I SA/Bd 189/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2018r. sprawy ze skargi Z. M. "S.-M." Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec spółki z o.o. "[...]" (skarżąca/spółka) na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...]., obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2011r. w kwocie należności głównej [...] zł. Odpis tego tytułu wykonawczego doręczono spółce wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. W dniu [...]. pełnomocnik spółki wniósł do organu egzekucyjnego zarzuty, wskazując, że objęte tym tytułem wykonawczym zobowiązanie, na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), przedawniło się z dniem [...]. Zdaniem pełnomocnika, postępowanie egzekucyjne dotyczy zobowiązania podatkowego, które w dacie wystawienia tytułu wykonawczego nie istniało, a wielkość kwoty egzekwowanego zobowiązania pieniężnego została określona w wysokości większej niż wynika to z obowiązujących norm prawnych. Ponadto, na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: "u.p.e.a."), pełnomocnik podniósł zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów ustawowych określonych w art. 27 u.p.e.a., albowiem oświadczenie wierzyciela o wymagalności kwoty pieniężnej określone przedmiotowym tytułem wykonawczym nie jest prawdziwe. Wobec powyższego wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. uznał zarzut przedawnienia obowiązku za niedopuszczalny, natomiast zarzuty nieistnienia obowiązku oraz niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., za nieuzasadnione. Wskutek wniesionego zażalenia, postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Ponownie rozpoznając sprawę, postanowieniem z dnia [...]. organ I instancji uznał zarzut przedawnienia obowiązku za niedopuszczalny, natomiast zarzuty nieistnienia obowiązku oraz niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., za nieuzasadnione. Po rozpatrzeniu złożonego przez stronę zażalenie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wyjaśnił, że zasady rozpoznawania zarzutów ustawodawca uregulował w art. 33 u.p.e.a. Wskazał przy tym, że w niniejszej sprawie pełnomocnik spółki zgłosił zarzuty: przedawnienia obowiązku, nieistnienia obowiązku oraz niespełniania w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia obowiązku organ wyjaśnił, że do kwestii przedawnienia odniósł się szczegółowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. w decyzji z dnia [...]., wydanej w związku z odwołaniem od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. Tym samym zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, co zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 34 § 1a u.p.e.a., skutkuje niedopuszczalnością zgłoszenia tożsamego zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym. Odnosząc się do określonego w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zarzutu nieistnienia obowiązku w związku z określeniem wysokości odsetek w kwocie wyższej niż należna, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu egzekucyjnego, że zarzut ten jest nieuzasadniony. Organ podał, że niezałatwienie sprawy w terminie określonym w art. 139 § 3 O.p. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spowodowane było niedołączeniem do odwołania dokumentu pełnomocnictwa, który to brak formalny został uzupełniony w dniu [...]. Natomiast kolejne wydłużenie terminu załatwienia sprawy było spowodowane koniecznością zapewnienia stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, co wymagało dokonania doręczeń i upływu terminu, o którym mowa w art. 200 O.p. W ocenie organu niezałatwienie sprawy w terminie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu odwoławczego, co wypełnia dyspozycję określoną w art. 54 § 2 O.p., zgodnie z którą art. 54 § 1 pkt 3 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Niewątpliwie w tej sprawie, zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku, wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu odwoławczego. Odnosząc się do argumentacji o braku winy w przyczynieniu się do wydłużenia postępowania opierającej się na twierdzeniu pełnomocnika o wcześniejszym złożeniu pełnomocnictwa organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 138e § 1 O.p., pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. W sprawie prowadzonej przez organ odwoławczy w związku z odwołaniem od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]., pełnomocnik nie przedłożył pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącej spółki przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej. Wezwanie do uzupełnienie braków formalnych w tym zakresie było zatem zasadne i konieczne. W związku z powyższym organ uznał za niezasadne zarzuty dotyczące egzekucji nieistniejącego obowiązku oraz nieprawidłowości tytułu wykonawczego, a tym samym naruszenia art. 6 k.p.a. w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. oraz art. 54 § 1 pkt 3 O.p., bowiem w sprawie brak było podstaw do stosowania przerw w naliczaniu odsetek. Organ nie zgodził się również z zarzutem niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów ustawowych określonych w art. 27 u.p.e.a., ponieważ przedmiotowy tytuł wykonawczy zawiera wszystkie elementy określone w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Wskazana w nim kwota należności głównej wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]. i została prawidłowo wskazana. Natomiast podana kwota odsetek za zwłokę wyliczona została od należności głównej na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, bowiem brak było podstaw do uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek, na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Podstawę prawną dla dochodzenia zaległości podatkowej stanowi ostateczna w administracyjnym toku instancji decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...]., która na dzień wystawienia tytułu wykonawczego podlegała wykonaniu. Nie można zatem uznać, aby zawarte w tytule wykonawczym stwierdzenie wierzyciela o wymagalności dochodzonego obowiązku było nieprawdziwe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji zarzucając, że zostały one wydane z naruszeniem podstawowych zasada postępowania administracyjnego oraz na podstawie błędnego stanu faktycznego ustalonego w sprawie w zakresie wielkości zobowiązania pieniężnego podlegającej egzekucji oraz z naruszeniem zasad postępowania egzekucyjnego określonego w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem strony stanowi to naruszenie: - art. 6 k.p.a. w związku z art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 213 o.p. oraz art. 33 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej i art. 127 O.p., poprzez błędne uznanie, że pełnomocnik przyczynił się do wydłużenia postępowania wymiarowego poprzez niezłożenie pełnomocnictwa w postępowaniu odwoławczym, skoro pełnomocnik złożył pełnomocnictwo do reprezentowania skarżącej spółki w postępowaniu w sprawie uzupełnienia decyzji organu pierwszej instancji będącej przedmiotem rozpatrywania w postępowaniu odwoławczym oraz poprzez błędne uznanie, że postępowanie w sprawie uzupełnienia decyzji organu pierwszej instancji prowadzone na podstawie art. 213 O.p. jest autonomicznym postępowaniem podatkowym, - art. 6 k.p.a. w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 3 oraz art. 70 § 1 O.p., poprzez uznanie, że dopuszczalne jest prowadzenie egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego zawierającego określenie wielkości kwoty pieniężnej w wysokości nieistniejącej oraz na podstawie tytułu egzekucyjnego zawierającego nieprawdziwe oświadczenie wierzyciela o wymagalności egzekwowanej kwoty pieniężnej określonej w tytule wykonawczym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, iż nie narusza ono prawa. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie organu odwoławczego, utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego, w sprawie uznania zgłoszonego w postępowaniu egzekucyjnym zarzutu dotyczącego przedawnienia obowiązku za niedopuszczalny, natomiast zarzutów nieistnienia obowiązku oraz niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., za nieuzasadnione. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być okoliczności enumeratywnie wskazane w art. 33 § 1 u.p.e.a., w tym zgłoszone przez skarżącą i wymienione w pkt 1 tego przepisu przedawnienie obowiązku i nieistnienie obowiązku oraz w pkt 10, niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27. Skarżąca, rozwijając zarzut przedawnienia obowiązku stwierdziła, że dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...]