I SA/Bd 19/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant N.N. po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr[...] w przedmiocie odpowiedzialności prezesa zarządu spółki za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik [...] r., luty, marzec, maj i sierpień [...] r. oraz sierpień [...] r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego Z. Z. kwotę [...] zł (...) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 19/12 UZASADNIENIE 1. Decyzją z dnia [...] 2012. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2011r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako Prezesa zarządu "K." Sp. z o.o. z siedzibą w B. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2006r., luty, marzec, maj 2007r. i sierpień 2007r. oraz sierpień 2008r. w łącznej kwocie należności głównej wynoszącej [...] zł, wraz z należnymi od tych zaległości odsetkami za zwłokę, których kwota naliczona na dzień wydania niniejszej decyzji wynosi [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka z o.o. "K." była podatnikiem podatku od towarów i usług. Zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2006r., luty, marzec, maj i sierpień 2007r. oraz sierpień 2008r., wynikające z deklaracji VAT-7 które spółka złożyła w organie podatkowym pierwszej instancji w ustawowych terminach, nie zostały uregulowane, w związku z czym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wystawił za poszczególne miesiące tytuły wykonawcze. Egzekucja prowadzona na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych okazała się częściowo nieskuteczna. Pismem z dnia [...] 2008r. spółka "K." wystąpiła do Sądu Rejonowego w B. z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki obejmującej likwidację majątku z uwagi na jej niewypłacalność. Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia [...] 2008r. sygn. akt [...]ogłosił upadłość Spółki z o.o. "K." obejmującą likwidację majątku upadłego oraz m.in. wezwał wierzycieli upadłego, aby w terminie dwóch miesięcy od dnia obwieszczenia upadłości zgłosili swoje wierzytelności sędziemu komisarzowi. Powyższe postanowienie stało się prawomocne 9 października 2008r. Z uwagi na ogłoszoną upadłość Spółki postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o wystawione tytuły wykonawcze uległo umorzeniu na mocy art. 146 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Zakończenie postępowania upadłościowego Sp. z o.o. "K." w upadłości, nastąpiło na podstawie postanowienia z dnia [...] 2010r. sygn. akt [...]Sądu Rejonowego w B.. Postanowienie stało się prawomocne od dnia 18 grudnia 2010r. Spowodowało to podjęcie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. działań mających na celu orzeczenie o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podatnika osób trzecich, o których mowa w art. 116 ustawy - Ordynacja podatkowa. Ujawnione wpisy w Monitorze Sądowym i Gospodarczym Krajowego Rejestru Sądowego dotyczące Spółki z o.o. "K." wskazały, że skarżący pełnił nieprzerwanie funkcję Członka Zarządu Spółki, począwszy od jej powołania. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...]2011r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako Prezesa Zarządu "K." Sp. z o.o., za zaległości podatkowe tej Spółki, a następnie decyzją z dnia 22 lipca 2011r. orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako Prezesa zarządu "K." Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2006r., luty, marzec, maj 2007r. i sierpień 2007r. oraz sierpień 2008r. w łącznej kwocie należności głównej wynoszącej [...] zł, wraz z należnymi od tych zaległości odsetkami za zwłokę, których kwota naliczona na dzień wydania mniejszej decyzji wynosi [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł. 2. W odwołaniu podatnik zarzucił powyższej decyzji naruszenie art. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 53 § 3, art. 53a i 116 § 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 17 art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. 3. