I SA/Bd 190/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi A. C. Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę I SA/Bd 190/14 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił A. Sp. z o.o. w O. (skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego w dnia 15 października 2009 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki RENAULT ESPACE, rok produkcji 2007, w wysokości 1.489 zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3 poz. 11 ze zm., dalej u.p.a.) ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczenie znakami akcyzy. Dyrektor zauważył, że w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Dalej podał, że w myśl art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Ponadto organ wyjaśnił, że Minister Finansów ogłosił w drodze obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. wyjaśnienia do Taryfy celnej, stanowiące załącznik do obwieszczenia (M.P. Nr 86 poz. 880). Publikacja ta zawiera oficjalny tekst Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów łącznie z tekstem Not wyjaśniających do podpozycji. Z uwag do pozycji 8703 - Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, wynika, iż użyte w niniejszej pozycji określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób, jak i towarów. Dyrektor wskazał, że o klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ wymienił także cechy świadczące o przynależności do pozycji HS 8704, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób, czyli: a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami dla pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu lub naczepy do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą; c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tylu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów; d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ dodał, że w ustawie o podatku akcyzowym brak jest pojazdów samochodowych do transportu towarowego (kod CN 8704). W związku z powyższym ww. pojazdy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wskazał, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotne było ustalenie, w jaki sposób zaklasyfikować nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę pojazd, tzn. czy należy zaliczyć je do kategorii pojazdów osobowych (kod CN 8703), czy też ciężarowych (kod CN 8704). W opisie kodu CN 8703 użyto sformułowania pojazdy zasadniczo przeznaczono do przewozu osób. W jego ocenie powyższe sformułowanie, stanowiące nazwę wyodrębnionej pozycji CN, zawiera w sobie główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie kwalifikacji do tego, a nie innego kodu CN. Dyrektor podał, że w celu ustalenia, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym czy ciężarowym Naczelnik poddał analizie i ocenie, między innymi informacje zawarte w protokole oględzin pojazdu z dnia [...] r. W wyniku przeprowadzonych oględzin ustalono, że przedmiotowy pojazd jest w całości przeszklony, pięciodrzwiowy, posiadający tylne drzwi otwierane do góry i 4 szt. bocznych drzwi otwieranych wahadłowo. W pojeździe stwierdzono 5 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa usytuowanych w dwóch rzędach. Siedzenia oddzielone zostały od bagażnika mocowaną na śruby kratką metalową. Z dokumentacji zdjęciowej wykonanej w toku oględzin wynika również, że w części bagażowej znajdują się punkty mocowania trzeciego rzędu siedzeń. Uchwyty dla pasażerów znajdują się w podsufitce nad drugim i trzecim rzędem siedzeń. Ustalono, że posiada wyposażenie charakterystyczne dla samochodów osobowych, w postaci m. in. oświetlenia, klimatyzacji, wykładziny podłogowej i bocznej, dywaników, popielniczek, głośników. Dyrektor podał, że z zagranicznego dowodu rejestracyjnego wynika, że przedmiotowy pojazd został zarejestrowany na terytorium Włoch jako samochód ciężarowy z 5 miejscami siedzącymi. Następnie po przemieszczeniu pojazdu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] r. diagnosta P. R. również wskazał rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy z 5 miejscami siedzącymi. Zatem – w ocenie organu – wynik przeprowadzonych oględzin pojazdu jak i zdjęcia wykonane podczas oględzin w pełni odzwierciedlają budowę pojazdu, jego wygląd jak i wyposażenie z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dyrektor uznał, że przedmiotowy samochód w ciągu całego okresu eksploatacji, w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. W jego ocenie świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu, które są tożsame z wymienionymi w przytoczonych wcześniej wyjaśnieniach do Taryfy Celnej odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703, a więc w szczególności: stałe siedzenia z punktami ich mocowania oraz pasy bezpieczeństwa i ich punkty mocowania osobne dla każdego z miejsc siedzących, a ponadto dodatkowe punkty mocowania siedzeń znajdujące się w części przeznaczonej do przewozu bagażu, która wyposażona jest tak samo, jak część pojazdu przeznaczona do przewozu osób. Pojazd zarówno po wyprodukowaniu, jak i w chwili jego rejestracji we Włoszech i w Polsce posiadał dwa rzędy siedzeń. Zamontowana w pojeździe kratka oddziela jedynie standardową w takich pojazdach przestrzeń przeznaczoną na bagaż od części przeznaczonej do