującej (Dz. U. Nr 41, poz. 250 ze zm.), posiadane przez niego akcje spółek zostały zamienione na akcje spółki P. [...] S. A. w Ł. W związku z powyższym podatnik zadał pytanie, czy zamiana akcji przeprowadzona na mocy wskazanej ustawy o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji w procesie konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych? Zdaniem skarżącego, zamiana akcji, do której jest zobligowany z mocy ustawy nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych albowiem jest on nadal posiadaczem akcji, natomiast dokonana zamiana jest konsekwencją decyzji ustawodawcy, a nie podatnika. W związku z powyższym, w ocenie skarżącego, nie może on ponosić wynikających z tego tytułu kosztów. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że dokonana zamiana akcji jest konsekwencją decyzji ustawodawcy, a nie podatnika. W tym zakresie wskazał na treść art. 5 ust. 1 ustawy o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji w procesie konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego, z którego wynika, że pracownicy spółek konsolidowanych oraz uprawnieni akcjonariusze mogą skorzystać z prawa zamiany akcji pod warunkiem złożenia stosownego oświadczenia. Zatem ustawodawca umożliwił jedynie zamianę posiadanych akcji spółki konsolidowanej na akcje spółki konsolidującej, zaś decyzje co do skorzystania z takiej możliwości pozostawił uprawnionym osobom. Analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ zaznaczył, że trzeba mieć również na względzie, iż w myśl art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm.), o wyłączeniu umowy zamiany spod działania przepisów tej ustawy nie decyduje okoliczność, że jedna ze stron lub strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, iż przynajmniej jedna z nich z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku. Jeżeli zatem opisana we wniosku umowa zamiany była opodatkowana lub zwolniona z podatku VAT, to nie podlegała ona - co wynika z powołanego art. 2 pkt 4 ustawy podatkowej - opodatkowaniu tym podatkiem. W przeciwnym wypadku dokonana przez stronę zamiana posiadanych akcji spółki konsolidowanej na akcje spółki konsolidującej podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w stawce wynoszącej 1 % zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. b wskazanej ustawy, przy czym podatnikiem z tego tytułu jest wyłącznie wnioskodawca, jako dokonujący zamiany akcji, ze względu na wynikające z art. 8 pkt 5 powołanej ustawy zwolnienie podmiotowe Skarbu Państwa. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, skarżący w złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wniósł o zmianę wydanej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 9 pkt 9 oraz art. 2 ust. 4b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżący podniósł, że wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji w procesie konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego prawo do zamiany akcji zostało w ograniczone faktycznie do wymogu zamiany, gdyż zaniechanie zamiany spowodowałoby niekorzystne dla uprawnionego skutki finansowe. Odnosząc się do przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, strona stwierdziła, że skoro Skarb Państwa jest podmiotowo zwolniony od tego podatku, to czynność zamiany akcji korzysta również z tego zwolnienia. W tym zakresie podatnik wskazał na wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 18 lutego 2003 r. sygn. akt SA/Bk 877/02, w którym stwierdzono, że zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, o wyłączeniu umowy sprzedaży spod działania przepisów tej ustawy nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna z nich z tytułu dokonania tej określonej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku. Ponadto skarżący podniósł, że przedmiotem zwolnienia zawartego w art. 9 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest także sprzedaż maklerskich instrumentów finansowych firmom inwestycyjnym, bądź za ich pośrednictwem oraz sprzedaż tych instrumentów dokonywana w ramach obrotu zorganizowanego - w rozumieniu przepisów ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538). Skarżący w tym kontekście podniósł, że trudno zrozumieć interpretację, aby zamiana akcji z pośrednictwem domu maklerskiego dokonywała się bez konieczności zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, a niniejszą sprawą objęta zamiana - z koniecznością zapłaty tegoż podatku. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art.3 §2 pkt 4a p.p.s.a.). W myśl art.146 §1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w związku z wnioskiem podatnika dotyczącym zdarzenia przyszłego. Podstawą rozważań był przedstawiony przez stronę stan faktyczny i udzielenie przez organ odpowiedzi na pytanie dotyczące opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy zamiany akcji spółek sektora elektroenergetycznego. Kontrolując legalność zaskarżonej interpretacji , Sąd nie stwierdził ww. naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe zasadnie uznały, iż umowa zamiany akcji spółki konsolidowanej na stanowiące własność Skarbu Państwa akcje Spółki Konsolidującej P. [...] S.A. w Ł. podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem skarżącego, wskazana zamiana nie podlega ww. podatkowi bo zamiana wynikła z woli ustawodawcy a nie podatnika. Jak wynika z treści skargi skarżący wydanej interpretacji zarzuca naruszenie art. 9 pkt 9 oraz art. 2 pkt 4 lit. b cytowanej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem strony zwolnienie zawarte w art. 9 pkt 9 a dotyczące domów maklerskich , za pośrednictwem których dokonano umowy zamiany winno i jego dotyczyć. Ten pogląd nie zasługuje na uwzględnienie gdyż przepis ten jak zasadnie zauważa organ nie miał zastosowania w sprawie i nie podlegał analizie organu przy wydawaniu interpretacji. Kolejny zarzut naruszenia art. 2 pkt 4 lit. b należy również uznać za nieuprawniony. Cytowany przepis art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyraźnie wskazuje, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zamiany, jeżeli jedna ze stron jest : opodatkowana podatkiem od towarów i usług z wyjątkiem : - umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, - umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. Z zacytowanego przepisu wynika, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne podejmowane w obrocie nieprofesjonalnym a obrót profesjonalny został objęty podatkiem VAT. Zwolnienie to zatem ma zastosowanie do podatku VAT a nie do podatku od czynności cywilnoprawnych. Rozstrzygając niniejszy spór trzeba wskazać, że zamiana akcji spółki konsolidowanej na akcje spółki konsolidującej ma charakter umowy cywilnoprawnej w znaczeniu prawa cywilnego, w szczególności art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodek cywilny ( Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. ) – dalej k.c. Zgodnie z ww. przepisem przez umowę zamiany każda ze stron tej umowy zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie przeniesienia własności innej rzeczy. A zatem jest to czynność wzajemna, odpłatna, gdzie obowiązki stron są identyczne, ale każda ze stron inną rzecz przekazuje, w postaci posiadanych akcji. Należy wskazać, że "rzeczami" w rozumieniu cyt. ustawy k.c. są tylko przedmioty materialne. Rzeczy dzielą się na nieruchomości (grunty, budynki oraz części budynków tzw. nieruchomości lokalowe) i na rzeczy ruchome. Zamiana w swej strukturze i funkcji ekonomicznej, jest bardzo podobna do sprzedaży, jednak w odróżnieniu od niej świadczenie wzajemne strony nie jest świadczeniem pieniężnym w postaci zapłaty ceny, a świadczeniem rzeczowym. Stanowi więc odrębną czynność prawną funkcjonującą w sferze prawa cywilnego. Przedmiotami zamiany w ujęciu Kodeksu cywilnego, oprócz rzeczy mogą być prawa majątkowe. "Prawami majątkowymi" natomiast są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy. W tym miejscu należy się zgodzić z organem, że ustawa z dnia 7 września 2007r. o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji w procesie konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego ( Dz. U. Nr 191, poz. 1367 ze zm. ) umożliwia stronom zamianę akcji co nie oznacza, że występuje tu przymus zawarcia umowy zamiany. Skoro doszło bezsprzecznie do umowy zamiany to czynność ta podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z zapisem art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450, ze zm.), Wskazany przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy stanowi, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. A zatem umowa zamiany została wymieniona w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ta okoliczność jest bezsporna. A zatem skoro dokonano czynności cywilnoprawnej jaką jest zamiana akcji to zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy powstał z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) skargę oddalił.