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżący w okresie powstania zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiąc: wrzesień i październik 2006r., luty, marzec, maj i sierpień 2007r. oraz sierpień 2008r. był jedynym członkiem Zarządu Spółki z o.o. "K.". Świadczą o tym wpisy ujawnione w Monitorze Sądowym i Gospodarczym Krajowego Rejestru Sądowego, sprawozdania zarządu "K." Spółki z o.o. za rok 2006, 2007 i 2008, a także protokół obrad Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki odbytego w dniu 26 czerwca 2008r. Organ wyjaśnił, że z treści art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, że podstawą do orzekania o odpowiedzialności członka zarządu jest: 1) powstanie zobowiązania, którego termin płatności upływa w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu, 2) bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika w całości lub w części, 3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej podatnika. W ocenie organu przesłanka bezskuteczności egzekucji, z art. 116 Ordynacji podatkowej została spełniona, albowiem po zakończeniu postępowania upadłościowego wskutek całkowitej likwidacji majątku upadłego i wykonaniu ostatecznego planu podziału wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc: wrzesień, październik 2006r., luty, marzec, maj 2007r. i sierpień 2007r. oraz sierpień 2008r. nie zostały zaspokojone. Ponowne przeprowadzenie egzekucji przez wierzyciela, po zakończeniu postępowania upadłościowego, nie było możliwe, między innymi z uwagi na wykreślenie z dniem 18 lutego 2011r. Spółki z o.o. "K." z Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru Przedsiębiorców. Analizując przesłankę wyłączenia odpowiedzialności skarżącego polegającą na złożeniu we "właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż "właściwy czas" na zgłoszenie odpowiednich wniosków w rozumieniu przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, powinien być rozumiany jako okres, w którym zgodnie z obowiązującymi przepisami istnieje obowiązek zgłoszenia takich wniosków. Odpowiednimi przepisami w tym zakresie, są obecnie uregulowania zawarte w art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, które również obowiązywały w 2006r., 2007r. i 2008r. Zgodnie z tym przepisem, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli zaś dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka nie posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na tym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Organ dokonał analizy sytuacji finansowej spółki za lata 2006-2008 stwierdzając, że już w 2006r. spółka stała się niewypłacalna, bowiem nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań, oraz poziom jej majątku nie pozwalał na regulowanie zobowiązań pieniężnych, ponieważ został przewyższony przez jej zobowiązania oraz, że stan ten zaistniał jeszcze przed datą złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. przed 9 lipca 2008r. W oparciu o akta sprawy, już w 2006r., kiedy to Spółka trwale zaprzestała regulowania składek na ubezpieczenia społeczne (od września 2005r. do grudnia 2007r. oraz czerwiec 2008r.) i zdrowotne (od kwietnia 2006r. do grudnia 2007r. oraz czerwiec 2008r.) oraz Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (08-09/2006, 11/2006-12/2007, 06/2008), należało wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. W ocenie organu w niniejszej sprawie zaistniała kolejna przesłanka, umożliwiająca orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej, a mianowicie niewskazanie przez członka zarządu mienia podatnika umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej podatnika. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek materiałów, dowodów, które potwierdzałyby, iż wystąpiło wskazanie mienia Spółki. Również na etapie postępowania odwoławczego skarżący nie wskazał takiego mienia. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącego, iż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. nie wskazał w decyzji terminu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Organ przyznał, iż nie doszło do bezpośredniego wskazania daty, w której nastąpiła konieczność wystąpienia z przedmiotowym wnioskiem, chociażby ze względu na brak danych obrazujących sytuację finansową w okresach międzybilansowych (np. comiesięcznych). Organ podatkowy pierwszej instancji dysponował jedynie danymi finansowo-księgowymi na dni kończące okresy rozliczeniowe, tj. na dzień 31 grudnia 2005r., 31 grudnia 2006r., 31 grudnia 2007r. i 28 września 2008r. W związku z powyższym mógł się odnosić w przybliżeniu jedynie do wyżej wymienionych. Na