. zawiadomienie spółki o wszczęciu postępowania karno-skarbowego jest zawiadomieniem dokonanym z naruszeniem właściwości rzeczowej organu i z pominięciem pełnomocnika ustanowionego w sprawie, jest zawiadomieniem nieskutecznym nie wywołuje skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań w podatku od stycznia do listopada 2011r. Poza wymienionymi, skarżąca nie wskazuje innych okoliczności, które z perspektywy podniesionego zarzutu, mogłyby rzutować na przedawnienie obowiązku. Wobec tego należy podkreślić, że składowi orzekającemu z urzędu znany jest fakt złożenia przez spółkę do tut. Sądu skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r., która po jej rozpoznaniu, wyrokiem z dnia 05 września 2017r., I SA/Bd 672/17 została oddalona. W skardze, m.in. został podniesiony zarzut przedawnienia, zbieżny z przytoczoną powyżej argumentacją spółki, odnoszącą się do naruszenia właściwości rzeczowej oraz pominięcia pełnomocnika ustanowionego w sprawie. Do tych kwestii szczegółowo odniósł się zarówno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej również "DIAS") w wymienionej decyzji z dnia [...]., a następnie WSA w Bydgoszczy w wyroku oddalającym skargę spółki. W wyroku tym WSA stwierdził m.in., że " ...w ocenie Sądu, nie było podstaw aby przyjmować, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., należało doręczyć pełnomocnikowi strony, a nie stronie. Inny organ prowadził bowiem wobec strony postępowanie wymiarowe, a inny dokonywał czynności określonej w art. 70c O.p.". W dalszej części Sąd wskazał, że " ...nie można uznać, iż w stanie prawnym właściwym dla rozpoznawanej sprawy pełnomocnictwo złożone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. powinno być znane, a co za tym idzie, respektowane przez organ doręczający zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c. O.p, który był innym niż ten, przed którym prowadzone było postępowanie kontrolne z udziałem Skarżącej reprezentowanej przez pełnomocnika. Organy nie są bowiem uprawnione ani zobowiązane do poszukiwania, czy innym organom, bądź w innym postępowaniu, stosowne pełnomocnictwo zostało udzielone (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2009r. sygn. akt I FSK 1843/07 oraz wyrok z dnia 24 października 2007r. sygn. akt II FSK 1217/06). Posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2008r. sygn. akt II FSK 128/08). Z uwagi na powyższe należało przyjąć, że skierowanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bezpośrednio do Podatnika nie naruszało prawa". Podniesiony przez skarżącą zarzut przedawnienia obowiązku z podaną w jego treści argumentacją został zatem w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości rozpoznany i oceniony w postępowaniu podatkowym, a następnie sądowoadministracyjnym, co z perspektywy mającego zastosowanie w sprawie art. 34 § 1a u.p.e.a., wyklucza możliwość jego ponownego rozpatrywania w postępowaniu egzekucyjnym. Podkreślić bowiem należy, iż stosownie do art. 34 § 1a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Przepis ten zatem wskazuje na wierzyciela, jako podmiot uprawniony do stwierdzenia niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, w miejsce stanowiska w zakresie zgłoszonych zarzutów (art. 34 § 1 u.p.e.a.). Unormowanie zawarte w art. 34 § 1a u.p.e.a. odnosi się również do organu egzekucyjnego, w przypadku gdy (jak w rozpoznawanej sprawie) organ ten jest jednocześnie wierzycielem. Zaistnienie zatem okoliczności, o której mowa w art. 34 § 1a u.p.e.a., obliguje organ egzekucyjny będący wierzycielem, do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Uzupełniająco wskazać należy, że zastosowany przez organy w niniejszej sprawie art. 34 § 1a u.p.e.a. został wprowadzony przez art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 10 września 2003r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 193, poz. 1884). Skoro więc, w rezultacie wniesionej skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., została podniesiona kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz naruszenia właściwości rzeczowej, to pokrywające się z nimi zarzuty były przedmiotem analizy i oceny w odrębnym postępowaniu sądowym. Charakter prawny postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu z art. 34 § 1a u.p.e.a. wyklucza możliwość merytorycznego badania zarzutów wniesionych w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli zagadnienia ich dotyczące były, są lub będą przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu, dotyczącym tego samego obowiązku. Nie ma bowiem uzasadnienia do merytorycznego rozpatrywania zarzutów dotyczących kwestii, które zostały lub zostaną ocenione w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia. Rację ma zatem organ odwoławczy, że cytowana regulacja ma na celu wyeliminowanie mnożenia ilości postępowań