przewozu osób, a wielkość tej przestrzeni nie została w żaden sposób zmodyfikowana, co więcej przestrzeń bagażowa przystosowana jest do montażu siedzeń w trzecim rzędzie. Organ podał, że w przedmiotowym pojeździe nigdy nie zostały wykonane żadne zmiany konstrukcyjne mające trwały i nieodwracalny charakter pozbawiający pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zatem należało stwierdzić, że pojazd ten spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" również w chwili jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zdaniem organu, dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle zagranicznych przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy nie miała decydującego znaczenia treść zagranicznego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego badania technicznego. Organ odwoławczy podkreślił, że organy podatkowe dokonując kwalifikacji pojazdu jako wyrobu podlegającego opodatkowaniu akcyzą powinny się kierować przede wszystkim treścią opisów pozycji CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej oraz not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Nie miały natomiast prawa ani obowiązku kierować się kwalifikacją pojazdu dokonaną w świetle przepisów o ruchu drogowym przez polskie organy państwowe, czy też organy innych państw członkowskich. Dyrektor wskazał na niespójność przepisów ustawy o podatku akcyzowym i ustawy prawo o ruchu drogowym, które w różny sposób definiują samochody osobowe i ciężarowe. Jednak podkreślił, że dany pojazd może być uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być - dla celów poboru akcyzy - zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Organ podkreślił, że ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Stąd też skonstruowana dla potrzeb Prawa o ruchu drogowym definicja samochodu ciężarowego przewidziana w art. 2 pkt 42 ww. ustawy nie ma zastosowania w sprawach z zakresu prawa akcyzowego. Ustawodawca dla potrzeb podatku akcyzowego nie posługuje się terminem pojazd (samochód) ciężarowy. Nomenklatura scalona mówi o pojazdach samochodowych zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób oraz o pojazdach samochodowych do transportu towarów. Dyrektor zauważył, że żądanie przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu z zeznań świadka - diagnosty, który dokonywał badań technicznych samochodu, należy uznać za nieuzasadnione, bowiem pomiędzy przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, która była podstawą wydania zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, a Taryfą celną i wyjaśnieniami do niej, którą stosuje się do celów poboru akcyzy, nie występują żadne korelacje. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu odzwierciedla jedynie stan techniczny pojazdu w chwili przeprowadzenia badań diagnostycznych i jego ewentualne przystosowanie na potrzeby rejestracji w kraju. Z tego dokumentu w żaden sposób nie można wywieść, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem osobowym w świetle Taryfy celnej. Odnosząc się natomiast do zawartego w odwołaniu stanowiska skarżącego, że dokonując klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN najpierw należy ustalić zasadnicze przeznaczenie samochodu, aby na późniejszym etapie można było posłużyć się notami wyjaśniającymi do danego kodu organ wyjaśnił, że taki tryb postępowania został przyjęty w powyższej sprawie. Odnosząc się do tej części odwołania, w której podatnik powołuje się na interpretacje indywidualną, organ wskazał iż pomimo, że wydane interpretacje podlegają publikacji i są ogólnodostępne na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, to należy pamiętać, że interpretacja podatkowa stanowi ochronę tylko w stosunku do podatnika, który wystąpił o jej wydanie w swojej konkretnej sprawie. A zatem, podatnicy nie mogą powołać się na orzeczenie wydane w innych sprawach, niezależnie od tego, czy przedstawiony problem oraz stan faktyczny są identyczne. Każda interpretacja jest bowiem traktowana indywidualnie. Dyrektor zauważył, że z przywołanej interpretacji wynika, iż samochód osobowy, aby spełnić warunki konieczne do zaklasyfikowania go do kodu CN 8704, musi przejść gruntowne zmiany techniczne, polegające m. in. na trwałym, nieodwracalnym usunięciu stałych punktów kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ nie stwierdził, że w pojeździe dokonano trwałych zmian konstrukcyjnych wskazujących na to, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd spełniał warunki umożliwiające jego zaklasyfikowanie do kodu CN 8704. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzuciła: naruszenie art. 121 § 1, art. 120, art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez pominięcie przez organ istotnych okoliczności ustalonych w toku postępowania dowodowego, a także w wyniku pominięcia całkowicie określonych dowodów, lub też wypaczenie - niepełne uwzględnienie niektórych z dowodów, naruszenie art. 194 § 1, §2 i § 3 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie uwzględniania treści dokumentów urzędowych: zagranicznego dowodu rejestracyjnego i przeprowadzonych badań technicznych, 3) naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do wyjaśnienia, jaki był stan pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. W uzasadnieniu skarżąca podała, że dla prawidłowego określenia powstania (bądź nie) obowiązku podatkowego należy ustalić stan przedmiotowego pojazdu w dniu powstania obowiązku podatkowego. Wskazała, że z zagranicznego dowodu rejestracyjnego wynikało, iż samochód był samochodem ciężarowym, podobnie wynikało z przeprowadzonych badań technicznych. Z przeprowadzonych oględzin samochodu należy, w ocenie skarżącej, wysnuć wniosek, że stan pojazdu różni się w sposób znaczący od jego stanu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Skarżąca uważa, że organ powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, tj. ustalenia, jaki był charakter pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Niezbędne jest przesłuchanie w charakterze świadka diagnosty, który dokonywał badań technicznych samochodu. W opinii skarżącej organ nie obalił prawdziwości informacji wynikających z ww. dokumentów urzędowych. Zatem wydanie decyzji, po przeprowadzeniu postępowania w sposób wadliwy i w oparciu o niewyjaśniony w pełni stan faktyczny, spowodowało przedstawienie w uzasadnieniu decyzji wadliwego stanu faktycznego sprawy, co następnie spowodowało błędną wykładnię powołanych przepisów prawa materialnego. Skarżąca podała, że przy klasyfikowaniu pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN najpierw ustalane jest zasadnicze przeznaczenie tego pojazdu, dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do kodu 8703, z wykorzystaniem innych dokumentów określających dane techniczne pojazdu. Na potwierdzenie swojej argumentacji skarżąca przywołała orzecznictwo administracyjne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej ustawa p.p.s.a.) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w sprawie koncentrował się na problemie, czy pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo w 2009 r., należało zakwalifikować do pojazdów samochodowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, czy też do pojazdów klasyfikowanych pod pozycją właściwą dla pojazdów silnikowych do transportu towarów – kod CN 8704. Na podstawie zebranych w sprawie dowodów, organy stanęły na stanowisku, że przedmiotowy pojazd należy kwalifikować jako osobowy, a więc odmiennie niż uczyniła to skarżąca, która eksponowała w sprawie okoliczność, że w dokumentach (zagraniczny dowód rejestracyjny pojazdu oraz badanie techniczne pojazdu) przedmiotowy pojazd określony został jako ciężarowy. Dokonując sądowej kontroli stanowiska zaprezentowanego przez organy, Sąd uznał je za odpowiadające prawu. Analizując przepisy mające zastosowanie w sprawie należy podkreślić, że ustawodawca w uchwalanym akcie prawnym może zamieścić legalną definicję określonego wyrażenia lub zwrotu, która wiąże na gruncie wyłącznie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia może być różna w różnych ustawach. Stąd definicja zawarta w innych ustawach niż u.p.a., zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma wpływu na wyjaśnianie pojęcia zdefiniowanego w tym akcie prawnym. Definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w przepisach dotyczących prawa o ruchu drogowym nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" na gruncie rozstrzyganej sprawy. Ustawa o podatku akcyzowym posługuje się bowiem własną definicją "samochodu osobowego", zamieszczoną w art. 100 ust. 4 u.p.a., zgodnie z którą samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jest ona wyłącznie właściwa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, której przedmiotem jest wymiar podatku akcyzowego. Powołana definicja odwołuje się do pozycji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z powołanym przez organ rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do ww. Rozporządzenia Rady nr 2658/87. Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN 8703 obejmuje Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionymi w rozporządzeniu Rady nr 2658/87. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu, którym jest przewóz osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że pojazdami tymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary - w zależności od ich rozmiaru i wagi. Wskazane sformułowanie wskazuje na ich funkcję dominującą, przeważającą. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami co do głównej funkcji użytkowej samochodu jako przewóz osób. Powinny o tym obiektywnie świadczyć cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, to taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających opodatkowaniu akcyzą. Z kolei, jeżeli głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wówczas taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych do kodu CN 8704, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Określenie "zasadniczo do przewozu osób" oznacza, że jakkolwiek pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Dla prawidłowej klasyfikacji towarów pomocne są noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Nomenklatury Scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy artykułu 9 § 1 oraz artykułu 10 rozporządzenia Rady nr 2658/87. W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów. Zgodnie bowiem z art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Korzystając