podstawie analizy złożonych w organie dokumentów finansowo-księgowych, organ podatkowy pierwszej instancji wskazał pośrednio właściwy termin do złożenia wniosku o upadłość. Na stronie 7 wers 9, 10 i 11 od góry organ wskazał, że "Analiza dokonana na podstawie dokumentów finansowych Spółki złożonych w tut. urzędzie wykazała, że już w 2006r. wystąpiły zdarzenia, które stanowiły zagrożenie kontynuacji jej działalności." Natomiast na stronie 8 wers od 20 do 26 od góry organ stwierdził, że "(...) sytuacja ekonomiczna Spółki na dzień 31 grudnia 2006r. wykazała, iż odzyskanie płynności finansowej będzie trudne i w bilansie sporządzonym na w/w dzień wartość zobowiązań Spółki przekroczyła wartość jej majątku. W 2006r. Spółka nie płaciła zobowiązań wobec ZUS a począwszy od deklaracji VAT-7 za wrzesień 2006r. miała trudności w spłacaniu zobowiązań podatkowych, co skutkowało koniecznością wyegzekwowania tych należności w drodze egzekucji. W 2007r. doszło do trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań wobec urzędu skarbowego i ZUS." Zdaniem Dyrektora analiza powyższych fragmentów prowadzi do konstatacji, iż już koniec 2006r. był czasem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem jak wskazano wcześniej, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny - art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, zaś w myśl art. 11 tej ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ocena czy wniosek został złożony we właściwym czasie, jak tego wymaga art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, powinna zostać dokonana z uwzględnieniem art. 5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 5 § 1 tej ustawy przedsiębiorca był zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl z kolei art. 5 § 2 Prawa upadłościowego reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1 § 2, zobowiązany był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1. Zdaniem organu wniosek o ogłoszenie upadłości można było uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, bądź też długi te przewyższyły wartość jego majątku. Ustosunkowując się do argumentacji podatnika, iż w spółce był realizowany plan naprawczy organ stwierdził, że z obowiązku złożenia we "właściwym czasie" wniosku o upadłość Spółki nie zwalnia sama w sobie okoliczność podejmowanych przez Zarząd spółki działań skutkujących stworzeniem planu naprawczego i poszukiwaniem inwestora zainteresowanego dekapitalizowaniem spółki. Spóźnionego wniosku o ogłoszenie upadłości nie usprawiedliwia to, że spółka liczyła na korzystne dla siebie zmiany, które mogły poprawić sytuację finansową podmiotu. Zarząd może oczywiście podejmować ryzyko i zaniechać złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości mimo zajścia ku temu stosownych przesłanek - kiedy majątek spółki nie wystarcza już na zaspokojenie jej długów, jeżeli według jego oceny uda się opanować sytuację finansową firmy i w związku z tym decydować się nadal prowadzić działalność gospodarczą. Jednak podjęciu takiego ryzyka musi zawsze towarzyszyć świadomość odpowiedzialności z tym związanej, tj. konsekwencji wypływających z art. 116 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił również, że Sąd uwzględniając wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości nie bada czy wniosek ten mógł być złożony we wcześniejszym terminie. Bada jedynie czy spełnione zostały wymogi określone w przepisach regulujących prowadzenie tegoż postępowania. Nie oznacza to, że moment trwałego zaprzestania spłacania długów nie może nastąpić wcześniej i w związku z tym także i wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony wcześniej. Natomiast z postanowienia Sądu stwierdzającego zakończenie postępowania upadłościowego wynika, iż w ramach ostatecznegoplanu podziału funduszu masy częściowo zaspokojeni zostali wierzyciele zaliczeni do kategorii II. Zatem postępowanie to nie doprowadziło do ochrony wierzycieli, bowiem nie nastąpiło równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Stąd w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony zbyt późno, uniemożliwiając zaspokojenie wierzycieli z masy upadłości. Porównanie sytuacji finansowej Spółki z końca 2006r. i 2007r. potwierdza fakt, iż jej trudności finansowe nie były przejściowe, a podejmowane działania mające doprowadzić