w odniesieniu do tego samego zagadnienia, czy problemu, w ramach różnych postępowań. Rozstrzygnięcie danej kwestii w ramach jednego postępowania, tj. głównego, stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, pozbawia zobowiązanego możliwości ponownego jego zgłoszenia w ramach postępowania wykonawczego, egzekucyjnego. Norma ta ma także na celu wykluczenie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowania (por. wyroki NSA: z 22 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1473/12; z 18 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 2007/09). W ramach kolejnego zarzutu opartego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., tj. nieistnienia obowiązku skarżąca podniosła, że wszczęte postępowanie egzekucyjne dotyczy zobowiązania pieniężnego, które w dacie wystawienia tytułu egzekucyjnego nie istnieje, wielkość kwoty egzekwowanego zobowiązania pieniężnego w tytule wykonawczym została określona w wysokości większej niż wynika z obowiązujących norm prawnych. Z treści uzasadnienia zgłoszonych zarzutów wynikało, że wierzyciel, nie uwzględniając art. 54 § 1 pkt 3 O.p., naliczył kwotę odsetek w wysokości wyższej niż należna. Zgodnie z treścią tego przepisu, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. W myśl natomiast art. 139 § 3 O.p., załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Z kolei, jak stanowi przepis art. 54 § 2 O.p., przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Organ, opisując przebieg postępowania odwoławczego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r. podał, że odwołanie z dnia [...]. od decyzji DIAS z dnia [...]. wpłynęło do organu [...]. Wprawdzie decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...]. i doręczona pełnomocnikowi w dniu [...]., co oznacza, że postępowanie odwoławcze nie zostało zakończone w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., jednak nastąpiło to z przyczyn niezależnych od organu odwoławczego. Organ wskazał że, do odwołania, które wpłynęło do Izby Administracji Skarbowej w dniu [...]. nie zostało załączone pełnomocnictwo do reprezentowania spółki w postępowaniu odwoławczym. Wobec tego, DIAS postanowieniem z dnia [...]. wezwał P. G. do przedłożenia pełnomocnictwa. Oczekując wykonania tej czynności, postanowieniem z dnia [...]. przedłużono termin załatwienia sprawy do dnia [...]. Brak formalny odwołania, uzupełniony został przez pełnomocnika w dniu [...]. Następnie, postanowieniem z dnia [...]. DIAS wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Ponieważ postanowienie to doręczono pełnomocnikowi w dniu [...]., a w związku z tym termin realizacji uprawnienia strony wynikającego z art. 200 O.p. upływał z dniem [...]., DIAS postanowieniem z [...]. poinformował, że zakończenie postępowania nastąpi w terminie do dnia [...]. Decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...]. Okolicznością, którą skarżąca kwestionuje jest wskazywany przez nią fakt złożenia przez pełnomocnika Dyrektorowi Izby Skarbowej w B. pełnomocnictwa PPS-1 do reprezentowania strony w postępowaniu zażaleniowym w sprawie uzupełnienia decyzji organu I instancji, prowadzonym na podstawie art. 213 O.p. Zdaniem skarżącej, powtórne, bezzasadne wzywanie pełnomocnika przez organ odwoławczy, nie może być uznane za przyczynienie się strony do przedłużenia postępowania odwoławczego. Odnosząc się do spornej kwestii należy przypomnieć, że z przepisu art. 54 § 2 O.p. wynika, że odsetki za zwłokę nalicza się także, jeśli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W kontekście tej regulacji, stanowisko skarżącej oraz wspierająca je argumentacja są nietrafne. Po pierwsze, przepis art. 54 § 1 pkt 3 O.p. nie może być stosowany automatycznie, ale tylko wtedy, gdy jego zastosowania nie wyklucza zaistnienie przesłanek określonych w art. 54 § 2 O.p. Po drugie, wpływ na opóźnienie w wydaniu decyzji może mieć szereg okoliczności natury faktycznej i procesowej. Kompetencje organu prowadzącego postępowanie egzekucyjne do kompleksowej i szczegółowej oceny zasadności, trafności i prawidłowości czynności procesowych podejmowanych w postępowaniu podatkowym, są z natury rzeczy ograniczone. Zdaniem Sądu, taka ocena mogłaby zostać przeprowadzona np. w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, bowiem bezpodstawnie wyegzekwowane (lub zapłacone) odsetki mogą stanowić nadpłatę, której podatnik może dochodzić w tym właśnie postępowaniu. Natomiast w sytuacji zgłoszenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, także w sytuacji kiedy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, wystarczające jest wskazanie zasadniczych elementów postępowania i dokonanych w jego toku czynności, które uzasadniają stanowisko, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Po trzecie, tego rodzaju stanowisko może uzasadniać konieczność uzupełnienia przez stronę lub jej pełnomocnika braków formalnych oraz zapewnienia stronie uprawnień procesowych, w tym w ramach art. 200 § 1 O.p. Trafna przy tym jest argumentacja organu odwoławczego, odwołującego się do poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 930/08, że regulacja dotycząca terminów załatwiania spraw oparta jest na koncepcji, iż terminy, o jakich mowa w art. 139 § 1 – § 3 O.p. powinny określać czas efektywny jakim dysponują organy podatkowe na załatwienie sprawy. Dlatego też, zgodnie z treścią art. 139 § 4 O.p., do terminów określonych w § 1- § 3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Terminami przewidzianymi w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności są terminy dla dokonania określonych czynności przez organ podatkowy, przez inny organ, przez stronę oraz przez innych uczestników postępowania (np: art. 150 § 1, art. 156 § 3, art. 169 § 1, art. 189 § 2, art. 190 § 1, art. 193 § 8, art. 200 § 1, art. 200b, art. 209 § 3, art. 227 § 1, art. 284a § 1, art. 289 § 1 o.p.), których niewliczanie następuje z mocy prawa, a więc niezależne od woli organu podatkowego lub strony (por. też wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2015r., I SA/Rz 1089/15). W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że wezwanie pełnomocnika do uzupełnienia braku formalnego odwołania, tj. złożenia pełnomocnictwa było działaniem zasadnym i prawidłowym. W zakresie niezbędnym dla sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 138a § 1 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Ustanowienie pełnomocnika musi wynikać z dokumentu pełnomocnictwa, które w myśl art. 138a § 2 O.p., może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. W skardze strona wskazuje, że przed organem podatkowym pierwszej instancji, został złożony dokument pełnomocnictwa na formularzu PPS-1, do reprezentowania strony w postępowaniu zażaleniowym w sprawie uzupełnienia decyzji organu I instancji, prowadzonym na podstawie art. 213 O.p. Faktu istnienia tego pełnomocnictwa organ odwoławczy nie kwestionuje, natomiast podnosi, że tylko pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych, o czym stanowi art. 138d § 3 O.p., a istnienia tego rodzaju pełnomocnictwa nie stwierdzono. W spornej kwestii należy zaważyć, że po pierwsze, zgodnie z przepisem art. 138d § 1 O.p. pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Pełnomocnictwo ogólne oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu zgłasza mocodawca, wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego, według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 1, do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających złożenie pełnomocnictwa ogólnego, jego zmianę, odwołanie lub wypowiedzenie, w formie dokumentu elektronicznego, pełnomocnictwo składa się w formie pisemnej według wzoru, o którym mowa w zdaniu pierwszym (§ 3). Informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, zwanym dalej "Centralnym Rejestrem" (§ 4). Jak ustaliły organy, w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych brak jest informacji o zgłoszeniu pełnomocnictwa ogólnego, z którego wynikałoby umocowanie do działania w imieniu skarżącej spółki przez pełnomocnika. Po drugie, w myśl art. 138e § 1 O.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu (§ 2). Jak wskazał pełnomocnik w skardze, organ dysponował dokumentem pełnomocnictwa złożonym na formularzu PPS-1, do reprezentowania strony w postępowaniu zażaleniowym w sprawie uzupełnienia decyzji organu I instancji, prowadzonym na podstawie art. 213 O.p. W ocenie Sądu, tego rodzaju pełnomocnictwo szczególne, zawężone jedynie do reprezentowania strony w postępowaniu w trybie art. 213 O.p. dotyczącym uzupełnienia przez organ I instancji decyzji co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach, nie rozciąga się na ewentualne postępowanie odwoławcze, od decyzji wymiarowej wydanej przez organ I instancji. Zdaniem Sądu, tylko w sytuacji udzielenia pełnomocnictwa szczególnego do występowania przed organem I instancji w postępowaniu podatkowym, wymiarowym, mogłoby ono również obejmować tryb uzupełnienia wydanej w tym postępowaniu decyzji. Takie pełnomocnictwo uprawniałoby również do złożenia odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej. Natomiast, takiego uprawnienia nie można wywodzić z pełnomocnictwa szczególnego, umocowującego jedynie do reprezentowania strony w postępowaniu inicjowanym w trybie art. 213 O.p., dotyczącym uzupełnienia przez organ I instancji decyzji wymiarowej. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, że pełnomocnik strony ustanowiony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji jest uprawniony do złożenia odwołania od decyzji wydanej przez ten organ. Jeżeli bowiem zostało złożone odwołanie, wówczas postępowanie podatkowe w tej samej sprawie przed organem pierwszej instancji toczy się również po wydaniu zaskarżonej decyzji w ramach instytucji tzw. autokontroli decyzji, uregulowanej w art. 226 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli organ podatkowy, który wydał decyzję, uzna, że odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości, wydaje nową decyzję, którą uchyla lub zmienia zaskarżoną decyzję. Postępowanie autokontrolne prowadzi więc organ pierwszej instancji. Odwołanie nie jest bowiem środkiem prawnym o charakterze bezwzględnie dewolutywnym, gdyż w ujęciu komentowanego przepisu wniesienie odwołania powoduje przeniesienie sprawy zakończonej decyzją nieostateczną do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji, w ramach własnego postępowania, nie uwzględni odwołania w całości. Nie budzi zatem wątpliwości, iż ten etap postępowania z wniesionym odwołaniem odbywa się przed organem pierwszej instancji. W konsekwencji nie można przyjąć, iż pełnomocnictwo zawierające upoważnienie do reprezentowania skarżącego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie daje uprawnienia do wniesienia odwołanie od decyzji wydanej przez ten organ (por. wyrok NSA z 19 lipca 2012r., II FSK 27/11 ). Podobne stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądowym na gruncie art. 32 k.p.a., zawierającego regulację identyczną z treścią art. 138a O.p. Przykładowo, w wyroku z dnia 27 kwietnia 2000r., I SA/Ka 1946/98 NSA stwierdził, że udzielenie przez stronę na podstawie art. 32 k.p.a. pełnomocnictwa do reprezentowania jej przed organem prowadzącym postępowanie podatkowe w pierwszej instancji obejmuje także umocowania do sporządzenia i złożenia odwołania od decyzji wydanej przez ten organ. Pełnomocnik ten nie jest natomiast upoważniony do reprezentowania strony przed organem odwoławczym, gdy sprawa przed tym organem już zawisła i do takiego, dodatkowego zastępstwa pełnomocnik musi mieć dodatkowe pełnomocnictwo. W świetle tych poglądów, które skład orzekający podziela, nawet gdyby przyjąć, że udzielone pełnomocnictwo szczególne do reprezentowania strony w postępowaniu zażaleniowym w sprawie uzupełnienia decyzji organu I instancji umożliwiało wniesienie odwołania od decyzji wymiarowej, to do reprezentowania strony przed organem odwoławczym, pełnomocnik musiał posiadać dodatkowe pełnomocnictwo, obejmujące uczestnictwo w postępowaniu odwoławczym. W świetle powyższego, wezwanie do przedłożenia takiego pełnomocnictwa przez wnoszącego odwołanie było uzasadnione. W rezultacie, czas oczekiwania na dostarczenie pełnomocnictwa oraz w dalszej kolejności, na umożliwienie stronie skorzystania z jej uprawnień procesowych uzasadniał konieczność przedłużenia prowadzonego postępowania odwoławczego. W konsekwencji, w sprawie ziściła się przesłanka wymieniona w art. 54 § 2 O.p., a opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Z podanych względów, jako niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia podanych w skardze przepisów. Podobnie, nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 27 ust. 1 pkt 3 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Znajdujący się w aktach sprawy tytuł wykonawczy zawiera elementy określone w cytowanym przepisie. Podana w nim kwota należności głównej wynika z ostatecznej decyzji DIAS z dnia [...]., natomiast kwota odsetek, z uwagi na brak przerw w ich naliczaniu, została wyliczona od kwoty należności głównej na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. W tej sytuacji nie można uznać, że zawarte w tytule wykonawczym oświadczenie wierzyciela o wymagalności egzekwowanej kwoty pieniężnej jest nieprawdziwe. Uznając zatem zaskarżone postanowienie za zgodne z prawem, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.