z tego ustawowego upoważnienia, Minister Finansów w załączniku do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. nr 86, poz. 880) ogłosił noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W wyjaśnieniach wskazano, że powołana pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703 są takie cechy jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół ich cech. Przenosząc powyższe uwagi ogólne na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że oceny stanu pojazdu organy dokonały na podstawie zgromadzonych dowodów w postaci protokołu oględzin pojazdu z dnia [...] r. oraz materiału fotograficznego i wyjaśnieniach dealera RENAULT POLSKA Sp. z o.o. Oględziny na bazie materiału fotograficznego (d.: k. 45-48 akt administracyjnych) dowodzą, że pojazd posiada elementy wyposażenia, które charakteryzują samochody osobowe. Składa się z jednej zamkniętej przestrzeni przeznaczonej do przewozu kierowcy i pasażerów, posiada siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby (pasy bezpieczeństwa), tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli części bagażnikowej, a ponadto: dywaniki, wentylację za przednimi siedzeniami kierowcy i pasażera w podłodze, oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogową i boczną, uchwyty górne boczne dla pasażerów (4 sztuki), głośniki w części przeznaczonej do przewozu towarów. Ustalono także, że część towarowa wyposażona jest w mocowania trzeciego rzędu siedzeń, w bagażniku stwierdzono dwa dodatkowe fotele oraz kratka jest przykręcana za drugim rzędem siedzeń. Także pismo od dealera RENAULT potwierdza, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy (d.: k. 60 akt administracyjnych). Powyższe cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd w dacie wewnątrzwpólonotowego nabycia, jak i w całym okresie eksploatacji, dowodzą, że nabyty przez skarżącą samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, co klasyfikowało go do kodu CN 8703. Z zapisów włoskiej karty pojazdu wynika, że przedmiotowy pojazd był zarejestrowany na terytorium Włoch jako samochód ciężarowy (d.: k. 36-43 akt administracyjnych), jednak dokument ten w swej treści nie wskazuje charakteru zasadniczego przeznaczenia. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym (d.: k. 44 akt administracyjnych) oraz dowodzie rejestracyjnym (d.: k. 42 akt administracyjnych) także wpisano, że jest to samochód ciężarowy. W kontekście przedstawionych przez organ dowodów i poczynionych na ich podstawie ustaleń, nie można uznać, że skarżący skutecznie je podważył. Klasyfikacja pojazdu na potrzeby jego zarejestrowania zawarta w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu i dane zawarte w karcie informacyjnej, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy, realizowały inny cel. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane na podstawie przepisów Działu III Rozdziału 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu, wydawanym w trybie Działu III Rozdział 2 Prawa o ruchu drogowym. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym, które nie odwołują się do Nomenklatury scalonej. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych, jako wyrobów akcyzowych - są to, jak już wyżej powiedziano, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. Postanowienia Nomenklatury Scalonej nie odwołują się natomiast do homologacji pojazdu, jako przesłanki decydującej o klasyfikacji pojazdu. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia 121 § 1, art. 120, art. 122, art. 191 i art. 194 § 1, 2 3 O.p. Sąd uznał za nieuzasadnione. Skarżąca nie wskazała dowodów, które w świetle przedstawionych regulacji prawnych uzasadniałyby podważenie ustaleń dokonanych przez organy ograniczając się jedynie do polemiki ze stanowiskiem organów. Całość argumentacji skargi koncentrowała się na treści dokumentów wydanych na potrzeby rejestracji pojazdu, które jak wyjaśniono, nie przesądzają o charakterze pojazdu w świetle zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym. W tym kontekście niczego do sprawy nie mógł wnieść dowód z przesłuchania w charakterze świadka diagnosty, który oceniał pojazd w świetle wymogów ustawy prawo o ruchu drogowym, do czego miał kompetencję. Nie jest trafne stanowisko, że dokumenty rejestracyjne, mając charakter dokumentu urzędowego, stanowiły dowód o szerszym charakterze, niż zostało to w nich urzędowo stwierdzone. Rozciągając bowiem charakter zawartego w nich zapisu na inne regulacje, poza prawem o ruchu drogowym stanowiącym podstawę prawną do wykreowania takiego dokumentu, skarżąca błędnie interpretuje moc wiążącą dokumentu na podstawie art. 194 O.p. Zasadnie więc, na podstawie art. 100 ust. 4 u.p.a., organy sporny pojazd uznały za samochód osobowy na potrzeby określenia jego statusu dla opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego podatkiem akcyzowym zgodnie z art. 102 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 u.p.a. Wymiar podatku akcyzowego, niekwestionowany w ramach wyliczeń przez skarżącą, Sąd ocenił za dokonany zgodnie z art. 105 pkt 1 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Sąd oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. M.Łent I. Najda-Ossowska H. Adamczewska-Wasilewicz