do uzdrowienia firmy okazały się nieskuteczne. Przyjęty program naprawczy Spółki, obejmujący restrukturyzację działalności i wzmocnienie kapitałowe odbywał się kosztem nowo powstałych zobowiązań, których wartość z każdym miesiącem wzrastała. Wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony w dniu 9 lipca 2008r. dopiero po wycofaniu się inwestora zainteresowanego dekapitalizowaniem Spółki w związku z wydanym na jej rzecz niekorzystnym wyrokiem zasądzającym zapłatę kwoty [...]zł oraz odsetkami i kosztami. Niepowodzenia finansowe wynikające z wycofania się inwestora wpisane są jednak w ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, natomiast sytuacja ekonomiczna Spółki na dzień 31 grudnia 2006r. wykazywała, iż odzyskanie płynności finansowej będzie trudne. W bilansie sporządzonym na wyżej wymieniony dzień wartość zobowiązań Spółki przekroczyła wartość jej majątku. Ponadto podejmowane przez Spółkę działania w kierunku umożliwienia jej dokonywania spłaty zaległości w ratach i związane z tym skorzystanie z czasowego wstrzymania czynności egzekucyjnych wobec Spółki nie może być utożsamiane z wykazaniem przez Stronę określonej w art. 116 Ordynacji podatkowej przesłanki egzoneracyjnej takiej jak zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). Organ powołując się na doktrynę wskazał również, iż odsetki należne od upadłego za okres od dnia ogłoszenia upadłości nie mogą być zaspokojone z masy upadłości, jednakże regulacja ta wprowadza jedynie zakaz naliczania odsetek w stosunku do masy upadłości, nie kreuje natomiast zakazu dochodzenia odsetek od współdłużników i poręczycieli. W stosunku do tych osób, pomimo ogłoszenia upadłości dłużnika głównego, odsetki liczy się na zasadach ogólnych, to jest od dnia wymagalności wierzytelności. 4. W skardze skierowanej do Sądu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie: - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego o tym, że za zaległości podatkowe spółki kapitałowej odpowiadają solidarnie, całym swoim majątkiem, członkowie zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, stanowiącego o tym, iż członek zarządujest wolny od odpowiedzialności za zaległe zobowiązania podatkowe spółki, gdy "we właściwym czasie" zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości, - art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej, według których osoby trzecie odpowiadają za odsetki za zwłokę, których wysokość nalicza podatnik, co oznacza, że w przypadku wykreślenia Spółki z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego ich wysokość może być naliczana przez organ podatkowy jedynie do dnia poprzedzającego wykreślenie podatnika z Krajowego Rejestru Sądowego, - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przy ocenie materiału dowodowego, stanu faktycznego świadczącego o niewystąpieniu przesłanki bezskuteczności egzekucji, - art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w rozstrzygnięciu uzasadnieniu decyzji wskazania dat, w których upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, wysokości tychże zobowiązań oraz uzasadnienia faktycznego kosztów egzekucyjnych. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w czasie, w którym w oparciu o tytuły wykonawcze wydane w roku 2006 i 2007 prowadzone było wobec spółki postępowanie egzekucyjne, spółka oprócz rachunku bankowego w Banku Polskiej Spółdzielczości posiadała rachunek w Banku Zachodnim WBK S.A., na który wpływały należności (wierzytelności) Spółki. Podatnik podkreślił, że dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, wymagane jest wskazanie przez organ egzekucyjny zastosowanych środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika, zaś w przedmiotowej sprawie nie miało to miejsca. Bowiem organ egzekucyjny poprzestał jedynie na zajęciu wierzytelności wpływających na jeden rachunek bankowy. Skarżący wskazał, iż w prawdzie istniały zaległości podatkowe, lecz kondycja finansowa spółki - wynikająca z realizacji programu naprawczego za okres od 1 lipca 2007r. do 31 grudnia 2008r. przewidującym m.in. likwidację zadłużeń wobec Skarbu Państwa i ZUS - nie dawała podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Razem w okresie 2006-2008 Spółka w ramach prowadzonego programu naprawczego dokonała zapłaty [...]zł. Niezwłocznie, a więc we