I SA/Bd 188/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Asesor WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2008 r. sprawy ze skargi P. S.A. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. na rzecz P. S.A. w P. kwotę 9.922 (dziewięć tysięcy dziewięćset dwadzieścia dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Aktem notarialnym z dnia [...] 2002r. P. Spółka z o.o. Zakład Pracy Chronionej z siedzibą w P. nabyła od Agencji Mienia Wojskowego w B. zabudowaną nieruchomość położoną w G. przy ul.: L, 6-go M, ., i D. (obecnie R. G.). W dniu [...] 2003r. wydano decyzję [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003r. na kwotę 307.817,60 zł przyjmując do wymiaru dane wynikające z aktu notarialnego ( z wyjątkiem obiektów blaszanych nie spełniających kryteriów budynku w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) stosując stawki od budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. W wyniku wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] nr [...] uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, wskazując iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy ustalić rzeczywistą powierzchnię nieruchomości ze względu na rozbieżności wynikające z aktu notarialnego i deklaracji złożonej przez spółkę. Organ podatkowy pierwszej instancji zebrał niezbędne informacje od Wydziału Budownictwa i Geodezji Urzędu Miejskiego w G, Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków oraz Wielkopolskiego Urzędu Wojewódzkiego i ponownie określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2003r. decyzją z dnia[...] nr [...] . na kwotę 105.918.50 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Toruniu decyzją z dnia [...] nr [...] uchyliło powyższą decyzję do ponownego rozpatrzenia ze względów proceduralnych, a także ze względu na fakt, iż spółka w odwołaniu podniosła, że nabyte nieruchomości zostały zajęte na potrzeby zakładu pracy chronionej celem podjęcia działalności przez prowadzoną przez spółkę E. Wyższą Szkołę E.Z. w P. Oddział w G. W związku z tym Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, że należy rozważyć czy nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 7 ust. 2 pkt l ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dotyczące zwolnienia szkół wyższych. Decyzją z dnia [...] nr [...] Prezydent Miasta G. określił spółce wysokość zobowiązania podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 210.979,90 zł. Organ I instancji stwierdził, że spółka nie ma uprawnień do korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. l pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, co wynika z opinii uzyskanej od Miejskiego Konserwatora Zabytków z dnia [...] nr [...] . Dla ustalenia czy nie zachodzą przesłanki określone w art. 7 ust. 2 pkt l uprawniające Spółkę do zwolnienia ustawowego z tytułu prowadzenia szkoły wyższej organ podatkowy wystąpił o przedłożenie zezwolenie Ministerstwa Edukacji Narodowej na prowadzenie szkoły wyższej. Ponieważ Spółka nie posiada takiego zezwolenia oznacza to, że w roku 2003 E. Wyższa Szkoła E.Z.i R. nie istniała i do zwolnienia z tego tytułu spółka również nie miała uprawnień. Podejmowane działania i projekty przedłożone przez spółkę świadczą, że przewidywane otwarcie Ośrodka Rehabilitacji Zdrowotnej wraz z Uczelnią ma nastąpić w październiku 2004r., co będzie miało wpływ na opodatkowanie w 2004 roku. Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2005r. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, iż zasadnicze znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma treść art.7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Do tego przepisu odsyła art. 31 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, stanowiący, iż prowadzący zakład pracy chronionej lub aktywności zawodowej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu m. in z podatku od nieruchomości na zasadach określonych w odrębnej ustawie. W myśl wspomnianego art. 7 ust.2 pkt 4 zwalnia się od podatku od nieruchomości prowadzących zakład pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej - w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Sąd podkreślił, iż treść cytowanego art.7 ust.2 pkt 4 pozwala stwierdzić, że podstawą zwolnienia może być nie tylko decyzja, ale również zaświadczenie. Skarżąca przedłożyła zaświadczenie wydane przez Wojewodę Wielkopolskiego z dnia 12 czerwca 2003 r. Z pisma Dyrektora Wydziału Polityki Społecznej Wielkopolskiego Urzędu Wojewódzkiego z dnia [...] 2004 r nr [...] wynika, że zostało ono wydane celem uzyskania zwolnienia od podatku od nieruchomości. W zaświadczeniu tym wymienia się działki, na których wzniesione są obiekty stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Identyczną treść zawiera zaświadczenie z dnia 26 kwietnia 2004 r. Dodatkowo w tym ostatnim zaświadczeniu stwierdza się, że wskazane w nim nieruchomości zostały nabyte na potrzeby prowadzenia zakładu pracy chronionej. W świetle powyższego organy podatkowe odmawiając skarżącej zwolnienia od podatku od nieruchomości naruszyły art. 7 ust.2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W tym zakresie nastąpiło też przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (art.191 Ordynacji podatkowej). Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skarżącej, co do naruszenia prawa materialnego i procesowego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Prezydent Miasta G., uwzględniając oceną prawną wyrażoną przez Sąd Administracyjny decyzją z dnia [...] 2007r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003r. w kwocie 272.188,10 zł do zapłaty 0 zł – zwolnienie na podstawie art.7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu wskazano, iż postanowieniem z dnia 27 listopada 2006r. na podstawie art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ powołał biegłego – rzeczoznawcę majątkowego w celu wydania opinii o istnieniu budynków jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości i ustalenia powierzchni użytkowej tych budynków na dzień 01 stycznia 2003r. Zgodnie z opinią biegłego z dnia 23 marca 2007r. organ przyjął do opodatkowania budynki nr 1,4,5,6,7,8,9,10,12,13a,13b,14a,14b,14c,17,18. Łączna powierzchnia budynków przyjęta do wymiaru podatku wyniosła 12.648 m2. Pismem z dnia 16 stycznia 2007r. zwrócono się do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego Miasta G. o zajęcie stanowiska czy budynki nabyte przez spółkę spełniają definicję budynku określoną w art. 1a ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych następnie pismem z dnia 31 stycznia 2007r. poproszono o ustalenie czy budynki zlokalizowane na przedmiotowej nieruchomości mogą być używane na prowadzenie działalności gospodarczej. W odpowiedzi Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego poinformował, że wszystkie obiekty przeznaczone do remontu spełniają definicję budynku z art. 3 pkt 2 ustawy prawo budowlane. W odwołaniu od powyższej decyzji wniesiono o jej uchylenie w całości. Podniesiono, iż decyzja organu pierwszej instancji narusza art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa albowiem nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego a w szczególności nie wskazuje jasno co jest podstawą wymiaru podatku. Ponadto w ocenie strony postępowanie w ogóle nie mogło się toczyć z uwagi na to, że Sąd Administracyjny uchylił wyrokiem z dnia 19 stycznia 2005r. zarówno decyzję drugiej jak i pierwszej instancji a organ nie wydał po tym wyroku postanowienia o wszczęciu postępowania czy naruszono art. 165 Ordynacji podatkowej. Wskazano, iż brak było podstaw do powołania biegłego skoro organ dysponuje wykwalifikowanymi powołanymi w tym celu jednostkami jak Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego. To właśnie ten organ powinien się wypowiedzieć co jest budynkiem a co nie. Strona podkreśliła, iż nie może w pełni odnieść się do opinii biegłego bo nie przedstawiono jej m.in. umowy z dnia 22 stycznia 2007r. zawartej pomiędzy Gminą Miastem G. a biegłym w której uszczegółowiono tezy dla biegłego. Pomimo tak postawionego zarzutu strona odnosząc się do sporządzonej opinii formułuje zarzuty w odniesieniu do każdego budynku opisanego przez biegłego. Końcowo wskazuje, iż opinia biegłego jest błędna i niewiarygodna albowiem podważa protokoły dotyczące stanu technicznego budynków sporządzone przez spółkę w 2003r. a dodatkowo nie odnosi się do kwestii zakończenia robót ani też do braku pozwoleń na użytkowanie opiniowanych budynków. Decyzją z dnia [...] 2008r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ zacytował art. 2 , art., 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w których określają przedmiot, podmiot oraz podstawę opodatkowania. Dalej powołał art. 6 ust. 9 cyt. ustawy. W ocenie organu odwoławczego decyzja organu pierwszej instancji została wydana zgodnie z obowiązującymi w przedmiotowej sprawie przepisami prawa zarówno o charakterze materialnym jak i procesowym. Odnosząc się do zarzutów i argumentów podniesionych przez stronę stwierdzono, iż są one bezzasadne i nie zasługują na uwzględnienie. Końcowo Kolegium podniosło, iż w całości podziela stanowisko i argumenty organu podatkowego pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W skardze na powyższą decyzję wniesiono o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazano, ze decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa bowiem nie zawiera podstaw prawnej oraz wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zbyt lakonicznie odnosi się do zarzutów odwołania. Dalej powtórzono zarzuty sformułowane już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Podniesiono, że po uchyleniu decyzji przez sąd administracyjny organ nie wydał ponownie postanowienia o wszczęciu postępowania czy naruszył art. 165 Ordynacji podatkowej. Ponadto naruszony został art. 197 Ordynacji albowiem o tym co jest budowlą powinien wypowiadać się Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego a nie biegły. Natomiast opinia sporządzona przez biegłego jest błędna i niewiarygodna albowiem podważa protokoły dotyczące stanu technicznego budynków oraz inne dokumenty spółki sporządzone w 2003r. Ponownie podkreślono, że biegły nie odniósł się do kwestii zakończenia robót ani też do braku pozwoleń na użytkowanie opiniowanych budynków. Dodatkowo skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 209 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa bowiem organ pierwszej instancji zwracał się do innego organu tj. Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego i nie zawiadomił o tym strony. Końcowo wskazano, iż organy naruszyły art. 68 Ordynacji zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe nie powstaje jeżeli decyzja je ustalająca została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy. W niniejszej sprawie zaskarżone decyzje zarówno organu pierwszej instancji jak i decyzja odwoławcza wydane zostały po upływie trzyletniego terminu wskazanego w cyt. art. 68 W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu. W dniu 20 października 2008r. wpłynęło do Sądu pismo procesowe strony skarżącej w którym powtórzono zarzuty zawarte w skardze popierając wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe w stopniu , który skutkuje koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 127 ordynacji postępowanie podatkowego jest dwuinstancyjne. Oznacza to, że organ drugiej instancji jest zobowiązany ponownie rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji. Organ ten nie może jedynie ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji , jest zobowiązany ocenić cały zebrany w sprawie materiał dowodowy uwzględniając stan faktyczny stwierdzony w czasie wydawania decyzji przez organ w pierwszej instancji jak i zmiany stanu faktycznego, które zaszły pomiędzy wydaniem decyzji organu pierwszej instancji a wydaniem decyzji w postępowaniu odwoławczym. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest bowiem weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji lecz ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej. Dokonana analiza powinna znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji. Zgodnie bowiem z art. 210 § 4 uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Konstrukcja i forma uzasadnienia była poddana gruntownej analizie w doktrynie. Wskazuje się , iż obowiązująca w postępowaniu podatkowym zasada swobodnej oceny dowodów nadaje duże znaczenie uzasadnieniu faktycznemu decyzji jako urzędowemu wyjawieniu realnych podstaw w faktach i dowodach motywów rozstrzygnięcia sprawy. Z tego, że ocena mocy dowodów musi być odnoszona do całego materiału dowodowego sprawy (art. 191 Ordynacji) wynika niedwuznacznie , że taki sam zakres przedmiotowy musi mieć uzasadnienie faktyczne , nie może ono być wyborem tych lub innych faktów czy dowodów lecz syntetycznym ujęciem wyniku całego postępowania dowodowego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, iż organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich dowodów zebranych w postępowaniu jak również ustosunkował się do zarzutów strony podnoszonych przed wydaniem decyzji. Skarżąca w bardzo obszernym odwołaniu nie zgodziła się z ustaleniami dokonanymi przez organ pierwszej instancji i szczegółowo wskazała na czym w jej ocenie polegały błędy tego organu jak również w jakiej części nie zgadza się z opinią biegłego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy całość zarzutów i argumentów strony podsumował stwierdzeniem , iż są one bezzasadne i nie zasługują na uwzględnienie (str. 3 decyzji ). Nie podjęto nawet próby ustosunkowania się do treści zawartych w odwołaniu. Z uzasadnienia nie wynika jak organ ocenił zarzut naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej, w jaki sposób odniósł się do opinii biegłego czy i w jakim zakresie oparł się na ustaleniach w niej zawartych. Takie sformułowanie uzasadnienia decyzji nie pozwala Sądowi skontrolować zaskarżony akt albowiem organ podtrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji co prawda zajął stanowisko w sprawie ale motywów tego rozstrzygnięcia nie sposób wywieść z treści uzasadnienia. Ocena zarzutów podniesionych w skardze stanowiła by w tej sytuacji faktyczną kontrolę stanowiska organu pierwszej instancji . Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego narusza przepisy prawa procesowego t.j. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 , art. 210 § 4 oraz art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu , który mógł mieć wpływ na wynik sprawy co skutkuje uchyleniem jej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości . Jednocześnie Sąd na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 orzekł o kosztach.