właściwym czasie 09 lipca 2007r. spółka zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości. Wniosek był skuteczny, bowiem postanowieniem z dnia 29 września 2008r. została ogłoszona upadłość, która postanowieniem z 16 listopada 2010r. została zakończona. Ponadto w ocenie podatnika powołana w decyzji organu pierwszej instancji podstawa prawna w postaci art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie pozwala na obciążenie osoby trzeciej odsetkami naliczonymi do dnia wydania decyzji, czyli za okres w którym dłużnik nie istniał. Na potwierdzenie powyższego stanowiska strona przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 października 2009r. sygn. akt l SA/Rz 578/09. Strona podniosła również, że w decyzjach organów podatkowych brak jest informacji w jaki sposób została ustalona kwota kosztów postępowania egzekucyjnego, w związku z czym została pozbawiona możliwości oceny zasadności obciążenia jej kosztami postępowania egzekucyjnego. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. W piśmie procesowym 20 marca 2012r. strona skarżąca ponownie podniosła, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji albowiem egzekucją został objęty tylko jeden rachunek bankowy prowadzony przez Bank Polskiej Spółdzielczości, tymczasem spółka posiadała aktywny rachunek bankowy prowadzony przez Bank Zachodni WBK I Oddział Bydgoszcz który był znany zarówno wierzycielowi jak i organowi egzekucyjnemu. 7. W piśmie z dnia 02 kwietnia 2012r. stanowiącym odpowiedź na powyższe pismo procesowe strony Dyrektor izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8.1. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z przedstawionymi wyżej regułami orzekania Sąd nie mógł umorzyć postępowania w części dotyczącej zobowiązań spółki za rok 2006r i 2007 o co wnosił pełnomocnik skarżącego. Jednakże analiza akt sprawy dała podstawy do uwzględnienia skargi. 8.2. Ustosunkowując się do zarzutów strony i w pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do treści art. 107 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwana dalej Op. - w przypadkach i zakresie przewidzianym w rozdziale 15 powołanej wyżej Ordynacji podatkowej (zatytułowanym "odpowiedzialność podatkowa osób trzecich") za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (art. 107 § 1 Op). Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik (w pewnym zakresie także płatnik i inkasent). Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Nadmienić przy tym należy, iż orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta). Stwierdzenie, że określony podmiot spełnia ustawowe przesłanki odpowiedzialności danej kategorii osób trzecich, zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji o jej odpowiedzialności. Nie istnieje zatem prawna możliwość odstąpienia od wydania tego rodzaju decyzji. Przedmiotowa decyzja może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Zgodnie z art. 116 1 i 2 Op. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków. Przesłanki o których mowa powyżej dotyczące odpowiedzialności członków zarządu dzieli się na pozytywne do których zalicza się: istnienie zaległości podatkowej po stronie spółki określonej w § 1 art. 116, bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej oraz powstanie zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, o którego odpowiedzialności się orzeka. Natomiast wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa, traktuje się jako przesłanki negatywne. Zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Redakcja omawianej regulacji nie pozostawia wątpliwości co do tego, że o ile ciężar udowodnienia trzech pierwszych przesłanek obciąża prowadzące sprawę organy podatkowe, o tyle przesłanki egzoneracyjne obowiązana jest wykazać strona, przeciwko której toczy się postępowanie. W świetle regulacji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. jest przy tym oczywiste, że strona, w ramach ciążącego na nią obowiązku wykazania przesłanek egzoneracyjnych, winna wskazać okoliczności, których sprawdzenie obciążą już organy podatkowe, gdyż powinność tę nakładają na nie przywołane wyżej regulacje prawne, statuujące charakter postępowania podatkowego. 8.3. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że za wrzesień 2006, października 2006r., luty 2007r., marzec 2007r., maj 2007r., sierpień 2007r. i sierpień 2008r. spółka zadeklarowała w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za powyższe miesiące kwoty [...]zł, [...]zł, [...]zł, [...]zł, 5.049 zł, [...]zł, [...]zł podlegające wpłacie do urzędu skarbowego odpowiednio – 25 października 2006r., 27 listopada 2006r., 26 marca 2007r., 25 kwietnia 2007r., 25 czerwca 2007r., 25 września 2007r., 25 września 2008r. Wobec nieuiszczenia wskazanych należności w przewidzianym terminie przekształciły się one w zaległości podatkowe. Bezspornym również w sprawie jest, że w okresie powstania zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za powyższe miesiące skarżący był jedynym członkiem Zarządu Spółki z o.o. "K.", o czym świadczą wpisy ujawnione w Monitorze Sądowym i Gospodarczym Krajowego Rejestru Sądowego, sprawozdania zarządu "K." Spółki z o.o. za rok 2006, 2007 i 2008, a także protokół obrad Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki odbytego w dniu 26 czerwca 2008r. Skarżący nie kwestionuje powyższych ustaleń. Kwestiami spornymi pomiędzy stronami pozostaje spełnienie dwóch przesłanek wymienionych w art. 116 § 1 Op., tj. bezskuteczność egzekucji oraz data złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, która to data byłaby czasem właściwym dla zgłoszenia tego wniosku Przystępując do analizy pierwszej kwestii, wskazać na wstępie należy, że o bezskuteczności egzekucji można mówić tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i prowadzone na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). bądź, przy możliwym zbiegu egzekucji administracyjnej z egzekucja sądową - Kodeksu postępowania cywilnego. Konieczność wyczerpania w toku postępowania egzekucyjnego wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Nie można, zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji, wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji, jako przesłanki odpowiedzialności z art. 116 § 1 Op. Obowiązek wszczęcia i formalnego przeprowadzenia egzekucji oznacza w konsekwencji konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności, przy czym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, LEX nr 465091). Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji w zakresie stwierdzenia bezskuteczności egzekucji zostały wydane z naruszeniem prawa procesowego tj. art. 120 art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego przekraczała ramy swobodnej oceny dowodów. Na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów nie da się obronić tezy, że w niniejszej sprawie egzekucja zaległości podatkowych spółki była egzekucją bezskuteczną. Z akt sprawy wynika bowiem, że w związku z tym, iż zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2006r., luty, marzec, maj 2007r. i sierpień 2007r. oraz sierpień 2008r. nie zostały uregulowane w ustawowym terminie płatności, zaś wystosowane do Spółki upomnienia (z dnia [...]2006r. nr [...], z dnia [...]2006r. nr [...], z dnia [...] 2007r. nr [...], z dnia [...] 2007r. nr [...], z dnia [...]2007r. nr [...], z dnia [...] 2007r. nr [...], oraz z dnia [...] 2008r. nr [...]) nie przyniosły skutku w postaci uregulowania zaległości, organ pierwszej instancji, jako wierzyciel, wystawił tytuły wykonawcze: nr [...]. Następnie organ dokonał szeregu czynności egzekucyjnych szczegółowo opisanych na str. 11-14 zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia [...] 2008r. spółka wystąpiła do Sądu Rejonowego w B. z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki obejmującej likwidację majątku z uwagi na jej niewypłacalność. Sąd Rejonowy w B. postanowieniem z dnia [...] 2008r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość Spółki z o.o. "K." obejmującą likwidację majątku upadłego oraz między innymi wezwał wierzycieli upadłego aby w terminie dwóch miesięcy od dnia obwieszczenia upadłości zgłosili swoje wierzytelności sędziemu komisarzowi. Powyższe postanowienie stało się prawomocne od dnia 9 października 2008r. Z uwagi na ogłoszoną upadłość Spółki postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o wyżej wymienione tytuły wykonawcze uległo umorzeniu na mocy art. 146 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. W trakcie trwania postępowania upadłościowego Spółki syndyk przeprowadził likwidację jej majątku. Sporządził ostateczny plan podziału, w ramach którego częściowo zostali zaspokojeni wierzyciele zaliczeni do kategorii II. Na tej podstawie wierzytelności Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wobec upadłej Spółki zostały zaspokojone tylko do wysokości [...] zł co stanowiło 3% wszystkich zgłoszonych wierzytelności. Postanowieniem z dnia [...] 2010r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w B.XV Wydział Gospodarczy stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego "K." Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w B.. Po zakończeniu postępowania upadłościowego wskutek całkowitej likwidacji majątku upadłego i wykonaniu ostatecznego planu podziału wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc: za wrzesień i październik 2006r., luty, marzec, maj 2007r. i sierpień 2007r. oraz sierpień 2008r. nie zostały zaspokojone. W tym miejscu podnieść należy, że z materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby organy w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego przeprowadziły egzekucję z rachunku bankowego spółki, który posiadała w Banku Zachodnim WBK. Jak wynika ze znajdujących się w aktach administracyjnych wystawionych w 2006r. i 2007r. tytułów wykonawczych (K 154-170 akt administracyjnych) wierzycielowi będącemu jednocześnie organem egzekucyjnym znany był fakt posiadania przez spółkę rachunku bankowego w Banku Zachodnim WBK (w poz. rachunek bankowy zobowiązanego widnieje pełen numer rachunku spółki, który posiadała w Banku Zachodnim WBK I Oddział [...]). Ponadto do protokołu o stanie majątkowym spisanego w dniu 29 kwietnia 2008r. (K-145 akt administracyjnych.) skarżący jako prezes spółki oświadczył, iż spółka posiada rachunek bankowy w Banku Zachodnim WBK. Mając na uwadze powyższe niezrozumiałe dla Sądu jest stanowisko organu zawarte na str. 14 odpowiedzi na skargę, że z akt sprawy nie wynika, aby spółka takie konto bankowe posiadała. Zatem brak jest pewnego i nie budzącego wątpliwości stwierdzenia, że egzekucja zaległości podatkowych spółki była egzekucją bezskuteczna, skoro nie skierowano jej również do środków zgromadzonych na koncie tego banku i to w sytuacji, kiedy wierzycielowi będącemu jednocześnie organem egzekucyjnym znany był fakt posiadania przez spółkę konta w tym banku 8.4. Przechodząc do drugiej spornej przesłanki wskazać należy, że przepis art. 116 § 1 Op. przyjmuje dla odpowiedzialności za zaległości podatkowe przesłanki uwolnienia się od niej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W rozpoznawanej sprawie stwierdzić należy, że organ podatkowy zasadnie uznał, że skarżący nie wykazał, iż wniosek o upadłość spółki został złożony we właściwym terminie wynikającym z art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, który stanowi, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Przy czym, zgodnie z art. 10 i art. 11 prawa upadłościowego, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, tzn. nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (ust. 1), a w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Stosownie do treści przytoczonych powyżej przepisów, przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Nieistotne przy tym jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny jest również rodzaj tych zobowiązań, tzn. czy są to zobowiązania o charakterze cywilnoprawnym, czy publicznoprawnym, ani rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, gdyż nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 717/07, LEX nr 462713). Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w dniu 09 lipca 2008r. Tymczasem Spółka nie regulowała swoich zobowiązań znacznie wcześniej. Jak wynika z analizy finansowo ekonomicznej spółki za 2005r. wykazany został zysk w wysokości [...]zł, przy ujemnym kapitale własnym w wysokości [...]zł, za 2006r. wykazana została strata w wysokości [...] zł, przy ujemnym kapitale własnym w wysokości [...] zł, za 2007r. wykazana została strata w wysokości [...] zł, przy ujemnym kapitale własnym w wysokości [...] zł, w dniu [...] . wykazana została strata w wysokości [...] zł, przy ujemnym kapitale własnym w wysokości [...] zł. Tym samym wielkość kapitału zakładowego w powyższych okresach była ujemna a podkreślenia wymaga fakt, że od 2005r. do 2008r. wartość ta wzrosła prawie czterokrotnie. Ponadto Spółka posiadła zaległości względem ZUS szczegółowo opisane na stronie 18 zaskarżonej decyzji. Przyjęty program naprawczy Spółki, obejmujący restrukturyzację działalności i wzmocnienie kapitałowe odbywał się kosztem nowo powstałych zobowiązań, których wartość z każdym miesiącem wzrastała. Wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony dopiero po wycofaniu się inwestora zainteresowanego dekapitalizowaniem Spółki w związku z wydanym na jej rzecz niekorzystnym wyrokiem zasądzającym zapłatę kwoty [...] zł oraz odsetkami i kosztami. Jak słusznie wskazał organ niepowodzenia finansowe wynikające z wycofania się inwestora wpisane są w ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, natomiast sytuacja ekonomiczna Spółki na dzień 31 grudnia 2006r. wykazywała, iż wartość zobowiązań Spółki przekroczyła wartość jej majątku. W tym stanie rzeczy Sąd podziela argumentację organu podatkowego, że złożenie wniosku o upadłość spółki dopiero w 2008 r. nie mogło być uznane w stosunku do skarżącego za przesłankę egzoneracyjną wskazaną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej w zakresie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe, których dotyczyła zaskarżona decyzja. Dla wykazania, że ww. wniosek nie może w stosunku do skarżącej zostać uznany za okoliczność uwalniająca ją od odpowiedzialności za zaległości spółki wystarczające było wykazanie, że wniosek ten był złożony za późno. W niniejszej sprawie organ dokonał analizy sytuacji ekonomicznej spółki w latach 2005-2008 i po uwzględnieniu zaległości podatkowych, których dotyczy niniejsza sprawa zasadnie wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien zostać zgłoszony już w 2006 r. To dowodzi, że mimo powstania obowiązku zgłoszenia wniosku w przedmiocie wszczęcia postępowania o ogłoszenie upadłości spółki (zaprzestanie płacenia długów), obowiązku tego we właściwym czasie nie wykonano; a ponieważ w tym czasie, to skarżący był jedynym członkiem zarządu i on ponosi odpowiedzialność za niezgłoszenie wniosków o upadłość bądź układ we właściwym czasie. Nie można zatem uznać, że spóźnione zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. Nie może budzić wątpliwości, iż unormowanie art. 116 Ordynacji podatkowej, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania. Wykładnia zatem omawianego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych. Funkcja ta jest jednocześnie funkcją postępowania upadłościowego, w szczególności w sytuacji, gdy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich wierzycieli w całości. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Członek zarządu spółki z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. 8.5. Reasumując skoro na obecnym etapie postępowania brak jest wiarygodnych i nie budzących wątpliwości ustaleń w zakresie bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowych spółki, to tym samym za przedwczesne należy uznać orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za te zaległości, gdyż bezskuteczności egzekucji jest jedną z przesłanek warunkujących orzeczenie o tej odpowiedzialności. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ przy pomocy dostępnych środków dowodowych winien wyjaśnić okoliczności dotyczące ewentualnej egzekucji należności podatkowych spółki prowadzonej z rachunku bankowego w banku Zachodnim WBK. Ustalenia w tym zakresie winny zostać poddane rzetelnej analizie i ocenie, a następnie stosownie do wyników tych ustaleń winna zostać podjęta decyzja będąca orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej bądź decyzja o umorzeniu postępowania w tym zakresie. Prowadząc postępowanie organ musi mieć na uwadze fakt, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatnika prowadzi de facto do odpowiedzialności tej osoby (skarżącego) za cudze zobowiązania podatkowe, dlatego aby móc orzec o takiej odpowiedzialności muszą być spełnione i to w sposób nie budzący wątpliwości wszystkie ustawowe przesłanki warunkujące orzeczenie o tej odpowiedzialności. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. i c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 tej ustawy w zw. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), na które składają się wpis od skargi 500 zł, opłata za pełnomocnictwo 17 zł oraz wynagrodzenie za czynności pełnomocnika 240 zł.